Программа правительства москвы департамент поддержки и развития малого предпринимательства города москвы ООО «учетные центры»

Вид материала

Программа

Содержание 8. Представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ) Пункт 2 ст. 264 НК РФ ФАС Поволжского округа Письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 № 20-12/41851). ФАС УО в Постановлении от 12.07.2005 № Ф09-2878/05-С7 Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271). Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 № А56-21571/03

Подобный материал:

• Программа правительства москвы департамент поддержки и развития малого предпринимательства, 1156.94kb.
• Конституцией Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации,, 181.8kb.
• Финансовая комиссия, 1154.56kb.
• Рекомендации по составлению технико-экономического обоснования (тэо) 15 форма сметы, 1070.86kb.
• Малого и среднего предпринимательства в городе москве, 4773.05kb.
• Принципы и формы поддержки субъектов, 156kb.
• Правительство москвы постановление от 20 июня 2006 г. N 420-пп о комплексной целевой, 2080.17kb.
• Правительство москвы постановление от 20 июня 2006 г. N 420-пп о комплексной целевой, 2269.32kb.
• Постановление Правительства Москвы от 4 августа 2009 г. N 724-пп "о городской целевой, 3789.98kb.
• Учебная программа на оказание услуг по организации дополнительного профессионального, 2556.74kb.

8. Представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ)

Понятие представительских расходов для целей налогообложения прибыли определено в п. 2 ст. 264 НК РФ. Это расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Место проведения указанных мероприятий не имеет значения.

Что касается представителей сторонних организаций, это могут быть не только покупатели и поставщики, с которыми у компании уже заключены договоры, но и потенциальные партнеры.

В целях налогообложения представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от затрат организации на оплату труда в этом периоде (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). То есть законодатель установил четкий верхний предел по этим издержкам, установив, что представительские расходы являются нормируемыми. Затраты на оплату труда включают не только заработную плату и премии, но и иные выплаты (отпускные, пособия и т.п.).

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому бухгалтеру необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно тем организациям, которые отчитываются по налогу на прибыль каждый месяц, или ежеквартально тем предприятиям, которые перечисляют ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного Налоговым кодексом РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Представительские расходы учитываются при расчете налога на прибыль только в том случае, если они документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).

Пункт 2 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к представительским относит следующие категории расходов:

- затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);

- издержки на транспортное обеспечение, но только на доставку к месту проведения представительского мероприятия;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, на период проведения представительских мероприятий.

Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только в том случае, если приглашение гостей напрямую связано с деятельностью организации и способствует увеличению ее будущих доходов.

Важно обратить внимание на то, что для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым. Те расходы, которые не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

При этом цели проведения официальных приемов организации должны соответствовать тем формулировкам, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Например, целью проведения представительского мероприятия может быть обсуждение вопросов:

- об исправлении недочетов в работе по существующим контрактам;

- о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам;

- о заключении новых контрактов.

Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

- заключенными договорами;

- подписанными контрактами, протоколами о намерениях;

- деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Представительские расходы, перечисленные в п. 2 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо:

- от места проведения приема представителей других организаций или заседания совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организации, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране);

- от количества участников и их состава, как с принимающей стороны, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи;

- от конечного результата переговоров, то есть не имеет значения, подписан или не подписан договор по результатам встречи. Главное, чтобы переговоры были направлены на установление и поддержание сотрудничества, то есть расходы понесены в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Такой позиции придерживается, в частности, ФАС Поволжского округа. По его мнению, результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам, и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (Постановление от 29.03.2005 № А12-18384/04-С36).

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Уральского округа в Постановлениях от 17.06.2004 № Ф09-2441/04-АК и от 07.09.2005 № Ф09-3872/05-С7, а также ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2005 № А42-7239/04-28.

Необходимо отметить, что проведение официального приема может потребовать еще целого ряда расходов, которые не перечислены в п. 2 ст. 264 НК РФ:

- затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий;

- стоимость буфетного обслуживания во время культурно-зрелищного мероприятия;

- расходы на оплату профилактики и лечения заболеваний, организации отдыха;

- издержки на приобретение букетов и подарков для деловых партнеров.

Такие расходы, являясь с экономической точки зрения представительскими, не уменьшают базу налога на прибыль. Компании вправе производить подобные траты только за счет чистой прибыли.

Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами, перечень которых приведен специалистами Минфина России в Письмах от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 и от 14.11.2007 № 03-03-06/1/814:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов. В ней следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов. Кроме того, необходимо определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;

- акт (отчет) об осуществлении представительских расходов. Этот документ должен быть подписан руководителем организации.

В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, следует указать:

- цели проведения представительского мероприятия;

- дату и место проведения;

- результат проведенного мероприятия;

- программу мероприятия;

- состав приглашенной делегации;

- участников принимающей стороны;

- суммы фактически произведенных представительских расходов.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами ( Письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 № 20-12/41851).

В том случае, если для подготовки к проведению представительских мероприятий организация выдавала наличные денежные средства под отчет, то подотчетное лицо составляет авансовый отчет. К авансовому отчету должны быть приложены подлинники соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т.д.

Перечисленные выше документы (приказ, смета и акт) составляются под конкретное мероприятие. Формы этих документов организации необходимо утвердить в учетной политике.

При этом необходимо учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете в Российской Федерации».

Напомним эти реквизиты:

- название документа;

- дата составления;

- наименование организации, от которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Необходимо отметить, что, по мнению арбитражных судей, отсутствие дополнительных документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема, не является основанием для непризнания расходов на проведение представительских мероприятий (Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 14.08.2007 № А56-3739/2006, от 28.11.2005 № А42-7239/04-28, Уральского округа от 07.09.2005 № Ф09-3872/05-С7).

После проведения представительских мероприятий организация должна собрать все первичные документы, которые подтверждают расходы, понесенные на организацию официального приема.

Если организация проводит официальный прием в ресторане, банкетном зале или клубе, то подтверждающими документами будут счет, счет-заказ и другие документы, выданные предприятием общественного питания.

Если с предприятием общественного питания заключен договор на проведение официального приема, то документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура.

Как уже упоминалось, одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно).

Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор.

После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

- двусторонний акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;

- счет на оплату транспортных услуг;

- счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;

- путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:

- путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;

- авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, подтверждаются:

- договором на оказание услуг, заключенным с индивидуальным предпринимателем или со специализированной организацией;

- актом об оказании услуг.

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т.д.

Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

- счетами;

- договорами на оказание услуг;

- заказами-счетами, актами на отпуск питания по безналичному расчету.

При осуществлении и оформлении представительских расходов часто складываются сложные и даже спорные ситуации по возможности включения произведенных затрат в состав собственно представительских расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль:


- цветы и подарки

По мнению Минфина, если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям контрагента, участвующим в переговорах с целью установить или поддержать взаимное сотрудничество, то ее стоимость при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории порядке (Письмо от 30.04.2008 № 20-12/041966.2). Ранее аналогичной позиции придерживалось и МНС России (Письмо от 16.08.2004 № 02-5-10/51). Для сотрудников данного ведомства обязательным условием было наличие на вручаемом сувенире символики фирмы.

Правда, есть и другие мнения, в частности Письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136. В нем финансисты указали, что расходы на сувениры для вручения иностранной делегации нельзя учитывать в качестве представительских расходов, так как они не соответствуют требованиям п. 2 ст. 264 НК РФ. Положениями именно этого Письма руководствуются налоговые органы при проверке правильности включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Их не смущает тот факт, что в Письме рассматривается возможность вручения иностранным представителям памятных подарков, то есть специфический частный случай они распространяют на весь спектр проблемы.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, часть судов считает, что данные расходы экономически обоснованны и включаются в состав представительских (Постановление ФАС ПО от 01.02.2005 № А57-1209/04-16), но есть и те, которые не согласны с ними.

В данной ситуации если под вручением подарков деловым партнерам понимается приобретение сувениров и памятных подарков, проставление на них символики организации и последующее вручение партнерам по бизнесу, то такие затраты (в соответствии с вышеуказанными Письмами Минфина и МНС) будут включаться в состав представительских расходов и уменьшать базу по налогу на прибыль. Главное - чтобы на вручаемых подарках или сувенирах имелся логотип организации.

Ситуация с вручением букетов более однозначна и не в пользу организации. Приобретение и вручение цветов не прописано в нормативных документах по вопросам налогообложения в качестве одного из элементов представительских расходов. Кроме того, цветы не являются обязательным условием проведения переговоров, деловых встреч. И если вручение сувениров или подарков с фирменной символикой еще можно отнести к обычаям делового оборота в России, то букеты под него не подпадают. Поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами цветы следует покупать за счет средств чистой прибыли.


