Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ РАЗРАБОТКИ
Если ваша организация осуществляет научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее для настоящей главы - НИОКР), то расходы на осуществление данного вида деятельности вы вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).
В целях налогообложения расходы на НИОКР подразделяются на две основные категории (п. 1 ст. 262 НК РФ):
1) расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).
Причем налоговый учет этих двух категорий расходов на НИОКР различается. Порядок налогообложения для каждой категории расходов мы рассмотрим в настоящей главе.
20.1. РАСХОДЫ ПО СОЗДАНИЮ НОВОЙ ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ
ПРОИЗВОДИМОЙ ПРОДУКЦИИ
Для того чтобы правильно квалифицировать указанные расходы, необходимо знать, какие работы относятся к НИОКР. Налоговым кодексом РФ установлено, что цель НИОКР - создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) (п. 1 ст. 262 НК РФ). Содержание указанных работ раскрывают положения ст. 769 Гражданского кодекса РФ.
Так, гражданское законодательство разделяет договоры на выполнение НИОКР на два самостоятельных вида договоров (п. 1 ст. 769 ГК РФ):
- договор на проведение научно-исследовательских работ (НИР);
- договор на проведение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР).
Эти договоры различаются между собой содержанием выполняемых работ и полученным результатом (п. 1 ст. 769 ГК РФ).
| Вид договора | Содержание работ | Результаты работ |
| Выполнение научно- исследовательских работ (НИР) | Исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования | Документально оформленная и экспериментально подтвержденная расчетами научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода |
| Выполнение опытно- конструкторских и технологических работ (ОКР) | Исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него | Опытные образцы новой техники и технологическая документация на внедрение новой техники |
| Исполнитель обязуется разработать новую технологию | Новая технология |
Как видим, научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы - их применение путем разработки нового изделия или технологии.
В составе расходов на НИОКР Налоговый кодекс РФ отдельно выделяет расходы на изобретательство.
Объектами изобретения могут быть устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению.
Указанные объекты признаются изобретениями, если они удовлетворяют следующим требованиям:
- являются новыми;
- имеют изобретательский уровень;
- могут использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях деятельности (п. п. 1, 2 ст. 1 Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР", п. 1 ст. 1350 ГК РФ).
Для признания затрат на НИОКР в качестве расходов необходимо, чтобы они были направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции. Если же произведенные расходы направлены на обслуживание существующего производства, например на ввод в эксплуатацию и экспертизу производственных комплексов, контроль за соблюдением технологических процессов, то к расходам на НИОКР они не относятся (см. Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2008 N КА-А40/8202-08, от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15), от 23.08.2006 N Ф04-5197/2006(25426-А27-40), п. 2 Постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2005 N Ф08-1522/2005-622А).
Достижение положительного результата не является обязательным для признания расходов на НИОКР (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Это означает, что если в результате проведенных исследований или опытно-конструкторских разработок не создано новых технологий, видов сырья, материалов или не произошло их усовершенствование, то затраты на НИОКР учитываются в порядке, предусмотренном абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ.
20.1.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ ПО СОЗДАНИЮ НОВОЙ
ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ПРОИЗВОДИМОЙ ПРОДУКЦИИ
В каком порядке нужно учитывать указанные расходы, сказано в п. 2 ст. 262 НК РФ.
Отметим, что этот порядок распространяется только на организации, которые проводят такие НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями либо на основании договоров, по которым выступают в качестве заказчика (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Если же вы выполняете указанные работы в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), то расходы на НИОКР рассматриваются у вас как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Если в результате выполнения НИОКР вы получили исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами. Такие активы подлежат амортизации в установленном для нематериальных активов порядке (п. 5 ст. 262 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 23.09.2004 N 24-11/61606).
