Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения

Вид материала

Документы

Содержание Глава 3. расходы 3.1.1. Каким требованиям должны 3.1.1.1. Обоснованность расходов 3.1.1.1.1. Позиция высших судебных инстанций о 3.1.1.1.2. Решения нижестоящих судов 3.1.1.2. Документальное подтверждение расходов

Подобный материал:

• Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
• Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
• Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
• Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
• 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
• Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
• Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
• Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
• Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
• Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.

ГЛАВА 3. РАСХОДЫ


3.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ РАСХОДАМИ


По общему правилу расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Что это за требования, мы рассмотрим далее.


3.1.1. КАКИМ ТРЕБОВАНИЯМ ДОЛЖНЫ

ОТВЕЧАТЬ РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ


Вот те требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).


3.1.1.1. ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ


Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:

- они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;

- в результате их осуществления компания получила убыток;

- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;

- произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании и т.д.

Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.

В приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации. Однако даже этот факт не означает, что ваши расходы автоматически можно признать экономически необоснованными. В первую очередь потому, что критерия "соответствие понесенных расходов финансовому положению налогоплательщика" в Налоговом кодексе РФ нет.

Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.


3.1.1.1.1. ПОЗИЦИЯ ВЫСШИХ СУДЕБНЫХ ИНСТАНЦИЙ О

НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЕ И ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ


Чтобы обеспечить единообразие судебной практики по налоговым спорам, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода".

Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:

- уменьшения налоговой базы;

- получения налогового вычета;

- налоговой льготы;

- применения более низкой налоговой ставки;

- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.

Как необоснованная налоговая выгода может быть расценена, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Налоговая выгода возникает и тогда, если выгода получена вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3, 4 Постановления N 53).

Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной (п. 5 Постановления N 53), а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53). Например, это:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок (ст. 20 НК РФ);

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения организации;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- ведение деятельности с помощью посредников.

На обоснованность налоговой выгоды также влияет обоснованность расходов налогоплательщика. Так, если расходы экономически не оправданны и не направлены на ведение предпринимательской деятельности, то суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

Надеемся, что приведенные выводы Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ помогут отстоять вам свое право на учет расходов в случае возникновения споров с налоговиками.


3.1.1.1.2. РЕШЕНИЯ НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ


Здесь мы приведем судебную практику, в которой рассматривался вопрос обоснованности расходов, произведенных налогоплательщиками.

Неутешительно, однако по-прежнему встречаются судебные решения, в которых суд возлагает обязанность доказать обоснованность расходов на налогоплательщика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2008 N А10-5545/06-Ф02-3129/08, ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4078/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2008 N Ф04-6073/2008(12971-А46-40), от 22.09.2008 N Ф04-5788/2008(12139-А81-40), от 12.05.2008 N Ф04-2991/2008(5026-А70-40)).

Наряду с этим есть и судебные решения, в которых учтена позиция высших судебных органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2008 N А74-2969/07-Ф02-3859/08, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2008 N А56-24492/2007, ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3, от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, ФАС Дальневосточного округа от 22.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2437, ФАС Центрального округа от 06.08.2008 N А68-4420/07-209/18, от 09.07.2008 N А48-4034/07-14 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13550/08), от 02.07.2008 N А62-5860/2005, от 30.06.2008 N А48-3878/07-15, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008, от 15.04.2008 N Ф08-1924/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2008 N 9990/08), Поволжского округа от 14.10.2008 N А55-861/2008, от 16.09.2008 N А49-395/08).

Основываясь на Постановлении N 53, суды отказывают налогоплательщикам в признании расходов, если будет доказано, что у контрагентов отсутствуют соответствующий персонал, необходимые основные средства (собственные или арендованные) и материально-производственные запасы (Постановления ФАС Московского округа от 07.08.2008 N КА-А40/6770-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-4330/2008(8127-А45-41), ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 N А12-15739/07, от 17.07.2008 N А55-16398/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.10.2008 N 12680/08), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N А33-14650/07-03АП-831/08-Ф02-4112/08, от 03.07.2008 N А19-14180/07-15-Ф02-2858/08, ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2008 N А56-44107/2004).