- алкогольная продукция

Затраты на покупку алкогольной продукции организация может учитывать при налогообложении прибыли в составе представительских расходов. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136. По данному вопросу имеется и положительная для налогоплательщика арбитражная практика.

Согласно Постановлению ФАС СЗО от 31.05.2004 № А56-34683/03 затраты на приобретение алкогольной продукции, использованной для организации банкета, правомерно отнесены к представительским расходам, так как п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав таких расходов.

ФАС УО в Постановлении от 12.07.2005 № Ф09-2878/05-С7 отметил, что перечень представительских расходов не является исчерпывающим, к ним могут относить также расходы на приобретение алкогольных напитков.

Однако существует и мнение, изложенное в Письме Минфина России от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49. Так, финансисты считают, что при отнесении расходов на покупку алкогольной продукции к представительским необходимо, чтобы это производилось в рамках обычаев делового оборота. Но при этом Минфин не уточнил, как он понимает термин «обычаи делового оборота»: количество, ассортимент или стоимость алкогольной продукции? В документах других ведомств также не раскрывается понятие «обычаи делового оборота» применительно к алкогольной продукции. А налоговое законодательство не устанавливает никакой регламентации употребления алкогольных напитков.

Таким образом, расходы на алкогольную продукцию организации могут включить в общую сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если же компания все-таки опасается претензий налоговых органов, связанных с противоречиями в трактовке термина «обычаи делового оборота», то ей необходимо утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию для представительского мероприятия и учитывать затраты в соответствии с ними. При этом в отчете и в акте о проведенном мероприятии нужно обязательно указать, что во время официального приема или буфетного обслуживания подавались алкогольные напитки.


- чай, кофе, сахар и кондитерские изделия

В Письме от 24.11.2005 № 03-03-04/2/119 Минфин разъяснил, что расходы на покупку чая, кофе, конфет, печенья, предлагаемых клиентам, не уменьшают налоговую базу, так как не относятся к представительским расходам. Однако данное Письмо не совсем точно соответствует тематике представительских расходов.

Если чай, кофе, кондитерские изделия приобретаются для угощения клиентов и бизнес-партнеров не во время проведения деловых мероприятий, то такие расходы действительно не уменьшают базу по налогу на прибыль. В этом случае их покупку следует оплачивать за счет чистой прибыли. Необходимо учесть, что подобные расходы не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, по мнению официальных органов, при расчете налога на прибыль принимающая сторона не должна учитывать расходы:

- на проведение мероприятий по празднованию памятных дат, имеющих отношение как к предприятию, так и к его сотрудникам;

- на проведение корпоративных вечеринок;

- на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;

- на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии.

Однако в п. 2 ст. 264 НК РФ упоминается «буфетное обслуживание во время переговоров». Его может осуществлять как специализированная организация, так и сама компания, которая проводит представительское мероприятие. Чтобы обеспечить буфетное обслуживание, необходимо закупить продукты питания, на которые предприятию следует утвердить нормы расхода. Закупка продуктов должна быть учтена в смете представительского мероприятия, а если они были приобретены ранее, то нужно отразить их отпуск со склада. В отчете и в акте о проведенном представительском мероприятии следует прописать, что во время официального приема осуществлялось буфетное обслуживание, количество и ассортимент продуктов питания.


- оплата проезда приглашенных лиц

По мнению официальных органов, в состав представительских не включаются расходы на оплату услуг по оформлению виз для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 13.02.2002 № 26-12/6751).

Кроме того, принимающая сторона не может включить в состав представительских расходов стоимость проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271).

Арбитражные суды с такой позицией не согласны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 № А05-14160/03-13). Транспортные расходы на доставку представителей другой организации в другой город к месту переговоров могут быть учтены в составе представительских расходов. Например, в случае, когда у налогоплательщика нет помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок.


- оплата проживания

Нельзя включить в состав представительских расходов и оплату проживания в гостинице или в арендованных квартирах в случае приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества. Такой вывод сделали специалисты Минфина России в Письме от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235.

Свою позицию они аргументировали тем, что подобные расходы не упомянуты в закрытом перечне представительских расходов, который приведен в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Эту позицию полностью поддерживают и налоговики ( Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271).

В то же время определение представительских расходов, приведенное в п. 2 ст. 264 НК РФ, свидетельствует о том, что помимо расходов на официальный прием представительскими являются и расходы организации на обслуживание представителей других организаций.

Следовательно, расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, можно отнести к представительским расходам.

