Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
22.1. ЧТО ТАКОЕ ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ
Обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.
Создание рабочих мест является определяющим критерием для признания подразделения обособленным.
При этом под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ч. 6 ст. 209 ТК РФ). Поэтому при рассмотрении споров о наличии (отсутствии) обособленного подразделения арбитражные суды, прежде всего, уделяют внимание этому моменту. Например, если организация арендует помещения для ведения деятельности, но факт создания в них рабочих мест не установлен, то и обособленного подразделения нет (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А56-40913/2006).
Нужно учитывать, что обособленное подразделение образуется и в том случае, когда по месту его нахождения оборудовано только одно рабочее место (см. Письмо МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912, Постановления ФАС Московского округа от 10.10.2002 N КА-А40/6733-02, от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02).
При этом неважно, отражено или не отражено создание обособленного подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах (приказах, распоряжениях) организации. Не имеет значения также объем полномочий, которыми это обособленное подразделение наделено (абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ).
В случае если организация имеет недвижимое имущество вне своего места нахождения (например, в другом субъекте РФ), использует его для сдачи в аренду, однако рабочие места не создавались, обособленное подразделение не образуется (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.07.2006 N 20-12/62877).
22.1.1 ПОСТАНОВКА НА УЧЕТ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
Организация должна встать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения в течение одного месяца со дня его создания и сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (п. п. 1, 4 ст. 83, пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).
Непонятным остается только, какой день считать днем создания обособленного подразделения. Контролирующие органы официально этот вопрос не разъясняют. НК РФ также не дает на него ответ. Более того, согласно абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение считается созданным и в том случае, если факт его создания не отражен ни в одном организационно-распорядительном документе.
По мнению некоторых судов, месячный срок для постановки обособленного подразделения на учет нужно исчислять с момента создания стационарного рабочего места (см. Постановление ФАС Центрального округа от 16.12.2005 N А62-9189/04).
Создание стационарного рабочего места вы можете подтвердить:
- приказом о создании рабочих мест (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2002 N А31-653/7);
- фактом подписания договора аренды помещения, в котором будет располагаться рабочее место (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2004 N А29-8668/2003А);
- приказом о принятии на работу руководителя обособленного подразделения (см. Постановление Восточно-Сибирского округа от 02.07.2003 N А19-3855/03-21-Ф02-1947/03-С1).
В случае нарушения сроков постановки на учет обособленного подразделения организации грозит штраф на основании ст. 116 НК РФ. Помимо этого, к ответственности может быть привлечен руководитель организации в соответствии со ст. 15.3 КоАП.
22.1.1.1. ДОКУМЕНТЫ, ПОДАВАЕМЫЕ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН
ПРИ ПОСТАНОВКЕ НА УЧЕТ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
В течение месяца с момента создания обособленного подразделения вам нужно представить в налоговую инспекцию следующие документы:
- сообщение о создании обособленного подразделения по форме N С-09-3 "Сообщение о создании (закрытии) на территории Российской Федерации обособленного подразделения", утвержденной Приказом ФНС России от 17.01.2008 N ММ-3-09/11@. Такое сообщение вы должны представить в налоговую инспекцию по месту нахождения головной организации;
- заявление о постановке на учет обособленного подразделения по форме N 1-2-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@. Это заявление направляется в налоговую инспекцию по месту создания обособленного подразделения.
Обратите внимание!
Если организация уже состоит на налоговом учете в данном муниципальном образовании по какому-либо основанию, в налоговый орган по месту создания подразделения вам достаточно представить сообщение по форме N С-09-3. Например, это относится к случаям, когда обособленное подразделение образовано на территории, где зарегистрирован головной офис или находится недвижимое имущество (абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 83 НК РФ, Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-02-07/1-84, от 07.03.2008 N 03-02-07/1-90).
К заявлению нужно приложить заверенные в установленном порядке копии свидетельства о постановке на учет в налоговых органах головной организации и документы, подтверждающие создание обособленного подразделения. Сведения, указанные в заявлении, должны соответствовать документам, подтверждающим создание обособленного подразделения (абз. 5, 6 Рекомендаций по заполнению заявления по форме N 1-2-Учет, утвержденных Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@). В частности, должна совпадать информация о месте нахождения обособленного подразделения, руководителе обособленного подразделения и т.д.