20.1.1.1. РАСХОДЫ НА НИОКР, КОТОРЫЕ ДАЛИ
ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЙ РЕЗУЛЬТАТ
При получении положительного результата организация может учитывать расходы на НИОКР при выполнении следующих условий (абз. 1, 2 п. 2 ст. 262 НК РФ):
- работы (отдельные этапы работ) по осуществлению НИОКР завершены;
- сторонами подписан акт сдачи-приемки;
- результаты НИОКР используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Примечание
Подписание акта сдачи-приемки возможно в случае, когда НИОКР для организации осуществляют иные лица.
Поэтому если исследования и разработки вы осуществляете самостоятельно или совместно с другими организациями, то вам необходимо оформить внутренний документ, подтверждающий завершение работ или их отдельных этапов.
Пунктом 2 ст. 262 НК РФ установлено, что указанные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).
Таким образом, после завершения исследований и применения их результатов в производственной деятельности организации вы признаете расходы на НИОКР в течение одного года равными частями в размере 1/12 суммы осуществленных затрат.
Например, ваша организация выполнила научные исследования в январе 2008 г., а применять научно-техническую информацию начала с 1 февраля 2008 г. Сумма фактических затрат составила 600 000 руб. С 1 февраля 2008 г. по 31 января 2009 г. ежемесячно вы будете признавать в составе расходов, уменьшающих доходы организации, 50 000 руб. (600 000 / 12).
При этом надо учитывать, что произведенные после 1 января 2009 г. расходы на НИОКР, которые включены в установленный Правительством РФ специальный перечень, отражаются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (пп. "а" п. 12 ст. 1, ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ)).
В производственной деятельности организации может возникнуть ситуация, при которой применение результатов НИОКР прекращается до истечения срока, установленного для списания указанных расходов.
Тогда возникает вопрос, каким образом организации следует списывать оставшуюся сумму расходов.
С точки зрения Минфина России, в этой ситуации организация не вправе продолжать учитывать рассматриваемые расходы в целях налогообложения (Письмо от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245).
Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что одним из условий признания расходов на НИОКР для целей налогообложения является использование исследований и разработок в производстве или при реализации товаров. Поскольку организация прекращает использовать результаты НИОКР в своей деятельности, то и расходы она не вправе учитывать.
В то же время, если вы реализовали результаты НИОКР, но еще не полностью списали расходы на их проведение, неучтенную сумму затрат вы можете учесть единовременно в момент реализации (Письмо Минфина России от от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249).
Может быть и такая ситуация: использование результатов НИОКР в производстве началось позже даты их завершения, но до истечения срока, установленного абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ для списания таких затрат. В таком случае Минфин России не возражает, если указанные затраты будут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с момента начала использования НИОКР в производстве (Письмо от 11.09.2008 N 03-03-06/1/524).
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, расходы на НИОКР отражаются по строке 042 Приложения N 2 к листу 02.
Примечание
Подробнее с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР, которые дали положительный результат
Ситуация
Организация "Альфа" заключила с научным учреждением договор на выполнение опытно-конструкторских работ с целью разработки образца нового изделия. Договорная стоимость работ составляет 400 000 руб. (НДС не облагается). Акт сдачи-приемки работ подписан в январе 2009 г. Предположим, что использование образца нового изделия в производстве начато в феврале 2009 г. Срок использования результатов ОКР - два года.
Решение
Правила бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением НИОКР, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 стоимость принятых у исполнителя результатов работ (400 000 руб.) включается в состав расходов на ОКР и отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Расходы на ОКР отражаются в бухгалтерском учете организации на субсчете 08-8 в январе 2009 г., поскольку в этом месяце организация может продемонстрировать использование результатов работ (п. 7 ПБУ 17/02).
Так как в бухгалтерском учете расходы на НИОКР списываются в течение срока полезного использования полученных результатов, то с марта 2009 г. организация включает указанные расходы в расходы по обычным видам деятельности равномерно в течение двух лет в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа списания расходов) (п. 10, абз. 4 п. 11, п. 14 ПБУ 17/02).
