Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
19.4.1.2.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА
ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ ЦБ РФ
Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.
Обратите внимание!
Изначально абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ устанавливал предельную величину процентов исходя из 1,1 размера ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым обязательствам и 15% по валютным обязательствам. Однако действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. (п. 22 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ)). На этот период предельный размер процентов, учитываемых в составе расходов, следует рассчитывать в соответствии со ст. 8 Закона N 224-ФЗ: по рублевым обязательствам - 1,5 размера ставки рефинансирования ЦБ РФ, по валютным обязательствам - 22%. Причем новые ограничения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г . (п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Таким образом, с 1 сентября 2008 г . по 31 декабря 2009 г . действуют новые размеры ограничений.
Следовательно, после вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 г.) при заполнении налоговой декларации за 2008 г . вам следует пересчитать величину процентов, признанных в качестве расходов, исходя из 1,5 размера ставки рефинансирования (по рублевым обязательствам) либо 22% (по валютным обязательствам).
1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Для рублевых заимствований этот показатель (ПСр) определяется путем увеличения ставки рефинансирования ЦБ РФ (СТр) в 1,5 раза:
ПСр = СТр x 1,5.
Отметим, что изначально абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ устанавливал предельную величину процентов исходя из 1,1 размера ставки рефинансирования ЦБ РФ. Однако действие указанной нормы приостановлено до 31 декабря 2009 г. (п. 22 ст. 2 Закона N 224-ФЗ).
На этот период введены иные ограничения размера процентов (п. 22 ст. 2, ст. 8 Закона N 224-ФЗ). Причем такие ограничения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г. (п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Таким образом, с 1 сентября 2008 г. по 21 декабря 2009 г. применяется коэффициент 1,5.
Поэтому после вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 г.) при заполнении налоговой декларации за 2008 г. вам следует пересчитать величину процентов, признанных в качестве расходов, исходя из 1,5 размера ставки рефинансирования.
Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (СТр), действующей на различные даты (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).
| Варианты условий договора | Дата, на которую действует ставка рефинансирования ЦБ РФ, применяемая для расчета предельной ставки |
| Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется | Дата привлечения денежных средств |
| Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется | Дата признания расходов в виде процентов |
В частности, в кредитном договоре с банком может быть предусмотрено, что процентная ставка по кредиту меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (см. Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).
Однако некоторые суды придерживаются иной позиции. Если фактически процентная ставка не менялась, налогоплательщик вправе рассчитать предельную ставку процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств (см. Определение ВАС РФ от 19.09.2008 N 16643/07, которым суд оставил в силе Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2008 N А05-6693/2007). Причем суды применили в том числе положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).
ПРИМЕР
определения предельной ставки в зависимости от условий договора
Ситуация
Предположим, что 20 сентября 2008 г. организация "Альфа" и организация "Бета", применяющие метод начисления, получили в банке кредиты сроком на шесть месяцев.
В договоре, который заключен с организацией "Альфа", указано, что процентная ставка в течение всего срока его действия остается неизменной.
В договоре, который заключен с организацией "Бета", прописана возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.
На 20 сентября 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У), с 12 по 30 ноября 2008 г. - 12% (Указание ЦБ РФ от 11.11.2008 N 2123-У). С 1 декабря 2008 г. размер ставки повышен до 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У).
Необходимо определить предельную ставку для расчета процентов, которую должны применить организации в целях налогообложения.
Отчетными периодами для организаций "Альфа" и "Бета" признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Решение
Организации "Альфа" и "Бета" применяют метод начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль для этих организаций является квартал.
В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период.
Поэтому расходы в виде процентов организации "Альфа" и "Бета" должны признавать по окончании каждого отчетного периода, а также на дату погашения кредитов, т.е. по состоянию на 30 сентября, 31 декабря 2008 г. и 20 января 2009 г. (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Предельная ставка процентов для организации "Альфа" рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения кредита. А для организации "Бета" - исходя из ставки рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).
| Дата признания расходов в виде процентов | Ставка рефинансирования ЦБ РФ, % | Предельная ставка для расчета процентов, % | |
| Организация "Альфа" | Организация "Бета" | ||
| 30.09.2008 | 11 | 16,5 (11 x 1,5) | 16,5 (11 x 1,5) |
| 31.12.2008 | 13 | 19,5 (13 x 1,5) | |
| 20.01.2009 | 13 | 19,5 (13 x 1,5) | |
В аналитическом учете организация на основании справок ответственного работника обязана отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).