Заявление подписывает должностное лицо, имеющее право действовать от имени организации без доверенности (п. 6 Рекомендаций по заполнению заявления). Обычно им является руководитель организации.
Между тем в силу пп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя. Поэтому подписать заявление также может уполномоченный представитель организации, если такое право закреплено за ним в доверенности. При этом вместе с заявлением в налоговую инспекцию нужно будет представить копию доверенности (Письмо ФНС России от 20.11.2007 N СК-6-09/902@).
Например, на основе доверенности заявление может подписать руководитель обособленного подразделения. Отметим, что иногда налоговые органы отказываются принимать такие заявления. Однако судебные инстанции отказ налоговиков признают неправомерным (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2005 N А29-681/2005а).
Отметим, что Приказ ФНС России от 16.07.2008 N ММ-3-6/314@ внес изменения в Приказ ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@. Теперь возможность подписания заявления по форме N 1-2-Учет уполномоченным представителем организации (вместо ее руководителя) предусмотрена в самой форме. Поэтому впредь указанные выше споры возникать не должны.
В случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка на учет может осуществляться по месту нахождения одного из них по выбору организации (абз. 3 п. 4 ст. 83 НК РФ).
После создания обособленного подразделения исчислять и уплачивать налог на прибыль ваша организация должна с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ. Эти особенности мы рассмотрим далее.
22.2. ОБЩИЙ ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА
ПРИ НАЛИЧИИ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ
Итак, если в состав вашей организации входят обособленные подразделения, то по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам необходимо (п. 1, 2 ст. 288, абз. 1 п. 1 ст. 289 НК РФ):
1. Определять прибыль (налоговую базу) в целом по организации.
2. Определять долю прибыли (налоговую базу) обособленного подразделения в общей прибыли (налоговой базе) организации (абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ).
3. Уплачивать авансовые платежи и налог:
1) в федеральный бюджет - по месту нахождения головного офиса (п. 1 ст. 288 НК РФ);
2) в бюджет субъекта РФ - по месту нахождения головного офиса и каждого обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).
При этом перечисление авансовых платежей (налога) в бюджет субъекта РФ может осуществлять сама организация либо обособленное подразделение (если оно имеет расчетный счет).
4. Представлять декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по месту нахождения головного офиса и каждого обособленного подразделения (абз. 1 п. 1 ст. 289 НК РФ).
Однако, если через обособленное подразделение налог на прибыль вы не уплачиваете (в случае, когда налог перечисляется только через головную организацию или ответственное обособленное подразделение), декларацию по налогу на прибыль по этому обособленному подразделению вы не подаете (Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/127).
22.2.1. НАЛОГОВАЯ БАЗА ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
По итогам каждого отчетного (налогового) периода помимо налоговой базы в целом по организации вы должны определять налоговую базу каждого обособленного подразделения и головной организации (абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ).
Для этого нужно рассчитать долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение (головную организацию), используя следующие показатели (абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ):
1) среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда (далее - трудовой показатель).
Какой показатель из этих двух применять, организация вправе решать сама. При этом выбранный показатель закрепляется в учетной политике и в течение налогового периода не меняется (абз. 4 п. 2 ст. 288, абз. 5, 6 ст. 313 НК РФ);
2) остаточную стоимость амортизируемого имущества (далее - имущественный показатель).
Эти показатели надо определять как по организации в целом, так и по каждому обособленному подразделению.
Доля прибыли каждого обособленного подразделения (головной организации) рассчитывается по следующей формуле:
ДП = (Утр + Уим) / 2,
где ДП - доля прибыли обособленного подразделения (головной организации);
Утр - удельный вес трудового показателя (среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда) соответствующего обособленного подразделения (головной организации) в трудовом показателе всей организации (среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда);
Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего подразделения (головной организации) в остаточной стоимости амортизируемого имущества всей организации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
22.2.1.1. УДЕЛЬНЫЙ ВЕС СРЕДНЕСПИСОЧНОЙ
ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ (СЧР)
Удельный вес СЧР обособленного подразделения (или головной организации) представляет собой:
Усчр = СЧР(оп) / СЧР(орг) x 100%,
где СЧР(оп) - СЧР обособленного подразделения;
СЧР(орг) - СЧР в целом по организации.