При наличии же в материалах дела только обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о необоснованности расходов (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53), велика вероятность того, что суд примет решение в пользу налогоплательщика (см. Постановления ФАС Московского округа от 22.09.2008 N КА-А40/8207-08, от 28.08.2008 N КА-А40/7710-08, от 25.07.2008 N КА-А40/6670-08, от 10.07.2008 N КА-А40/6009-08, ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 N А26-6280/2007, от 26.06.2008 N А56-15666/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 13023/08), от 13.03.2008 N А56-17909/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08), ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5535/2008(11352-А46-25), от 28.07.2008 N Ф04-4584/2008(8787-А46-15), от 16.07.2008 N Ф04-4352/2008(8163-А46-26), ФАС Уральского округа от 11.09.2008 N Ф09-6554/08-С2, от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3739/2008, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-15790/07, от 14.08.2008 N А65-22248/2007, от 24.07.2008 N А65-24992/2007-СА2-9, от 17.07.2008 N А12-1712/07), ФАС Дальневосточного округа от 25.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3296).

По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, обоснованность и экономическую оправданность затрат в конкретной ситуации подтверждают (Постановление от 05.04.2006 N Ф04-2085/2006(21132-А46-33)):

- необходимость осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;

- связь затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

- обусловленность затрат особенностями производственного процесса.

ФАС Московского округа признал обоснованными расходы на приобретение дорогостоящего автомобиля "Мицубиси Паджеро Спорт", хотя по итогам налогового периода организация получила убыток. Организация привела в суде расчет, из которого следовало, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "ГАЗ-2752-114" почти в 5 раз превышают такие же расходы на автомобиль "Мицубиси Паджеро Спорт" (подробности этого дела см. в Постановлении ФАС Московского округа от 05.11.2004, 02.11.2004 N КА-А40/10061-04).

В другом деле организация успешно доказала экономическую обоснованность затрат на приобретение бытовой техники. В частности: кофеварок, микроволновых печей, холодильников, электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов настольных и напольных калориферов, пылесосов, в том числе водного для сауны, фотоаппаратов, видеомагнитофонов, видеокамеры, музыкального центра и спортивного инвентаря (см. Постановление ФАС Северо-Западного круга от 21.04.2006 N А56-7747/2005).

Интересен также суд, в результате которого организация доказала обоснованность расходов по оплате труда президента компании, делопроизводителя и программиста. Причем суд не принял во внимание доводы налоговой инспекции о том, что: обязанности президента дублируют должностные обязанности генерального директора; обязанности делопроизводителя дублируют обязанности референта; необходимость наличия в штате программиста отсутствует, так как на балансе организации имеется всего один компьютер (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005).

Много споров возникает по поводу учета расходов на юридические услуги, которые оказаны сторонними специалистами или организациями, если у компании при этом в штате есть юристы. В Письме от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83 Минфин России допускает, что такие расходы, в принципе, могут быть оправданными. Однако ранее финансовое ведомство настаивало на необоснованности таких затрат (см. Письмо от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257).

Судебная практика по этому вопросу складывается в основном в пользу организаций. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 указывает, что признание таких расходов экономически оправданными не зависит от наличия структурных подразделений, которые решают аналогичные задачи. Данным решением ВАС РФ отменил принятое в пользу налоговиков Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6372/07-С3. В Постановлениях от 20.10.2008 N Ф09-7586/08-С3, от 29.09.2008 N Ф09-6975/08-С2 ФАС Уральского округа поддержал уже налогоплательщика. Не соглашаются с налоговиками и другие суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2008 N Ф04-6350/2008(13755-А81-37), ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А55-16294/2007, от 23.01.2007 N А12-19759/2005, от 14.12.2006 N А49-4172/2006-249А/17).

К аналогичному выводу суды приходят и в отношении посреднических услуг. Например, если организация реализует товары большому числу покупателей, а штат отдела продаж невелик, то в силу высокой трудоемкости работ привлечение посредников для заключения договоров с клиентами представляется экономически обоснованным (Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6810/08-С3).

А вот обоснованность таких, казалось бы, объективных расходов, как расходы на приобретение цветов для украшения места проведения переговоров, вызвала у судей ФАС Волго-Вятского округа сомнения. Суд посчитал, что организация не доказала, что спорные расходы обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а). Прямо противоположные решения по аналогичным затратам приняли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.11.2005 N А56-9369/2005. Тем не менее Минфин России настаивает на необоснованности таких расходов (см. Письмо от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311).

Очень часто разногласия с контролирующими органами у организаций возникают в отношении расходов на подготовку бухгалтерской отчетности и проведение ее аудита по международным стандартам или правилам иностранных государств. Некоторые суды признают эти расходы необоснованными, если налогоплательщик не обязан по закону составлять такую отчетность (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1). Другие - поддерживают организацию в случае, когда такая отчетность необходима для ее акционеров - иностранных лиц (Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2006 N Ф09-11325/06-С7). А ФАС Поволжского округа указал, что учесть расходы на проведение аудита по МСФО можно независимо от того, обязателен он для организации или нет. Ведь таких требований Налоговый кодекс РФ не содержит (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А55-16294/2007, от 18.01.2008 N А55-5316/07).

