Программа правительства москвы департамент поддержки и развития малого предпринимательства города москвы ООО «учетные центры»
| Вид материала | Программа |
- Программа правительства москвы департамент поддержки и развития малого предпринимательства, 1156.94kb.
- Конституцией Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации,, 181.8kb.
- Финансовая комиссия, 1154.56kb.
- Рекомендации по составлению технико-экономического обоснования (тэо) 15 форма сметы, 1070.86kb.
- Малого и среднего предпринимательства в городе москве, 4773.05kb.
- Принципы и формы поддержки субъектов, 156kb.
- Правительство москвы постановление от 20 июня 2006 г. N 420-пп о комплексной целевой, 2080.17kb.
- Правительство москвы постановление от 20 июня 2006 г. N 420-пп о комплексной целевой, 2269.32kb.
- Постановление Правительства Москвы от 4 августа 2009 г. N 724-пп "о городской целевой, 3789.98kb.
- Учебная программа на оказание услуг по организации дополнительного профессионального, 2556.74kb.
2. Расходы по аренде (пп.10 п. 1. ст. 264 НК РФ)
Понятие аренды дано в главе 34 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется представить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи (ст. 607 ГК РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество (п. 2 ст. 614 ГК РФ) в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
- установленной доли продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;
- предоставления арендатором определенных услуг;
- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды, то есть перечень, изложенный в п. 2 ст. 614 ГК РФ, не является исчерпывающим.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом должны соблюдаться требования п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть указанные расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода.
В Письме Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 03-03-06/1/559 содержится перечень документов, необходимых для отнесения арендной платы в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль: «для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), график арендных платежей, документы подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется».
Кроме арендных платежей арендатор принимает в целях налогообложения расходы на коммунальные услуги, услуги связи и пр. Как правило, договоры на оказание коммунальных услуг, услуг связи, электроснабжения и т.п. заключаются непосредственно между арендодателем и соответствующими организациями. Поскольку расходы по содержанию арендованного имущества должен нести арендатор, то стоимость оказанных услуг может быть включена в арендную плату или возмещаться арендатором по предъявленным арендодателем счетам. Порядок оплаты (возмещения) коммунальных услуг арендатором целесообразно раскрыть в договоре аренды помещения. Разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина РФ от 19.01.2006 № 03-03-04/1/43.
Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, то арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым им в своей деятельности. Указанные расходы можно подтвердить, например, счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии или оказание услуг телефонной связи (Письмо Минфина РФ от 30.01.2008 № 03-03-06/2/9).
Рассмотрим характерные ситуации, касающиеся признания расходов по аренде, часто встречающиеся на практике.
Ситуация 1. Нередко договор аренды заключается при отсутствии у арендодателя права собственности на передаваемое в аренду помещение.
Чаще всего это встречается, когда вновь возведенное здание с целью ускорения окупаемости проекта вводится в коммерческую эксплуатацию до получения свидетельства о государственной регистрации прав на недвижимость. В данном случае согласно Письму Минфина РФ от 27.03.2006 № 03-03-04/1/288 при отсутствии у арендодателя права собственности на передаваемое в аренду помещение (за исключением случаев, когда арендодатель управомочен собственником помещения осуществлять указанные операции) расходы арендатора по арендным платежам в целях налогообложения приниматься не могут.
На основании ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального Закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права собственности. Следовательно, заключение договора аренды при отсутствии государственной регистрации права на объект аренды не соответствует требованиям Закона и является недействительной (ничтожной) сделкой с момента ее совершения (ст. 168 ГК РФ). При этом стороны обязаны возвратить друг другу все полученное по сделке. Если полученное выражается в пользовании имуществом, то в ст. 167 ГК РФ предусмотрена обязанность возмещения стоимости деньгами. Другими словами, несмотря на то, что в рассматриваемой ситуации арендные отношения фактически не устанавливаются, оплата за пользование объектом недвижимости, не прошедшим государственную регистрацию, является вполне правомерной с точки зрения гражданского законодательства. То есть, у арендатора в случае пользования недвижимым имуществом, не прошедшим государственную регистрацию, возникают реальные обязательства, вытекающие из фактически сложившихся хозяйственных отношений сторон. Более того, некоторые арбитражные суды вообще не ставят возможность принятия указанных расходов в зависимости от оснований и правомерности пользования помещением (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 № Ф04-2117/2007(33186-А27-31).
Официальные органы в рассматриваемой ситуации, как правило, не оспаривают сам факт возникновения расходов, а аргументируют отказ в их принятии тем, что договор, заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав на объект аренды, а также не содержащий указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является документом, подтверждающим произведенный арендатором расход.
Однако, принятие в целях налогообложения расходов за пользование помещением, на которое у арендодателя отсутствует государственная регистрация права собственности, весьма вероятно приведет к спору с налоговыми органами, но шанс отстоять налогоплательщиком свою позицию в суде все же есть. Для этого налогоплательщику потребуются договор аренды, акт приема-передачи помещения (как подтверждение факта передачи имущества), акты, счета на оплату.
Ситуация 2. Правомерно ли учесть затраты организации в виде арендных платежей за арендуемый земельный участок в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль до государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, находящегося на таком арендуемом земельном участке?