Для валютных заимствований предельная ставка (ПСв), по которой должны рассчитываться проценты, является фиксированной и составляет 22%.
Примечание
Изначально абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ устанавливал предельную ставку для валютных заимствований в размере 15%. Однако действие указанной нормы приостановлено до 31 декабря 2009 г. (п. 22 ст. 2 Закона N 224-ФЗ). На этот период введены иные ограничения размера процентов (п. 22 ст. 2, ст. 8 Закона N 224-ФЗ). Причем такие ограничения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г. (п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Таким образом, после вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 г.) при заполнении налоговой декларации за 2008 г. вам следует пересчитать величину процентов, признанных в качестве расходов после 1 сентября 2008 г.
2. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Как видим, при использовании этого алгоритма в бухгалтерском учете также может возникать постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.
Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).
ПРИМЕР
расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ
Ситуация
Воспользуемся данными примера, в котором мы условились, что в I квартале 2009 г. организация получила четыре займа.
| Номер договора | Дата получения займа | Сумма долгового обязательства, руб. | Процентная ставка (не меняется) |
| 1 | 10.01.2009 | 500 000 | 15 |
| 2 | 15.01.2009 | 485 000 | 23 |
| 3 | 23.01.2009 | 490 000 | 18 |
| 4 | 25.01.2009 | 505 000 | 13 |
Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала 2009 г.
Решение
1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У), то:
ПС = 13% x 1,5 = 19,5%.
Примечание
С 1 декабря 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена в размере 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У). С 12 по 30 ноября 2008 г. ставка рефинансирования составляла 12%, с 14 июля по 11 ноября 2008 г. - 11%, с 10 июня по 13 июля 2008 г. - 10,75%, с 29 апреля по 9 июня 2008 г. - 10,5%, с 4 февраля по 28 апреля 2008 г. - 10,25% (Указания ЦБ РФ от 11.11.2008 N 2123-У, от 11.07.2008 N 2037-У, от 09.06.2008 N 2022-У, от 28.04.2008 N 1997-У, от 01.02.2008 N 1975-У).
2. Сравним фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).
| Номер договора | Результат сравнения ФС и ПС | Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения |
| 1 | 15 > 19,5 | 15 |
| 2 | 23 > 19,5 | 19,5 |
| 3 | 18 > 19,5 | 18 |
| 4 | 13 > 19,5 | 13 |
Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, по договорам займа N N 1, 3, 4 организации следует производить исходя из фактической ставки, а по договору N 2 - из предельной ставки.
3. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.
| Номер договора | Сумма займа, руб. | Период пользования | Кол-во дней | ФС, % | Ставка для целей нало- гооб- ложе- ния, % | Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4) | Сумма процентов для целей налогооб- ложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 500 000 | с 10.01.2009 по 31.01.2009 | 21 | 15 | 15 | 4 315,1 | 4 315,1 |
| с 01.02.2009 по 28.02.2009 | 28 | 5 753,4 | 5 753,4 | ||||
| с 01.03.2009 по 31.03.2009 | 31 | 6 369,9 | 6 369,9 | ||||
| 2 | 485 000 | с 15.01.2009 по 31.01.2009 | 16 | 23 | 19,5 | 4 889,9 | 4 145,8 |
| с 01.02.2009 по 28.02.2009 | 28 | 8 557,3 | 7 255,1 | ||||
| с 01.03.2009 по 31.03.2009 | 31 | 9 474,1 | 8 032,4 | ||||
| 3 | 490 000 | с 23.01.2009 по 31.01.2009 | 8 | 18 | 18 | 1 933,2 | 1 933,2 |
| с 01.02.2009 по 28.02.2009 | 28 | 6 766 | 6 766 | ||||
| с 01.03.2009 по 31.03.2009 | 31 | 7 491 | 7 491 | ||||
| 4 | 505 000 | с 25.01.2009 по 31.01.2009 | 6 | 13 | 13 | 1 079,2 | 1 079,2 |
| с 01.02.2009 по 28.02.2009 | 28 | 5 036,2 | 5 036,2 | ||||
| с 01.03.2009 по 31.03.2009 | 31 | 5 575,8 | 5 575,8 | ||||
| Итого за I квартал 2009 г. | 67 241,1 | 63 753,1 | |||||
В данном случае величина постоянного налогового обязательства составит 697,6 руб. ((67 241,1 руб. - 63 753,1 руб.) x 20%).