Руководствуясь этим положением, налогоплательщикам в некоторых случаях удавалось оспорить мнение официальных органов.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 № А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты на оплату проживания участников официального приема.

Аналогичный вывод сделан и в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.12.2004 № КА-А40/12097-04, ФАС Уральского округа от 08.11.2005 № Ф09-4994/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27).

Далее рассмотрим конкретные ситуации по учету представительских расходов:

Ситуация 1. Компания понесла расходы на организацию представительского мероприятия в размере 260 000 руб. Из них на проведение официального мероприятия - 100 000 руб., на буфетное обслуживание во время официального мероприятия - 30 000 руб., на транспортное обслуживание - 20 000 руб.; на проведение культурно-массового мероприятия - 20 000 руб.; на организацию экскурсии – 10 000 руб.; на буфетное обслуживание во время культурно-массового мероприятия - 30 000 руб.; на приобретение букетов, подарков и сувениров - 50 000 руб. Из общей суммы издержек в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, компания отнесет только 150 000 руб., затраченных на проведение официального мероприятия, а также буфетное и транспортное обслуживание партнеров. Оставшаяся сумма расходов в 110 000 руб. будет осуществлена только за счет чистой прибыли.

Ситуация 2. Организацией в лице коммерческого директора и начальника отдела продаж было проведено представительское мероприятие с партнерами по бизнесу. Всего в мероприятии приняли участие 5 человек с обеих сторон. Представительское мероприятие состояло из делового обеда с партнерами и буфетного обслуживания. Затраты составили 10 000 руб. Согласно авансовому отчету и приложенным к нему документам расходы были включены в расчет базы по налогу на прибыль. Однако в ходе проверки инспекторы сочли, что издержки отнесены в уменьшение налоговой базы необоснованно, и потребовали провести перерасчет налога, а также наложили штраф на организацию. Причина применения санкций заключалась в неверном оформлении документов, подтверждающих расходы. В частности, при участии в переговорах 5 человек счет из ресторана был выписан на 7 персон, к тому же отсутствовало меню, заверенное организацией общественного питания.

Средства, затраченные на приобретение товаров для буфетного обслуживания, соответствовали только по суммам, но как выяснила ИФНС, приложенные чеки были оформлены хозяйственным магазином.

Ситуация 3. Крупное предприятие провело переговоры с консорциумом международных кредитных организаций. Для участия в представительском мероприятии были привлечены переводчики из сторонней организации. Оплата услуг переводчиков составила 150 000 руб. Но налоговая инспекция не посчитала данные расходы в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как в штате организации имелось бюро переводов. Однако организация-налогоплательщик сумела отстоять свою позицию, мотивировав ее тем, что имеющиеся штатные сотрудники занимаются переводами технических текстов и не обладают достаточными знаниями в области финансовых и инвестиционных переводов.

Ситуация 4. Организация решила провести для своих сотрудников праздничный вечер. Так как в смете расходов отсутствовала статья на данное мероприятие, было решено оформить его в качестве представительского: проведение переговоров с контрагентами в целях расширения сотрудничества. Согласно документам на встрече присутствовали 20 человек. Расходы по представительскому мероприятию составили 50 000 руб. Однако в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что согласно счетам, счету-фактуре и меню из ресторана во встрече участвовали 35 человек (штатная численность данной организации). Кроме того, в отчете о представительском мероприятии отсутствовало указание должностных лиц организации-партнера, не были указаны цели и результаты собственно представительского мероприятия. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Ситуация 5. Можно ли включать в состав представительских те расходы, на которые сметы нет, а есть иные документы, подтверждающие их состав и целевое расходование выделенных денежных средств? В принципе судебные инстанции говорят о возможности учета таких расходов в составе расходов по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. по делу № А56-338/2007, от 14 августа 2007 г. по делу № А56-3739/2006). Но все же смету целесообразнее составить. Во-первых, чтобы избежать судебных разбирательств, во-вторых, для конкретизации видов представительских расходов.

Кроме того, многие суды при возникновении разбирательств принимают такую смету в качестве доказательства правомерности представительских расходов, что позволяет в ряде случаев оспорить претензии налоговых органов, считающих, что данные расходы не являются представительскими, а направлены на организацию развлечений и отдыха (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15 октября 2007 г. по делу № Ф08-6877/2007-2552А, ФАС Московского округа от 5, 12 сентября 2005 г. по делу № КА-А40/8426-05).