Для определения удельного веса СЧР обособленного подразделения необходимо определить фактический показатель СЧР за отчетный (налоговый) период по каждому обособленному подразделению и в целом по организации.
Правила расчета СЧР установлены Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.
Так, среднесписочная численность работников за отчетный период или за год определяется исходя из сумм СЧР за каждый месяц и количества месяцев в отчетном периоде (п. п. 87, 90.5 - 90.7 разд. I Порядка заполнения и представления формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Порядок)).
22.2.1.1.1. СЧР ЗА МЕСЯЦ
В первую очередь вам необходимо определить показатели СЧР за каждый месяц отчетного (налогового) периода по каждому обособленному подразделению, головному офису, а также в целом по организации.
Этот показатель определяется по следующей формуле (п. 87 разд. I Порядка):
СЧР(м) = SUM СЧ / Д,
где СЧР(м) - СЧР за каждый месяц отчетного (налогового) периода. Определяется в целых единицах (п. 90.4 разд. I Порядка);
SUM СЧ - сумма списочной численности работников за все календарные дни месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни;
Д - число календарных дней в месяце (т.е. 30, 31 или 28 (29) - для февраля).
Обособленное подразделение вашей организации может быть создано после начала какого-либо месяца либо ликвидировано до его окончания. В таких случаях работники обособленного подразделения отработают этот месяц не полностью. Однако при определении показателя СЧР подразделения за этот месяц сумму численности работников списочного состава за все дни их работы в этом месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни, необходимо разделить на общее число календарных дней в месяце (п. 90.8 разд. I Порядка).
Например, обособленное подразделение создано 16 января 2008 г. С 16 по 31 января 2008 г. (16 календарных дней) списочная численность работников подразделения ежедневно составляла 8 человек. Показатель СЧР подразделения за январь (СЧР(м)) составит 4 человека (16 дн. x 8 чел. / 31 дн.).
22.2.1.1.2. СЧР ЗА ОТЧЕТНЫЙ (НАЛОГОВЫЙ) ПЕРИОД
Определив списочную численность работников за каждый месяц отчетного (налогового) периода, можно рассчитать показатели СЧР за отчетный (налоговый) период.
СЧР обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период рассчитывается по следующей формуле:
СЧР(отч/н) = (СЧРм1 + СЧРм2 + ... + СЧРмп) / М,
где СЧР(отч/н) - СЧР обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период;
СЧРм1 (СЧРм2, ...) - СЧР подразделения за первый (второй и т.д.) месяц отчетного (налогового) периода;
СЧРмп - СЧР подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода;
М - количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде (т.е. 3, 6, 9 или 12).
СЧР за отчетный (налоговый) период в целом по организации (СЧР(орг)) определяется аналогичным образом.
Если обособленное подразделение создано после начала либо ликвидировано до окончания отчетного (налогового) периода, то при определении показателя СЧР за отчетный (налоговый) период (СЧР(отч/н)) сумма показателей СЧР подразделения за каждый месяц его работы в отчетном (налоговом) периоде делится также на количество месяцев отчетного (налогового) периода (п. п. 90.9, 90.10 разд. I Порядка).
Например, обособленное подразделение создано в марте, СЧР подразделения за март составила 10 человек. СЧР подразделения за I квартал года будет составлять 3 человека (10 / 3 = 3).
Определив СЧР за отчетный (налоговый) период по каждому обособленному подразделению и по организации в целом, вы рассчитаете показатель удельного веса среднесписочной численности по каждому обособленному подразделению.
Но надо отметить, что использование среднесписочной численности работников не всегда удобно. Так, если в организации большое число сотрудников и текучесть кадров, а также если в штате числятся работники, занятые не полностью, то определение указанного показателя достаточно трудоемко. В этом случае можно использовать другой показатель - расходы на оплату труда.
