Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)»
| Вид материала | Конспект |
- Финансово-правовая ответственность при нарушении налогового законодательства, 346.61kb.
- Реферат На Тему: «гражданско-правовая ответственность», 498.31kb.
- «Трудо правовая ответственность», 55.17kb.
- Гражданско-правовая ответственность несовершеннолетних, 12.68kb.
- Налоговая ответственность, 8.09kb.
- Программа цикла семинаров на тему «Ответственность за нарушение Законодательства, 16.17kb.
- Дисциплинарная ответственность Дисциплинарная ответственность, 142.86kb.
- Практика Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. Споры с участием граждан-предпринимателей., 845.94kb.
- Календарно-тематический план лекций дисциплина «правоведение», 115.97kb.
- Юридическая ответственность несовершеннолетних. Юридическая ответственность, 133.76kb.
Виды налоговых правонарушений
и ответственность за их совершение
Главой 16 и 18 Налогового кодекса РФ предусмотрены составы налоговых правонарушений, совершение которых нарушает те или иные нормы Налогового кодекса РФ и влечет за собой применение налоговых санкций. В предыдущей главе уже упоминались отдельные составы налоговых правонарушений, теперь хотелось бы более детально рассмотреть некоторые составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение. Особого внимания заслуживают те из них, которые могут вызвать трудности с квалификацией и практическим применением.
В зависимости от объекта можно выделить следующие виды налоговых правонарушений:
1) нарушающие установленный порядок проведения налогового контроля;
2) нарушающие порядок уплаты налога.
Итак, рассмотрим вышеназванные группы налоговых правонарушений.
Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе96
1.Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,
влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
2. Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней
влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
Анализируемая статья посвящена такому виду налогового правонарушения, как нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.
Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля (см. ст.82 НК РФ). Непосредственным объектом данного налогового правонарушения является установленный порядок учета налогоплательщиков. При этом виновный нарушает не только правила ст. 83 НК РФ, но и правила ст. 23, 84 НК РФ. Опасность данного налогового правонарушения состоит в том, что нарушается не только система учета налогоплательщиков, но и нормальная деятельность налоговых органов (которые вынуждены предпринимать дополнительные меры по выявлению не ставших на учет налогоплательщиков), иных госорганов (например, контролирующих, осуществляющих лицензирование индивидуальных предпринимателей и организаций, правоохранительных, статистических и т.д.). Кроме того, создаются благоприятные условия для совершения более опасных налоговых правонарушений (неуплата налога, нарушение правил составления налоговой декларации и т.п.) и даже преступлений, предусмотренных в ст. 198, 199 УК.
Объективная сторона анализируемого деяния состоит в том, что виновный:
а) не подает в налоговый орган заявление о постановке на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения, имущества и т.п. При этом следует учесть, что заявление не считается поданным и в случаях, когда оно не соответствует установленной форме либо к нему не приложены заверенные копии соответствующих документов;
б) не подает указанное заявление в установленный срок, который предусмотрен в ст. 83 НК РФ.
Именно объективной стороной отличается данное налоговое правонарушение не только от правонарушения, указанного в ст. 117 НК РФ, но и от налоговых правонарушений, предусмотренных в ряде других норм гл. 16 НК РФ, при которых виновный также нарушает различные сроки, установленные НК РФ (например, ст. 118 НК РФ предусматривает ответственность за просрочку передачи сведений о банковском счете, в ст. 119 НК РФ установлена ответственность за нарушение срока подачи налоговой декларации и т.п.);
в) допускает нарушение срока подачи заявления о постановке на налоговый учет:
до 90 дней включительно. В этом случае виновный привлекается к ответственности по п. 1 ст. 116;
более 90 дней (тогда ответственность наступает по п. 2 ст. 116).
Данное деяние совершается в форме бездействия.
Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ, является только налогоплательщик-организация. Привлечение налогового агента (не учтенного в качестве налогоплательщика) к ответственности по ст. 116 НК РФ было бы неправомерным.
Не могут рассматриваться самостоятельными субъектами данного налогового правонарушения филиалы и представительства, иные обособленные подразделения российских организаций. Субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения характеризуется наличием как умышленной формы вины, так и неосторожной формы вины.
В любом случае (т.е. независимо от формы вины) лицо привлекается к налоговой санкции в виде штрафа в размере 5 тыс. руб. (10 тыс. руб. - по п. 2 ст. 116 НК).
Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе
1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе
влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей.
2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 рублей.
Комментируемая статья посвящена такому самостоятельному виду налогового правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе.