Что касается Минфина России, то он признает обоснованными расходы на составление отчетности и проведение ее аудита по МСФО, если она:

- предназначена для передачи акционеру, составляющему консолидированную отчетность по МСФО (Письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/719, от 26.06.2007 N 03-03-06/1/413, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/28);

- является необходимым условием для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/6).

А УФНС России по г. Москве считает, что данные затраты нельзя учесть, несмотря на то что они произведены с целью получения кредита за рубежом (Письмо от 03.04.2007 N 20-12/031066).

Как видно, предсказать, какое решение примет суд в той или иной ситуации, не всегда возможно. Поэтому риск проиграть дело существует. Однако если вы убеждены в своей позиции, обладаете весомыми доказательствами и сумма начисленных вам санкций значительна, то вы можете попытаться ее оспорить.

Нужно учитывать, что не могут быть обоснованными расходы, которые связаны с ведением деятельности, нарушающей нормы законодательства. Например, не являются экономически оправданными расходы компании в связи с запретом компетентных органов на продажу ее продукции, поскольку она не соответствует установленным требованиям закона (см. Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/187).


3.1.1.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ РАСХОДОВ


Для того чтобы расходы учесть, их нужно документально подтвердить. Это одно из требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Какие же документы нужно оформить, чтобы подтвердить осуществленные расходы?

Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В том числе документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, например:

- таможенной декларацией;

- приказом о командировке;

- проездными документами;

- отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Если расходы произведены на территории иностранного государства, то для их подтверждения можно представить документы, которые действуют в этом государстве. Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Такой перевод может сделать как профессиональный переводчик, так и специалист самой организации (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66, УФНС России по г. Москве от 09.10.2006 N 20-12/89132.1). Причем расходы на перевод документов сторонним специалистом налоговики позволяют отнести к информационным услугам на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126).

Таким образом, НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые вы должны оформить для подтверждения осуществленных расходов. НК РФ также не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) расходных документов.

Главное, чтобы на основании документов, которые у вас есть, можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008, ФАС Поволжского округа от 29.05.2008 N А65-27141/2007, ФАС Уральского округа от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, от 08.04.2008 N Ф09-2223/08-С3).

Какие это могут быть документы?

Как правило, документов по одной расходной операции оформляется несколько, как минимум два: один, назовем его базовым, предусматривает основание расхода, а второй, платежный (расчетный), оформляет сам расход.

Базовым документом может быть договор или внутренний документ организации. Это зависит от вида расхода. Так, например, если расходы связаны с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) у других организаций, то основанием их возникновения будет договор с поставщиком (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Договор в данном случае предусматривает основание, порядок и сумму платежа (ст. 420 ГК РФ).

Сам же платеж производится с оформлением платежных документов: платежного поручения или расходного кассового ордера (п. 3.1 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П, п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).

Если у вас в наличии есть только один документ, то, скорее всего, такие расходы налоговики признают документально неподтвержденными. Так, Минфин России указал, что наличие счетов-фактур без иных первичных учетных документов не может подтверждать произведенные расходы, и, следовательно, такие затраты учесть нельзя (Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392).

Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организации. Например, основанием расходов на выплату премий работникам является соответствующий приказ руководителя о премировании, основанием командировочных расходов - приказ руководителя о направлении работника в командировку (унифицированная форма N Т-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Выплаты производятся, как правило, из кассы по расчетно-платежной ведомости.

Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода недостаточно основного базового и платежного документов. Нужны еще и другие документы, в отсутствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

Вот, например, какие документы требуют оформлять контролирующие органы для подтверждения некоторых расходов.