22.2.1.2. УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА
Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения (либо головного офиса) рассчитывается по следующей формуле:
У(от) = ОТ(оп) / ОТ(орг) x 100%,
где У(от) - удельный вес расходов на оплату труда в процентах;
ОТ(оп) - фактические расходы на оплату труда по обособленному подразделению (либо головному офису) на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода;
ОТ(орг) - фактические расходы на оплату труда в целом по организации на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода.
Следует учесть, что для расчета удельного веса вы должны использовать те расходы на оплату труда, которые поименованы в ст. 255 НК РФ и учтены вами в данном отчетном (налоговом) периоде в соответствии с выбранным методом признания доходов и расходов (кассовым методом или методом начисления).
Примечание
Подробнее с методами признания расходов для целей налогообложения вы можете ознакомиться в гл. 4 "Методы учета доходов и расходов".
22.2.1.3. УДЕЛЬНЫЙ ВЕС ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ
АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
Вторым показателем, необходимым для определения доли прибыли обособленного подразделения, является удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) в остаточной стоимости этого имущества в целом по организации.
Этот показатель рассчитывается следующим образом:
Уим = ОС(оп) / ОС(орг) x 100%,
где Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период в процентах;
ОС(оп) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (головным офисом), за отчетный (налоговый) период;
ОС(орг) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.
Чтобы определить искомый показатель, вам необходимо определить среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (головного офиса) и аналогичный показатель в целом по организации. Для этого нужно обратиться к п. 4 ст. 376 НК РФ (см. Письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74). То есть для расчета средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) используется следующая формула:
ОС(оп/орг) = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСсл) / (М + 1),
где ОС(оп/орг) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период;
ОС1 (ОС2, ...) - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число первого месяца (второго месяца и т.д.) отчетного (налогового) периода;
ОСп - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число последнего месяца отчетного (налогового) периода;
ОСсл - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом;
М - число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.
При расчете этих показателей вы учитываете также остаточную стоимость капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, если таковые были вами произведены и амортизируются. Их остаточная стоимость участвует в расчетах только в период действия соответствующего договора аренды (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221).
Однако в Письме от 27.10.2008 N 03-03-06/2/147 Минфин России высказал совсем противоположное мнение: поскольку в абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ указано, что удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется по остаточной стоимости основных средств, стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в арендованные объекты ОС, нематериальных активов) при определении этого показателя не учитывается.
Приведенную выше формулу вы должны применять и в том случае, когда обособленное подразделение вашей организации создано после начала отчетного (налогового) периода либо ликвидировано до его окончания. При этом остаточная стоимость основных средств на 1-е число месяца, в котором обособленное подразделение еще не было создано, равна нулю (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16).
Например, если обособленное подразделение было создано 4 февраля 2008 г., то при расчете за I квартал 2008 г. остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 января и 1 февраля признается равной нулю. При этом сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 марта и 1 апреля 2008 г. делится на 4 (3 + 1). Полученный показатель и будет средней остаточной стоимостью основных средств по обособленному подразделению за I квартал 2008 г.
Аналогичным образом рассчитывается средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации (ОС(орг)).
При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества важно помнить следующее:
1. Для расчета вы должны использовать данные налогового, а не бухгалтерского учета (абз. 1 п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ).
2. К основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется именно в этом подразделении. И тот факт, что основные средства числятся на балансе головного офиса, значения не имеет (см. Письма Минфина России от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, от 30.06.2005 N 03-03-04/2/16).
3. В расчете участвуют также данные по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется. По таким основным средствам остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (см. дополнительно Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А56-11668/2006).
Отметим, что с 1 января 2009 г . в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, для определения остаточной стоимости имущества вы вправе использовать данные бухгалтерского учета, если амортизацию в налоговом учете вы начисляете нелинейным методом (абз. 10 п. 2 ст. 288 НК РФ).
Примечание
С порядком определения остаточной стоимости основных средств, а также с перечнем амортизируемого имущества, по которому амортизация для целей налогообложения не начисляется, вы можете ознакомиться в гл. 11 "Амортизация имущества".