Поскольку сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают (в налоговом учете расходы на ОКР начинают списываться с февраля 2009 г. в течение года (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ)), то в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данные разница и обязательство полностью погашаются в феврале 2011 г.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| В январе 2009 г. | ||||
| Приняты у исполнителя результаты ОКР | 08-8 | 60 | 400 000 | Акт сдачи- приемки выполненных работ |
| В феврале 2009 г. | ||||
| Приняты к учету расходы по завершенным ОКР | 04 | 08-8 | 400 000 | Акт об использовании результатов ОКР |
| Отражено отложенное налоговое обязательство (400 000 / 12 x 20%) | 68 | 77 | 6 667 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно с марта 2009 г. по февраль 2011 г. | ||||
| Соответствующая часть расходов на ОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (400 000 / 2 / 12) | 20 | 04 | 16 667 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно с марта 2009 г. по февраль 2010 г. | ||||
| Отражено отложенное налоговое обязательство ((400 000 / 12 - 16 667) x 20%) | 77 | 68 | 3 333 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно с февраля 2010 г. по февраль 2011 г. | ||||
| Отражено погашение отложенного налогового обязательства (16 667 x 20%) | 77 | 68 | 3 333 | Бухгалтерская справка-расчет |
20.1.1.2. РАСХОДЫ НА НИОКР, КОТОРЫЕ НЕ ДАЛИ
ПОЛОЖИТЕЛЬНОГО РЕЗУЛЬТАТА
Порядок признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, имеет свои особенности (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).
В качестве таких расходов могут рассматриваться только те затраты на НИОКР, которые организация осуществляет в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, а также создания новых видов сырья или материалов.
Затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, вы включаете в состав прочих расходов равномерно в течение года с даты окончания работ. Такой датой является момент подписания документа, подтверждающего завершение работ или их отдельных этапов. Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа, при этом не имеет значения момент, когда вы установили отсутствие положительных результатов проведенных исследований и разработок (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А33-12904/06-Ф02-1647/07). Данное решение суда оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2007 N 9050/07.
При этом следует учитывать, что произведенные после 1 января 2009 г. расходы на НИОКР в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, а также создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, но которые включены в установленный Правительством РФ специальный перечень, отражаются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (пп. "а" п. 1 ст. 12, ст. 7 Закона N 158-ФЗ).
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, отражаются по строке 043 Приложения N 2 к листу 02.
Примечание
Подробнее с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата
Ситуация
Организация "Бета" заключила с организацией "Гамма" договор на проведение опытно-конструкторских работ. В январе 2009 г. из-за того, что результат НИОКР оказался отрицательным, работы были прекращены. Организация "Бета" перечислила организации "Гамма" за фактически выполненный объем работ 350 000 руб.
Решение
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 стоимость принятых у исполнителя результатов работ (350 000 руб.) включается в состав расходов на ОКР.
Расходы по ОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода (в данном случае в январе 2009 г.) (п. 7 ПБУ 17/02).
Поскольку сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают (в налоговом учете списание расходов на ОКР начинается с февраля 2009 г. (абз. 2, 3 п. 2 ст. 262 НК РФ)), то в январе у организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Данные разница и актив полностью погашаются в течение года по мере признания расходов на ОКР в налоговом учете.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражены затраты на проведение ОКР | 08-8 | 60 | 350 000 | Акт сдачи- приемки работ |
| В январе 2009 г. | ||||
| Расходы по завершенным ОКР признаны прочими расходами | 91-2 | 08-8 | 350 000 | Акт о завершении и оценке результатов выполненных ОКР |
| Отражен отложенный налоговый актив (350 000 x 20%) | 09 | 68 | 70 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно с февраля 2009 г. по январь 2010 г. | ||||
| Отражено уменьшение отложенного налогового актива (70 000 / 12) | 68 | 09 | 5 833 | Бухгалтерская справка-расчет |
20.1.1.3. РАСХОДЫ НА НИОКР В ОСОБОЙ
ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ (ОЭЗ)
Особые условия для признания расходов на НИОКР установлены для организаций, работающих и зарегистрированных на территориях ОЭЗ (абз. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Такие организации признают затраты на НИОКР в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (абз. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ). В таком порядке учитываются расходы на НИОКР, как давшие положительный результат, так и не давшие. При этом не имеет значения последующее использование результатов НИОКР в производственной деятельности и при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Итак, для применения указанной льготы необходимо выяснить:
1) что такое ОЭЗ;
2) какие организации вправе воспользоваться указанной льготой.