Объектом анализируемого деяния являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля. Непосредственным объектом данного налогового правонарушения является установленный порядок учета налогоплательщиков и налоговых агентов. Опасность данного деяния состоит в том, что в результате его совершения не только нарушается установленная система налогового учета, но также виновным извлекается неконтролируемый доход, создается благодатная почва для уклонения от уплаты налогов и сборов, для утаивания доходов, для иных злоупотреблений. По своему объекту анализируемое деяние ближе всего к такому налоговому правонарушению, как "нарушение срока постановки на учет в налоговом органе". Тем не менее полного совпадения объектов (а равно объективной стороны и субъектов) указанных двух деяний нет. Различия между этими двумя налоговыми правонарушениями представлены ниже:
┌────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐
│Нарушение срока постановки на учет в налоговом│Уклонение от постановки на учет в налоговом орга-│
│органе (ст. 116 НК) │не (ст. 117) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│1. Посягательство данного НП направлено на сроки│1. Виновный посягает на само выполнение│
│постановки на учет, например по месту нахождения│обязанности по постановке на учет. │
│обособленного подразделения организации. │ │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│2. Хоть с нарушением установленного срока, но│2. Виновный вообще уклоняется от постановки на│
│свеже виновный подает заявление о постановке на│учет, осуществляя свою деятельность без учета. │
│учет, при этом по общему правилу виновный не│ │
│приступает также к осуществлению своей│ │
│деятельности. │ │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│3. Субъектом данного НП могут быть только│3. Субъектом данного НП могут быть любые│
│налогоплательщики. │организации и НП (а не только налогоплательщики).│
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│4. Это НП налицо и в случае, когда отсутствуют│4. Объективная сторона данного НП предполагает,│
│признаки деяния, предусмотренного в ст. 117 НК. │что нарушен и срок постановки на учет. │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│5. Конструктивным признаком данного НП является│5. Необходимым признаком деяния, предусмотренного│
│пропуск срока постановки на учет, например по│в п. 2 ст. 117, является также истечение 91 дня│
│месту нахождения обособленного подразделения│после начала ведения деятельности. │
│организации. │ │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│6. Может быть совершено как с прямым умыслом,│6. Характеризуется лишь наличием умысла у│
│так и по неосторожности. │виновного. │
└────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────┘
Объективная сторона анализируемого налогового правонарушения характеризуется следующими признаками:
а) виновный именно уклоняется от постановки на учет, т.е. допускает бездействие, данное деяние совершается и в форме пассивного поведения лица - оно просто не является в налоговый орган для постановки на учет;
б) применяя правила п. 2 ст. 117 НК РФ, следует учесть, что срок, упомянутый в п. 2 ст. 117 НК РФ, должен превышать 90 календарных дней;
в) необходимым конструктивным элементом объективной стороны анализируемого налогового правонарушения является также то, что виновный не только уклоняется от постановки на учет в налоговом органе, но и приступает к осуществлению (и в дальнейшем занимается этим):
предпринимательской деятельности (например, коммерческие организации, индивидуальные предприниматели, лица, приравненные к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения);
любой иной деятельности (например, некоммерческая организация приступает к своей деятельности, не связанной с предпринимательством, но при этом выплачивает зарплату своим работникам).
Если же виновный хотя не встал на учет в налоговом органе (несмотря на то, что уже прошло более 90 дней), но и не осуществляет никакой деятельности, то привлекать его к ответственности по ст. 117 НК РФ нельзя: наступает лишь ответственность, предусмотренная в ст. 116 НК РФ;
г) уклонение (упомянутое в названии ст. 117 НК РФ) следует отличать от отказа (т.е. прямого заявления виновного о том, что он не намерен вставать на учет). В последнем случае ответственность не зависит от того, приступил ли виновный к осуществлению деятельности или нет (например, по ст. 116 НК РФ, по ст. 119 НК РФ, при наличии других установленных указанными нормами НК РФ оснований); если же виновный отказался от исполнения обязанности по постановке на учет и одновременно осуществлял деятельность, упомянутую выше, ответственность наступает и по ст. 117 НК РФ и по соответствующей норме гл. 16 НК РФ.
Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 117 НК РФ, являются:
а) налогоплательщик (т.е. организация или физическое лицо, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги);
б) налоговый агент (т.е. лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов). Этот вывод основан на систематическом толковании ст. 19, 24, 83, 84 НК РФ.
В связи с тем что некоторые организации вправе не регистрироваться в качестве юридических лиц (см., например, ст. 8 Закона о профсоюзах), но одновременно являются работодателями (в отношении своих работников), до 1 января 1999 г. они выступали как налоговые агенты (т.е. исчисляли, удерживали и перечисляли в бюджет, например, подоходный налог со своих сотрудников). После вступления в силу части первой НК РФ такие организации не могут быть привлечены к ответственности по ст. 117 НК, ибо анализ ст. 11, 24 НК показывает, что ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами указанные организации признаны быть не могут. Видимо, этот пробел придется восполнить законодательно.
Следует иметь в виду, что субъектом анализируемого налогового правонарушения могут быть не только коммерческие, но и некоммерческие организации (например, если они осуществляют в установленном порядке предпринимательскую деятельность, если они выступают как работодатели и т.д.).
