Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Значение рекламы в настоящее время трудно переоценить. Рекламные акции, проводимые организацией, способствуют расширению рынка сбыта, укреплению уже имеющихся хозяйственных связей и привлечению новых деловых партнеров. А это и есть те главные составляющие, от которых зависят стабильность и финансовое благополучие компании.
Затраты на рекламу организация может учитывать при исчислении налога на прибыль. Однако при этом надо соблюдать правила, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ.
Для того чтобы применять эти правила должным образом, необходимо иметь четкое представление о том, что такое реклама. А поскольку НК РФ не содержит соответствующего определения, следует обратиться к другим отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
23.1. ЧТО ТАКОЕ РЕКЛАМА
Понятие рекламы раскрыто в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон "О рекламе").
Так, реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона "О рекламе").
Под объектами рекламирования понимаются товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона "О рекламе").
В свою очередь, товар в целях рекламы - это продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот (п. 3 ст. 3 Закона "О рекламе").
Итак, информацию о том или ином объекте можно считать рекламой этого объекта, если такая информация одновременно отвечает следующим условиям:
- распространяется любым способом, в любой форме и любыми средствами;
- адресуется неопределенному кругу лиц;
- направлена на то, чтобы привлекать внимание к соответствующему объекту, на формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
23.2. ЧТО НЕ ЯВЛЯЕТСЯ РЕКЛАМОЙ
При решении вопроса о том, являются ли понесенные затраты рекламными расходами, организации надо принимать во внимание положения п. 2 ст. 2 Закона "О рекламе".
Названной нормой предусмотрено, что Закон "О рекламе" не распространяется, в частности:
- на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;
- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
- информацию о товаре (работе, услуге), его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;
- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару.
С учетом приведенных положений можно говорить о том, что затраты организации на вышеперечисленные цели не являются расходами на рекламу (хотя и могут признаваться расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, по другим основаниям).
Так, например, п. 1 ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" установлена обязанность изготовителя (исполнителя, продавца) довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. В соответствии с этой же нормой указанная информация должна быть размещена на вывеске.
Президиум ВАС РФ еще в 1998 г. разъяснил, что указание юридическим лицом своего наименования (фирменного наименования) на вывеске в месте нахождения не является рекламой (п. 18 Информационного письма от 25.12.1998 N 37).
Несмотря на это, вопросы о том, как следует квалифицировать расходы на изготовление таких вывесок, у организаций по-прежнему возникали (см., в частности, Письмо Минфина России от 05.04.2006 N 03-03-04/1/322).
С подобного рода трудностями налогоплательщики сталкивались также при оценке затрат, связанных с изготовлением и оформлением этикеток, наклеек, упаковки и других носителей информации о товаре, которую изготовитель (продавец) обязан доводить до сведения потребителя на основании ст. 10 Закона РФ N 2300-1.
Теперь сфера применения Закона "О рекламе" четко разграничена. Поэтому представляется, что решать вопросы, связанные с квалификацией соответствующих затрат, организациям станет значительно проще.
23.3. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ
В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу делятся на две группы - ненормируемые, т.е. учитываемые в полном объеме, и нормируемые.
Эта классификация приведена в п. 4 ст. 264 НК РФ и выглядит следующим образом.
Вид рекламных расходов | Порядок учета в целях налогообложения |
Реклама через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети Световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов Участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов Изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации Уценка товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании | Включаются в состав расходов в размере фактических затрат |
Приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний Иные рекламные расходы | Включаются в состав расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ |
Как видим, список ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим, а перечень нормируемых рекламных расходов - открытым.
Поэтому при исчислении налога на прибыль в составе рекламных расходов в том или ином объеме могут учитываться, в принципе, любые затраты, соответствующие понятию расходов на рекламу, в том числе те, которые прямо в НК РФ не поименованы.
Например, к рекламным расходам можно отнести затраты на оплату услуг почты и курьерских агентств по доставке и распространению безадресных рекламно-информационных материалов. При этом данные расходы будут относиться к нормируемым в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1).
В налоговом учете расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом если ваша организация применяет метод начисления, то рекламные расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Отметим, что расходы на рекламу являются косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Если ваша организация применяет кассовый метод, то рекламные расходы признаются таковыми после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Независимо от применяемого организацией метода определения доходов и расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) сумма рекламных расходов формирует показатель строки 040 Приложения N 2 к листу 02.