Налоговый кодекс РФ в отношении понятия "особая экономическая зона" содержит отсылку к законодательству Российской Федерации об особых экономических зонах (абз. 4 п. 2 ст. 262).
Так, особая экономическая зона (ОЭЗ) - это часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Различают промышленно-производственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые ОЭЗ (ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации").
Порядок создания ОЭЗ предусмотрен п. п. 1, 6 ст. 6 Закона N 116-ФЗ: решение о создании ОЭЗ на территориях субъекта РФ и муниципального образования принимается Правительством РФ и оформляется его постановлением. Срок существования ОЭЗ - 20 лет (портовых ОЭЗ - 9 лет).
Воспользоваться льготным порядком налогообложения в ОЭЗ вправе налогоплательщики-организации, зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ (абз. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Рассматриваемый порядок распространяется также на коммерческие организации, обладающие статусом резидента ОЭЗ.
Примечание
Статусом резидента ОЭЗ обладает зарегистрированная на территории муниципального образования коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), которая заключила с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении соответствующей деятельности: промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной или деятельности в портовой ОЭЗ (п. п. 1, 2, 2.1, 2.2 ст. 9 Закона N 116-ФЗ).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР резидентом ОЭЗ
Ситуация
Организация "Гамма" является резидентом промышленно-производственной ОЭЗ. Предположим, что в феврале и марте 2009 г. организация собственными силами осуществила опытно-конструкторские разработки. Работы завершены в марте 2009 г. и с апреля 2009 г. используются в производственной деятельности. Срок использования результатов ОКР, установленный организацией, - один год.
Фактическая сумма затрат составила 450 000 руб., из них:
- 100 000 руб. - амортизация (50 000 руб. ежемесячно);
- 150 000 руб. - заработная плата (75 000 руб. ежемесячно);
- 60 000 руб. - ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (30 000 руб. ежемесячно);
- 140 000 руб. - материальные расходы (100 000 руб. - в феврале 2009 г., 40 000 руб. - в марте 2009 г.).
Решение
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 расходы организации (амортизация, заработная плата, ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, материальные расходы) относятся к расходам по ОКР.
Расходы на ОКР признаются в бухгалтерском учете организации в апреле 2009 г., поскольку в этом месяце организация может продемонстрировать использование результатов работ (п. 7 ПБУ 17/02).
С мая 2009 г. организация включает указанные расходы в расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа списания расходов) (п. п. 10, 14 ПБУ 17/02).
В налоговом учете расходы на НИОКР организация признает в феврале - марте 2009 г. (в соответствующих суммах) (п. 2 ст. 262, п. п. 2 - 4, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Указанное обстоятельство в феврале и в марте 2009 г. приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Данные разницы и обязательства погашаются в течение года по мере признания расходов на ОКР в бухгалтерском учете.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| В феврале 2009 г. | ||||
| Отражены затраты на проведение ОКР (50 000 + 75 000 + 30 000 + 100 000) | 08-8 | 02, 05, 70, 69, 10 | 255 000 | Бухгалтерская справка-расчет, Расчетно- платежная ведомость, Требование- накладная |
| Отражено отложенное налоговое обязательство (255 000 x 20%) | 68 | 77 | 51 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| В марте 2009 г. | ||||
| Отражены затраты на проведение ОКР (50 000 + 75 000 + 30 000 + 40 000) | 08-8 | 02, 05, 70, 69, 10 | 195 000 | Бухгалтерская справка-расчет, Расчетно- платежная ведомость, Требование- накладная |
| Отражено отложенное налоговое обязательство (195 000 x 20%) | 68 | 77 | 39 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| В апреле 2009 г. | ||||
| Приняты к учету расходы по завершенным ОКР (255 000 + 195 000) | 04 | 08-8 | 450 000 | Акт об использовании результатов ОКР |
| Ежемесячно с мая 2009 г. по апрель 2010 г. | ||||
| Соответствующая часть расходов на ОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (450 000 / 12) | 20 | 04 | 37 500 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (37 500 x 20%) | 77 | 68 | 7 500 | Бухгалтерская справка-расчет |
20.1.1.4. РАСХОДЫ НА НИОКР, ПРОИЗВЕДЕННЫЕ ДО 2007 Г.