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Пунктом 2 ст. 609 ГК РФ установлено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено Законом.
Таким образом, обязательным условием учета расходов в виде арендных платежей за арендуемый земельный участок по договору аренды в составе расходов для целей налогообложения прибыли является государственная регистрация такого договора.
Что касается государственной регистрации недвижимого имущества, находящегося на таком арендуемом земельном участке, то она не влияет на налоговый учет расходов в виде арендных платежей за арендуемый земельный участок (Письмо Минфина РФ от 06.03.2008 № 03-03-06/1/152).
Ситуация 3. Можно ли отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, арендную плату, размер которой поставлен в зависимость от индекса потребительских цен?
Договором аренды может быть предусмотрен порядок определения размера арендной платы и обязанность арендодателя письменно уведомлять арендатора об изменении размера базовых ставок и поправочных коэффициентов арендной платы на текущий год в зависимости от индекса потребительских цен.
Пунктом 3 ст. 614 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.
В п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» указывается на то, что если стороны в договоре аренды согласовали ставку арендной платы не в твердой сумме, а оговорили условие о размере арендной платы, устанавливающее способ ее расчета, то сумма арендной платы является определяемой величиной и подлежит исчислению по каждому сроку платежа.
Фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.
Исходя из положений вышеизложенных норм, если договором предусмотрен порядок определения размера арендной платы, который поставлен в зависимость от индекса потребительских цен, то данная плата может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и применение пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно.
Ситуация 4. Неоднозначным на практике является вопрос о возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются как офис.
Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое (ст. 288 ГК РФ). Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан (п. 2 ст. 671 ГК РФ).
Сделки, связанные с арендой, безвозмездным пользованием, а также с иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным ст. 168 ГК РФ (п. 38 Постановления Пленума ВС РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 г.).
Позиция Минфина России по рассматриваемой проблеме противоречива.
С одной стороны, согласно Письму Минфина РФ от 18.10.2005 г. № 03-03-01/1/285 платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли. То есть соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным Налоговым Кодексом, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения прибыли вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.
С мнением сотрудников финансового ведомства согласны судьи, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 г. № А05-4649/2006-19 и Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 г. № Ф04/2552-532/А46-2004 содержится вывод о том, что платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат в целях налогообложения.
С другой стороны, специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Таким образом, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены и договором аренды, оформленным в соответствие с гражданским законодательством РФ.
В гражданском кодексе отмечено, что размещение в жилых домах промышленных производств не допускается (п. 3 ст. 288 ГК РФ).
Статья 17 Жилищного кодекса также определяет, что жилое помещение предназначено для проживания граждан. Допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение.
Таким образом, гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме проживания. Поэтому расходы на аренду помещения, которое в соответствии с Гражданским законодательством РФ не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ и не учитываются при налогообложении прибыли.
В Письме Минфина РФ от 14.02.2008 г. № 03-03-06/1/93 приведена ссылка на п. 3 ст. 288 ГК РФ и отмечается, что организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода этого помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством РФ, а значит расходы по найму квартиры для предпринимательских целей не могут уменьшить налогооблагаемую прибыль. Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 28.10.2005 № 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 № 03-03-04/1/310.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что организациям в работе следует придерживаться последних разъяснений ведомства, так как противоположную позицию налогоплательщику придется доказывать в судебном порядке.
Ситуация 5. Вправе ли налогоплательщик уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы арендной платы, если договор аренды, заключенный на срок более 1 года, не прошел государственную регистрацию?
Согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится на основании Федерального закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие регистрации, предусмотренной Законом № 122-ФЗ, приводит к признанию договора аренды недействительным или незаключенным (Письма Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3). Несмотря на это, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам, по мнению Минфина России, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, как не соответствующие условиям, предусмотренным в ст. 252 НК РФ, то есть Минфин РФ считает, что расходы на аренду в данном случае не подтверждены и могут быть приняты в целях налогообложения прибыли только с момента регистрации договора аренды. Вместе с тем, в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2006 № 20-12/74633.
Необходимо отметить, что, по мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ независимо от факта государственной регистрации договора аренды. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 № Ф03-А-73/06-2/3152 отмечено, что отсутствие государственной регистрации договора аренды не может служить основанием для исключения арендной платы, уплаченной налогоплательщиком из состава расходов, поскольку эти расходы учитываются в целях налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого использования, и кроме того, нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством.
Затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы. Налоговый кодекс не ставит учет затрат в зависимость от оснований и правомерности пользования помещением. Эти расходы учитываются в целях налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого использования. При условии, что имущество, переданное налогоплательщику на основании договоров аренды, используется им в производственных целях и арендная плата перечислена, налогоплательщик правомерно отнесет осуществленные затраты к прочим расходам, предусмотренным ст. 264 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.11.2004, 11.11.2004 № КА-А40/10400-04, Поволжского округа от 08.06.2006 № А55-25816/2005.
В соответствии с изложенным, с учетом позиции Минфина РФ налогоплательщик не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более года, не прошел государственную регистрацию. Противоположную точку зрения налогоплательщику вероятнее всего придется доказывать в суде.