Вид расхода	Перечень документов	Основание
Сотовая связь для работников	Договор с оператором сотовой связи; утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; детализированные счета оператора связи <1>	Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350
Содержание и эксплуатация служебных автомобилей	Путевые листы <2>; авансовые отчеты подотчетных лиц; талоны на ГСМ, кассовые чеки; акты выполненных ремонтных работ и т.п.	Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1
Аренда недвижимости	Договор аренды; акт приемки-передачи арендованного имущества; документы, подтверждающие оплату арендных платежей	Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742
Аренда (лизинг) имущества	Договор аренды (лизинга); акт приема- передачи имущества; платежные (расчетные) документы <3>	Письма ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773
Командировочные расходы	Авансовый отчет; командировочное удостоверение; документы о найме жилого помещения; транспортные документы и другие оправдательные документы	Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469
Расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки	Договор на выполнение НИОКР; акт сдачи- приемки выполненных работ	Письмо Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26
Расходы на приобретение питьевой воды	Справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой; первичные документы на приобретение питьевой воды	Письмо ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@
Транспортные услуги	Акт приемки-передачи услуг; товарно- транспортные накладные <4>; путевые листы <5>	Письма Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333, УФНС России по г. Москве от 29.11.2004 N 26-12/76638
Расходы на подготовку и переподготовку кадров на территории иностранного государства	Договор (контракт) на обучение; программа обучения; свидетельства или сертификаты, выдаваемые по завершении обучения	Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674
Расходы на аренду транспортного средства с экипажем	Договор аренды; акты приемки оказанных услуг; приказ руководителя организации о закреплении арендованных автомобилей за сотрудниками; заявки на использование арендованных автомобилей; копии путевых листов для определения маршрута движения и времени использования арендованных автомобилей	Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.1

--------------------------------

<1> Отметим, что из Налогового кодекса РФ и других нормативно-правовых актов не следует обязанность иметь расшифровку всех телефонных соединений (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5861-08, ФАС Центрального округа от 30.06.2008 N А48-3878/07-15).

<2> Форма путевого листа может быть разработана организацией (за исключением автотранспортной) самостоятельно (дополнительно по данному вопросу см. Приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2).

<3> В Письме от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 чиновники Минфина России также указали, что для подтверждения данных расходов нужен еще и график арендных платежей. На наш взгляд, такой график не нужен, если сроки уплаты арендных платежей согласованы в договоре.

<4> Некоторые суды считают, что учесть расходы на транспортные услуги можно и при отсутствии товарно-транспортных накладных, если есть иные подтверждающие документы (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 N А43-74478/2007-45-179, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13576/08), ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 N А55-8614/2007).

<5> По мнению судебных органов, наличие путевых листов не является обязательным для организации - заказчика услуг, поскольку данный документ предназначен для учета работы транспортного средства, находится у организации, которой это транспортное средство принадлежит, и является основанием для начисления заработной платы водителю (разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2008 N КА-А40/8214-08, от 02.07.2007, 05.07.2007 N КА-А41/6086-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13576/08), от 16.04.2007 N Ф04-2185/2007(33314-А46-34)).


А можно ли подтверждать расходы копиями первичных документов? На практике возникают ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют оригиналы, поскольку он передает их тому или иному компетентному органу (суду, налоговой инспекции и т.д.) для подтверждения отплаты почтовых расходов, госпошлины и т.п. Контролирующие органы пришли к справедливому выводу, что в подобных случаях расходы можно подтвердить копиями платежных документов. Причем Минфин России указал, что эти копии необходимо надлежащим образом заверить (Письма Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77, УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104579).

Также нередки случаи, когда на чеках ККТ выцветает краска и прочитать содержащуюся в них информацию становится невозможно. В такой ситуации расходы можно подтвердить копией чека. Ее необходимо сделать заранее (пока информацию на чеке еще можно прочитать) и заверить подписью должностного лица и печатью организации, а также приложить к ней оригинал чека (Письмо Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22).

Расходы также могут подтверждать электронные документы, заверенные электронной цифровой подписью (ЭЦП) лица, ответственного за совершение хозяйственной операции (см. также Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/605). Для этого они должны содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а ЭЦП должна удовлетворять условиям п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

При оформлении документов постарайтесь внести в них все необходимые данные о своих расходах. Налоговики требуют этого при проверках. Причем суды не всегда поддерживают налогоплательщика в таких спорах. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал расходы организации на консультационные услуги документально не подтвержденными, поскольку акты сдачи-приемки услуг не содержали конкретной информации о проведенных консультациях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, носили обезличенный характер, отсутствовал расчет стоимости оказанных услуг (см. Постановление от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).

Такую же позицию нередко занимают и другие суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2008 N Ф04-3797/2008(12522-А81-15), от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.2008 N Ф08-4201/2008, ФАС Московского округа от 18.04.2008 N КА-А40/2976-08, ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 N А72-1944/08, от 15.05.2007 N А65-24256/06, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2008 N А66-7701/2007, от 14.09.2007 N А05-1642/2007, от 10.05.2007 N А56-12743/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 N А82-8885/2004-15).

В то же время в отдельных решениях суды указывают, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детальной расшифровки в актах приемки оказанных услуг конкретного их перечня и объема трудозатрат работников исполнителя (Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/9071-08, ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2007 N А56-51990/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3)). Также суды часто встают на сторону налогоплательщика, если детальная расшифровка оказанных услуг содержится в договоре, в рамках которого они оказывались, а в акте сдачи-приемки имеется ссылка на этот договор (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 16.10.2008 N А09-4636/07-30-15, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А56-13732/2007).