Лица, осуществляющие управленческие функции в организации (руководитель, главный бухгалтер и т.п.), не освобождаются (при наличии оснований, установленных законом) от административной, уголовной либо иной ответственности, предусмотренной федеральными законами: привлечение организации к ответственности по ст. 117 НК РФ этому не препятствует97.
Субъективная сторона анализируемого налогового правонарушения характеризуется прямым или косвенным умыслом. Неосторожная форма вины при уклонении от постановки на учет невозможна, как невозможно себе представить ситуацию, при которой лицо, осуществляющее, например, предпринимательскую деятельность, не осознает, что нужно состоять на учете в налоговом органе.
За совершение налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 117 НК РФ, взыскивается штраф в размере 10% от доходов, полученных за время (наступившее после истечения срока, указанного в п. 1 ст. 117 НК РФ) осуществления индивидуальным предпринимателем и организацией деятельности без постановки на налоговый учет. При этом нужно учесть, что размер налоговой санкции не может быть меньше 20 тыс. руб.
За совершение налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 117 НК РФ, взыскивается штраф в размере 20% доходов, полученных виновным в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, но не менее 40 тыс.руб.
Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке
1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке
влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Объектом анализируемого налогового правонарушения является установленный порядок представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Непосредственным объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, является такая важная составляющая указанного порядка, как срок представления этих сведений. Упомянутый порядок (его нельзя сводить только к представлению сведений) предусмотрен правилами целого ряда статей НК РФ, в частности п. 2 ст. 28, ст. 46, 86 НК РФ.
Опасность данного налогового правонарушения состоит и в том, что оно либо непосредственно влечет неуплату налога, либо создает благоприятные условия как для этого, так и для иных правонарушений. Кроме того, деяние, предусмотренное ст. 118 НК РФ, зачастую связано с нарушением банком порядка открытия счета налогоплательщику. Следует также учесть, что многие налоговые правонарушения предваряются совершением данного нарушения (например, налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 122, 123 НК РФ).
Анализируя объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, следует иметь в виду, что оно совершается (как правило) в форме бездействия. При этом:
а) под счетом в банке понимается:
расчетный счет;
текущий счет;
иной счет, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства индивидуального предпринимателя и организаций (например, валютный транзитный счет, включая текущий счет, бюджетный счет и др.);
счет, открытый в других (небанковских) кредитных организациях, имеющих соответствующую лицензию ЦБ РФ;
б) сведения должны быть представлены не позднее 10 календарных дней со дня открытия счета;
в) информация об открытии и (или) закрытии банковского счета должна:
иметь письменную форму. Она представляется либо на бланке установленного образца, либо путем подачи письменного заявления (см. об этом Приказы МНС РФ от 04.03.04 N БГ-3-24/179@ "Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", а также N БГ-3-24/180@ "О направлении информации по открытию (закрытию) банковского счета и изменению номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей между банком и налоговым органом в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи");
содержать сведения именно об открытии (на основании заключенного в установленном порядке договора банковского счета) и (или) о закрытии (после расторжения договора банковского счета в установленном порядке. Не являются информацией, упомянутой в ст. 118 НК РФ, любые иные сведения (т.е. не относящиеся непосредственно к закрытию или к открытию банковского счета). В частности, если налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию обо всех открытых им в течение истекшего квартала банковских счетах, указанное нарушение не подпадает под признаки объективной стороны анализируемого налогового правонарушения: дело в том, что в ст. 118 НК РФ прямо подчеркнуто, что речь идет о нарушении срока, установленного в самом НК РФ;
г) объективной стороной НП, предусмотренного ст. 118 НК, охватываются и случаи, когда нарушенный срок представления данных об открытии и (или) закрытии счета - не повлек неуплаты налогов (например, из-за того, что никаких объектов налогообложения у виновного не появилось). Поскольку сам факт такого нарушения предосудителен, постольку виновный привлекается к ответственности (иначе говоря, налицо так называемый формальный состав налогового правонарушения).
Субъектом данного налогового правонарушения являются налогоплательщики, за исключением физических лиц, которые не выступают в качестве индивидуальных предпринимателей (и лиц, приравненных к ним для целей налогообложения).
Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, может характеризоваться как умышленной, так и неосторожной формой вины.
За совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, виновный подвергается штрафу в размере 5 тыс. руб. Следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
а) за каждое налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 118 НК РФ (т.е. и за непредставление информации об открытии счета, и за несообщение о закрытии счета), виновный отвечает по отдельности, т.е. более строгая налоговая санкция не поглощает менее суровую (п. 5 ст. 114 НК РФ);
б) размеры штрафов подлежат увеличению (уменьшению) с учетом правил ст. 112 , п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.