Расходы на НИОКР, которые были произведены и завершены до 2007 г., учитываются в целях налогообложения прибыли в следующем порядке.
Затраты на НИОКР с положительным результатом, оконченные в 2006 г., признаются в полном объеме в течение двух лет равномерно (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
А расходы по работам, завершенным до 2006 г., - в течение трех лет (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).
Поэтому организации, которые завершили НИОКР в указанные периоды, продолжают учитывать расходы до полного их списания в течение двух (трех) лет в размере 1/24 (1/36) суммы затрат. Такой позиции придерживается Минфин России (Письмо от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370). Данное Письмо касается признания расходов на НИОКР в течение переходного периода 2005 - 2006 гг., однако его положения могут быть применены и к изменениям, которые произошли с 2007 г.
Таким образом, порядок признания расходов, который действует с 1 января 2007 г., не может применяться к НИОКР, которые были завершены до указанной даты. В то же время Минфин России предусмотрел особенности списания расходов на НИОКР, если дата акта сдачи-приемки работ приходится на декабрь. В этом случае затраты могут признаваться в том порядке, который установлен для следующего года (Письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/722).
Условием признания расходов на НИОКР с положительным результатом является их использование в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Порядок учета затрат на НИОКР, не давших положительного результата, также зависит от момента завершения этих работ.
Если НИОКР были окончены в 2006 г., то затраты по ним учитываются равномерно и в полном объеме в течение трех лет начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ (абз. 2, 3 п. 2 ст. 262 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Если НИОКР были завершены до 2006 г., то затраты списываются в те же сроки. Однако в этом случае ограничен их размер. Организация вправе учесть лишь 70% фактически произведенных затрат (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Все сказанное выше можно представить в следующей таблице.
| Момент завершения НИОКР | Порядок признания расходов на НИОКР | |
| НИОКР, которые дали положительный результат | НИОКР, которые не дали положительного результата | |
| До 2006 г. | В полном объеме в течение 3 лет начиная с месяца, следующего за месяцем окончания работ. | В размере 70% от фактических затрат в течение 3 лет начиная с месяца, следующего за месяцем окончания работ. |
| В течение 2006 г. | В полном объеме в течение 2 лет начиная с месяца, следующего за месяцем окончания работ. | В полном объеме в течение 3 лет начиная с месяца, следующего за месяцем окончания работ. |
| После 01.01.2007 | В полном объеме в течение одного года начиная с месяца, следующего за месяцем окончания работ. | |
20.2. РАСХОДЫ НА ФОРМИРОВАНИЕ РОССИЙСКОГО ФОНДА
ТЕХНОЛОГИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ (РФТР), А ТАКЖЕ ИНЫХ ФОНДОВ НИОКР
Порядок признания расходов в виде отчислений на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР установлен п. 3 ст. 262 НК РФ.
20.2.1. УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
Для признания рассматриваемых расходов в целях исчисления налога необходимо, чтобы фонд был зарегистрирован в порядке, установленном Законом N 127-ФЗ.
Каков же этот порядок?
Внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР могут создаваться в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях (п. 8 ст. 15 Закона N 127-ФЗ).
Образование и использование указанных фондов определяется Порядком образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 (далее - Порядок).