Также часто бывает, что отдельные реквизиты какого-либо первичного документа заполнены неправильно. Однако данный факт сам по себе не может являться основанием для сомнения в реальности произведенных расходов, если осуществление хозяйственных операций подтверждается другими доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 N А12-18383/07)

Еще одной спорной ситуацией является случай, когда организация приобрела товар у контрагента, не состоящего на налоговом учете либо имеющего пороки в государственной регистрации (учрежденного по утерянному паспорту и пр.). ФАС Северо-Кавказского округа при рассмотрении таких споров указывает, что если приобретенные товары приняты на учет, использованы в деятельности организации, а также имеются первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства, то такие затраты относятся к расходам, подтвержденным надлежащим образом (Постановления от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008, от 27.11.2007 N Ф08-7043/07-2633А, от 10.07.2007 N Ф08-4111/2007-1620А). Такую же позицию заняли ФАС Уральского округа в Постановлении от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.06.2007, 20.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1563, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.07.2007 N А19-27250/06-Ф02-4068/07.

Однако многие суды придерживаются противоположного мнения (см. Постановления ФАС Уральского округа от 11.09.2008 N Ф09-6534/08-С2, ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А49-813/08, от 15.08.2008 N А65-28583/07, от 25.06.2008 N А65-15766/2007-СА2-9, ФАС Центрального округа от 20.03.2008 N А-62-2563/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2008 N Ф04-5440/2008(11107-А46-25), от 18.08.2008 N Ф04-4505/2008(10033-А67-37), от 28.07.2008 N Ф04-3895/2008(7275-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2008 N А13-1834/2007, от 07.06.2007 N А21-4114/2006, ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08, от 09.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/1494-07).

Некоторые суды признают расходы организации документально подтвержденными и в том случае, когда соответствующие документы были подписаны не руководителем организации-контрагента, а другим лицом. Основанием для этих решений является то, что налоговые органы не смогли доказать факт отсутствия у подписавшего документы лица права такой подписи. Кроме того, отсутствие права подписи не свидетельствует о том, что фактически хозяйственные операции налогоплательщиком не совершались (см. Постановления ФАС Московского округа от 08.09.2008 N КА-А40/7157-08, от 28.08.2008 N КА-А40/6740-08, ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 N А26-6280/2007, ФАС Уральского округа от 14.07.2008 N Ф09-4889/08-С2, от 03.12.2007 N Ф09-9929/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А19-16713/06-24-Ф02-561/07).

Однако если контролирующие органы докажут, что первичные документы подписаны неуполномоченными лицами, то суд может признать расходы документально неподтвержденными. Примером тому служат следующие споры. Так, налоговые органы в соответствии со ст. 90 НК РФ допросили в качестве свидетелей физических лиц, подписи которых якобы стояли на договорах и первичных учетных документах и которые являлись руководителями организаций-контрагентов. Их показания были занесены в надлежащим образом оформленный протокол допроса. Предупрежденные об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний допрошенные лица заявили, что к деятельности соответствующих организаций были непричастны, никакие документы не подписывали. На основании этого суды признали, что расходы организации документально не подтверждены (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.11.2008 N КА-А40/10226-08-2, от 08.10.2008 N КА-А40/9458-08, от 19.09.2008 N КА-А40/8674-08, от 01.09.2008 N КА-А40/7737-08, от 21.07.2008 N КА-А40/6362-08, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2008 N А66-7701/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N А33-14650/07-03АП-831/08-Ф02-4112/08).

Неуполномоченность лица, подписавшего первичные документы, может также следовать из заключения почерковедческой экспертизы, полученной налоговым органом в рамках налогового контроля согласно ст. 95 НК РФ. В таком случае расходы также не могут считаться документально подтвержденными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2008 N А11-10997/2007-К2-18/536).

Доказательством недостоверности подписей в первичных документах могут также служить свидетельские показания, которые получены в судебном заседании в соответствии с АПК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2008 N КА-А40/3606-08-П, которое оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 10376/08).

Если же контрагент не состоит на налоговом учете или исключен из ЕГРЮЛ и налогоплательщик не может доказать использование услуг в деятельности компании, такие расходы документально подтвержденными не являются (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2008 N А79-475/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 N Ф04-2102/2006(31472-А27-37), ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007, 20.06.2007 N Ф03-А04/07-2/1791, от 31.01.2007, 24.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262).