Статья 119. Непредставление налоговой декларации98
1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи,
влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей99.
2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации
влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является установленный порядок представления в налоговые органы налоговой декларации (далее – налоговой декларации), а также других документов. При этом нарушаются требования: ст. ст.80, 81, 88, 93 НК РФ, ряда других норм (о предоставлении документов по требованию налогового органа). Непосредственный объект анализируемого налогового правонарушения - нарушение установленных сроков представления налоговой декларации.
Опасность данного налогового правонарушения состоит в том, что оно посягает на установленный порядок взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками (их законными представителями), подрывает возможность своевременного и полного налогового контроля, создает благоприятные условия для совершения ряда других налоговых правонарушений (чаще всего связанных с неуплатой, неполной уплатой налога, сокрытием объектов налогообложения и т.д.).
Анализ объективной стороны налоговых правонарушений, предусмотренных п.п.1 и 2 ст. 119 НК РФ, позволяет сделать ряд важных выводов:
а) ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за два самостоятельных НП:
нарушение установленного срока представления налоговой декларации;
непредставление налоговой декларации в сроки, упомянутые в п. 2 ст. 119 НК РФ.
Именно объективной стороной упомянутые выше налоговые правонарушения отличаются друг от друга;
б) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных им доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, начисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате им, на бланке установленной формы (лично или посредством почтового отправления);
в) срок представления налоговой декларации по каждому виду налога устанавливается тем или иным актом законодательства о налогах и сборах;
г) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета. При этом следует иметь в виду, что:
организации подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, а если в нее входят филиалы и иные обособленные подразделения на территории РФ или в ее собственности находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество (включая транспортные средства) - по месту нахождения каждого подразделения (недвижимого имущества);
индивидуальные предприниматели и приравненные к ним (для целей налогообложения) лица подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту их жительства;
другие физические лица ставятся на учет по месту их жительства самими налоговыми органами в соответствии с правилами ст. 83 НК РФ;
любые физические лица, имеющие подлежащие налогообложению объекты недвижимости и транспортные средства, подлежат также налоговому учету по месту нахождения упомянутого объекта;
д) упомянутый в п. 2 ст.119 НК РФ срок (180 дней) исчисляется в календарных днях. Отсчет этого срока начинается со следующего (после установленного законодательством о налогах и сборах дня представления налоговой декларации по тому или иному налогу) дня. Порядок представления налоговой декларации в последний день определяется правилами ст. 6.1 НК РФ;
е) налоговое правонарушение, указанное в ст. 119 НК РФ, в основном совершается в форме бездействия: виновный или не исполняет свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации, или пропускает срок, указанный в п. 2 ст. 119 НК РФ.
Данное налоговое правонарушение нужно отличать от нарушения правил учета доходов и расходов (см. ст.120 НК РФ).
Правильному применению ст. 119 НК РФ будет способствовать учет позиций Конституционного Суда (по вопросу о соответствии ст. 119 НК Конституции РФ), изложенной в определениях N 291-О и N 316-О от 10.07.03.
Характеризуя субъекты налогового правонарушения, указанные в п.п.1 и 2 ст. 119 НК РФ, следует учесть, что:
а) ими являются налогоплательщики-организации и физические лица;
б) ни налоговые агенты, ни иные лица не могут быть субъектами налогового правонарушения, предусмотренного п.п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ;
в) ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного в УК РФ;
г) привлечение организации к ответственности по ст. 119 НК РФ не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) от административной, уголовной, иной ответственности, предусмотренной законами РФ100;
д) привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ не освобождает от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (см. п.п. 4 и 5 ст. 108 НК РФ).
Анализируя субъективную сторону деяний, которым посвящена ст. 119 НК РФ, следует учесть, что она может выражаться как умышленно, так и по неосторожности.
Характеризуя меры ответственности за деяния, предусмотренные ст. 119 НК РФ, нужно иметь в виду, что:
а) НП, предусмотренное п. 1 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога (а не от суммы полученного дохода), подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации. При этом штраф взыскивается:
за каждый полный месяц, прошедший со дня, когда налогоплательщик должен был представить налоговую декларацию (отсчет начинается со дня, следующего за указанным днем);
за каждый неполный месяц (если отсчет начинается не с начала месяца);
в размере, не превышающем 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе налоговой декларации, срок представления которой нарушен (но не менее 100 руб.);
б) деяние, предусмотренное п. 2 ст. 116 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере:
30% суммы налога, подлежащей уплате на основе непредставленной в течение 180 дней налоговой декларации;
10% суммы налога, подлежащей уплате на основе упомянутой декларации (начиная с 181 дня непредставления).
При этом уплата штрафов осуществляется за каждый полный, каждый неполный месяц;
в) штрафы, предусмотренные ст. 119 НК РФ, не поглощают друг друга.