Виды внебюджетных фондов и их характеристики приведены в таблице.
| Фонды | Основатели фондов | Источники финансирования | Размер отчислений и правовые основания |
| Российский фонд технологического развития | Министерство образования и науки Российской Федерации (абз. 2 п. 1 Порядка) | Федеральные органы исполнительной власти и коммерческие организации (п. 6 Порядка) | 25% средств, поступающих во внебюджетные фонды, созданные федеральными органами исполнительной власти и коммерческими организациями. Договор с Министерством науки и технологий Российской Федерации (п. 6 Порядка) |
| Фонды финансирования НИОКР федеральных министерств и иных федеральных органов исполнительной власти | Федеральные министерства и иные федеральные органы исполнительной власти (абз. 3 п. 1 Порядка) | Организации, находящиеся в ведении федеральных органов исполнительной власти, и коммерческие организации (абз. 1 п. 3 Порядка) | Размер определяется договором, который заключается между организацией и соответствующим федеральным органом исполнительной власти (п. 5 Порядка) |
| Фонды финансирования НИОКР коммерческих организаций | Коммерческие организации (абз. 4 п. 1 Порядка) | Коммерческая организация, создавшая фонд, а также иные коммерческие организации (абз. 2 п. 3 Порядка) | Размер определяется договором, который заключается между организациями (п. 5 Порядка) |
Все фонды создаются по согласованию с Минобрнауки России, которое осуществляет регистрацию и учет этих внебюджетных фондов (абз. 5 п. 1 Порядка).
Следовательно, правомерность принятия рассматриваемых расходов зависит от факта регистрации фонда в Минобрнауки России.
20.2.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
С 1 января 2008 г. расходы в форме финансирования РФТР и иных фондов НИОКР признаются в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) (абз. 1 п. 3 ст. 262 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ). Напомним, что до 2008 г. данный предел составлял 0,5% от доходов.
Отчисления, произведенные сверх указанного норматива, в состав расходов не включаются (п. 45 ст. 270 НК РФ).
Обратите внимание!
Отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР отчисления на формирование РФТР учитывают в составе расходов в полном объеме (абз. 2 п. 3 ст. 262 НК РФ).
Для определения предельной величины отчислений вам нужно использовать показатель выручки от реализации. Сумма выручки определяется согласно ст. 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом. Такие разъяснения давали налоговые органы в утративших силу Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Поскольку Налоговый кодекс РФ не устанавливает особого порядка признания рассматриваемых расходов, вам следует признавать их по мере осуществления (п. 7 ст. 272).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в форме отчислений в отраслевой внебюджетный фонд
Ситуация
Организация "Альфа" в соответствии с договором производит отчисления денежных средств во внебюджетный фонд НИОКР. Указанный фонд зарегистрирован в Минобрнауки России.
В I квартале 2008 г. размер выручки организации составил 1 000 000 руб., а размер отчислений в фонд - 5000 руб.
Решение
Отчисление на договорной основе денежных средств во внебюджетный фонд НИОКР признается расходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Указанные расходы признаются прочими расходами, так как не связаны с производством и продажей продукции (работ, услуг) (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99).
Организация включает в расходы при определении налоговой базы всю сумму отчислений (5000 руб.), поскольку их размер не превышает предела, установленного п. 3 ст. 262 НК РФ (1 000 000 руб. x 1,5% = 15 000 руб.).
┌───────────────────┬────────┬────────┬─────────┬────────────────┐
│Содержание операций│ Дебет │ Кредит │ Сумма, │ Первичный │
│ │ │ │ руб. │ документ │
├───────────────────┼────────┼────────┼─────────┼────────────────┤
│Отражена │ 91-2 │ 76 │ 5000 │ Договор с │
│задолженность по │ │ │ │ внебюджетным │
│отчислениям во │ │ │ │ фондом НИОКР, │
│внебюджетный фонд │ │ │ │ Бухгалтерская │
│НИОКР │ │ │ │ справка │
├───────────────────┼────────┼────────┼─────────┼────────────────┤
│Перечислены │ 76 │ 51 │ 5000 │Выписка банка по│
│денежные средства │ │ │ │расчетному счету│
│внебюджетному фонду│ │ │ │ │
│НИОКР │ │ │ │ │
└───────────────────┴────────┴────────┴─────────┴────────────────┘
В приведенном примере использовано следующее наименование субсчета по балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы":
91-2 "Прочие расходы".