Примечание
Подробнее о порядке заполнения декларации см. ч. III "Отчетность".
В бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие затраты отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Они не нормируются и могут включаться в расходы полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99).
23.3.1. РАССЧИТЫВАЕМ ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР
НОРМИРУЕМЫХ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ
Как мы уже выяснили, нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В связи с этим отметим следующее.
На основании п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается доходом от реализации.
При этом при определении доходов в силу положений абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов (по этому поводу см. Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310).
Например, выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 436 600 руб. (в том числе НДС). Значит, максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит 3700 руб. ((436 600 руб. - 436 600 руб. x 18/118) x 1%).
Пунктом 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
По этой причине по мере увеличения в течение налогового периода объема выручки меняется и зависящий от него предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях налогообложения.
Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде (п. 44 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года.
В такой ситуации в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов на рекламу, и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 8 - 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
ПРИМЕР
признания нормируемых рекламных расходов в целях налогообложения
Ситуация
В I квартале 2009 г. торговая организация "Гамма" осуществила рекламные расходы, связанные с раздачей потенциальным покупателям пробников парфюмерно-косметической продукции. Расходы организации по приобретению данных пробников составили 23 000 руб., включая НДС 3508 руб. (для удобства расчетов предположим, что организация "Гамма" освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ).
Предположим, выручка организации от реализации товаров составит:
- по итогам I квартала 2009 г. - 2 150 000 руб.;
- по итогам полугодия 2009 г. - 2 900 000 руб.
Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации "Гамма" являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Допустим, других расходов на рекламу в 2009 г. у организации не будет.
Необходимо выяснить, в каком порядке понесенные организацией рекламные расходы должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Решение
По правилам гл. 25 НК РФ затраты организации, связанные с раздачей потенциальным покупателям пробников парфюмерно-косметической продукции, относятся к нормируемым рекламным расходам.
Для того чтобы правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.
Отчетный период 2009 г. | Сумма выручки, руб. | Предельный размер рекламных расходов, руб. | Сумма рекламных расходов, признанная в отчетном периоде в целях налогообложения, руб. |
I квартал | 2 150 000 | 21 500 (2 150 000 x 1%) | 21 500 |
Полугодие | 2 900 000 | 29 000 (2 900 000 x 1%) | 1 500 (23 000 - 21 500) |
Итого за полугодие | 2 900 000 | 29 000 | 23 000 |
В бухгалтерском учете соответствующие операции организация "Гамма" может отразить следующим образом.
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
Оприходованы пробники парфюмерно- косметической продукции в качестве рекламных материалов (23 000 - 3508) | 10, субсчет "Реклам- ные ма- териалы" | 60 | 19 492 | Отгрузочные документы поставщика, Приходный ордер |
Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком | 19 | 60 | 3 508 | Счет-фактура |
Сумма НДС включена в стоимость рекламных материалов | 10, субсчет "Реклам- ные ма- териалы" | 19 | 3 508 | Счет-фактура, Бухгалтерская справка |
Списана стоимость рекламных материалов | 44 | 10, субсчет "Реклам- ные ма- териалы" | 23 000 | Требование- накладная |
По состоянию на 31.03.2009 | ||||
Признан отложенный налоговый актив ((23 000 - 21 500) x 20%) | 09 | 68 | 300 | Бухгалтерская справка-расчет |
По состоянию на 30.06.2009 | ||||
Отражено погашение отложенного налогового актива | 68 | 09 | 300 | Бухгалтерская справка-расчет |
23.4. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ
ПРИ РАЗЛИЧНЫХ СПОСОБАХ РАСПРОСТРАНЕНИЯ РЕКЛАМЫ
В этом разделе мы рассмотрим практические ситуации, связанные с рекламными расходами, которые вызывают у налогоплательщиков наибольшие затруднения.
23.4.1. НАРУЖНАЯ РЕКЛАМА
Выше мы уже выяснили, что при исчислении налога на прибыль расходы организации на наружную рекламу учитываются без каких-либо ограничений.
Теперь необходимо определиться с вопросом о том, какая именно реклама признается наружной. Для этого обратимся к тексту Закона "О рекламе".
В соответствии со ст. 19 Закона "О рекламе" к наружной рекламе относится реклама, которая распространяется с использованием:
- щитов;
- стендов;
- строительных сеток;
- перетяжек;
- электронных табло;
- воздушных шаров;
- аэростатов;
- иных рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановках общественного транспорта.
Таким образом, наружная реклама - это реклама, которая распространяется при помощи различных рекламных конструкций.
Распространять наружную рекламу организация может самостоятельно либо приобретая услуги третьих лиц (например, рекламных агентств).
При этом если в первом случае для размещения наружной рекламы вы используете приобретенную или изготовленную собственными силами рекламную конструкцию, то порядок налогового учета рекламных расходов зависит, прежде всего, от стоимости и срока полезного использования такой конструкции.
Предположим, что организация заказала специализированной фирме изготовление и установку электрифицированного рекламного щита. Стоимость подрядных работ без учета НДС превысила 20 000 руб., а срок полезного использования рекламного щита установлен более 12 месяцев.
Рекламный щит с такими характеристиками подпадает под определение амортизируемого имущества, приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ. А стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Значит, в данном случае в состав рекламных расходов организация должна включать сумму начисленной амортизации.
В бухгалтерском учете, в случае если организация не признает данный актив в составе МПЗ (ПБУ 5/01, п. 5 ПБУ 6/01), соответствующие операции могут отражаться следующими записями:
Дт 08 - Кт 60 - отражена стоимость работ по изготовлению и установке рекламного щита;
Дт 19 - Кт 60 - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дт 01 - Кт 08 - рекламный щит принят к учету в составе основных средств;
Дт 68 - Кт 19 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дт 60 - Кт 51 - оплачена подрядчику стоимость работ по изготовлению и установке рекламного щита;
Дт 44 - Кт 02 - начислена амортизация по рекламному щиту.
Отметим, что подобного подхода к решению данного вопроса придерживаются контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213, от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35, УМНС России по г. Москве от 25.08.2003 N 26-12/46254).
А вот арбитражные суды высказывают и другую точку зрения по этой проблеме. Например, ФАС Уральского округа указывает следующее. Такие объекты являются не основными средствами, а носителями рекламной информации, поскольку формируют и поддерживают интерес к юридическому лицу. Срок использования рекламной информации зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на продукцию, производимую налогоплательщиком. Поэтому затраты на изготовление таких вывесок и плакатов относятся к расходам на рекламу (см. Постановления ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3, от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК).
Приведенные аргументы могут помочь тем организациям, которые не разделяют точку зрения контролирующих органов о порядке учета дорогостоящих рекламных конструкций и считают правильным признавать их стоимость в целях налогообложения единовременно. Как видим, вероятность отстоять в суде такую позицию существует.
Если та или иная рекламная конструкция по своим характеристикам не соответствует понятию амортизируемого имущества, то в состав рекламных расходов включается стоимость ее приобретения (создания).
При этом если в бухгалтерском учете такая конструкция не является объектом основных средств, то ее стоимость отражается на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Нередко для размещения наружной рекламы организации используют также рекламные конструкции, которые получены ими по договору аренды.
В таком случае рекламные расходы формируются за счет суммы арендных платежей, уплачиваемых организацией арендатору за пользование рекламной конструкцией.
Вышеприведенную информацию можно представить в виде таблицы, которая отражает особенности формирования расходов на наружную рекламу в зависимости от того, какая рекламная конструкция для этих целей используется.
Рекламная конструкция, на которой размещается реклама | Что включается в состав рекламных расходов |
- признается амортизируемым имуществом | сумма амортизационных отчислений, накопленная за отчетный (налоговый) период |
- не признается амортизируемым имуществом | стоимость приобретения (создания) рекламной конструкции (включается в состав расходов единовременно) |
- получена организацией в аренду | сумма арендных платежей за отчетный (налоговый) период |
Если для размещения наружной рекламы организация приобретает услуги третьих лиц, то сумма рекламных расходов определяется как стоимость приобретенных рекламных услуг.
В бухгалтерском учете в таком случае могут быть сделаны следующие записи:
Дт 44 - Кт 60 - отражена стоимость рекламных услуг;
Дт 19 - Кт 60 - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате исполнителем;
Дт 68 - Кт 19 - принята к вычету сумма НДС, исчисленная со стоимости рекламных услуг;
Дт 60 - Кт 51 - произведена оплата рекламных услуг.