На основе полученных результатов мы можем сделать следующие выводы:
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более трудоемкий по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в примерах пять действий для получения конечного результата против трех);
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более выгодный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в первом случае сумма отклонения фактических процентов от процентов, включенных в расходы, составила 2391,9 руб. (67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.), во втором - 3488 руб. (67 241,1 руб. - 63 753,1 руб.), разница - 1 096,1 руб. (3488 руб. - 2391,9 руб.));
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более рискованный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования": закон не устанавливает четких границ критериев сопоставимости, поэтому существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Отметим, что доказывать факты существенного отклонения включенных в расходы процентов от среднего уровня процентов и отсутствия сопоставимых долговых обязательств должны налоговые органы (п. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-А40/6363-05).
19.4.1.3. ЕСЛИ У ВАС НЕТ
СОПОСТАВИМЫХ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В этом случае сумму процентов, которую можно включить в расходы, вы должны рассчитывать исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, т.е. в том порядке, который рассмотрен в разд. 19.3.1.2.2 "Порядок расчета исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ".
19.4.1.4. ЕСЛИ ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
ВЫРАЖЕНЫ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ
При выплате процентов по долговому обязательству, которое выражено в условных единицах, вам следует иметь в виду, что возникающая в такой ситуации суммовая разница приравнивается к процентам и, следовательно, подлежит нормированию (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).
ПРИМЕР
расчета процентов с учетом суммовой разницы
Ситуация
15 января 2009 г. организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 1500 евро, по курсу на дату ее перечисления. За пользование заемными денежными средствами организация должна выплатить проценты по ставке 20% годовых.
Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленных в евро, на дату уплаты процентов. Проценты уплачиваются 16 февраля 2009 г. одновременно с возвратом суммы займа.
Предположим, что курс евро по отношению к рублю по состоянию на 15 января 2009 г. составляет 36,8 руб/евро; по состоянию на 16 февраля 2009 г. - 36,9 руб/евро.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения заемных средств составляет 10,5% годовых (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У).
Решение
1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:
1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.
2. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:
1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.
3. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:
55 200 руб. - 55 350 руб. = 150 руб.
4. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:
((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.
5. Определим общую сумму начисленных процентов и отрицательной суммовой разницы:
970,5 руб. + 150 руб. = 1120,5 руб.
6. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы:
((1500 евро x 13% x 1,5 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 946,3 руб. <1>
--------------------------------
<1> Для расчета применяем порядок, установленный для долговых обязательств, выраженных в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).
7. Поскольку результат действия (5) больше, чем результат действия (6) (1120,5 руб. > 946,3 руб.), то в состав расходов организация может включить только 946,3 руб. Полученную разницу в сумме 174,2 руб. (1120,5 руб. - 946,3 руб.) в целях налогообложения учесть нельзя.
19.4.2. ОСОБЫЙ ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРОЦЕНТОВ
ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Особый порядок расчета процентов, который предусмотрен п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, вы должны применять в том случае, если одновременно выполняются два условия:
- вы имеете задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация;
- размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает ваш собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода.
19.4.2.1. ПОНЯТИЕ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Ваша задолженность признается контролируемой, если иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% вашего уставного (складочного) капитала, или российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ):
- кредитора по соответствующему долговому обязательству;
- поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение вами соответствующего долгового обязательства.
Поясним, что под прямым владением долей в уставном капитале следует понимать непосредственное участие одной организации в другой.
Например, если английской компании "GB" принадлежат акции российской организации "Альфа", то "GB" прямо участвует в "Альфе". Если пакет акций, принадлежащих "GB", составляет более 20% от общего числа акций (предположим, 23%), то задолженность "Альфы" перед "GB" по договору займа является контролируемой.
Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.
В пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ закреплено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Например, американская фирма "US" владеет 70% акций чешской компании "CR". Последней, в свою очередь, принадлежит 30% акций российской организации "Бета". В такой ситуации доля косвенного участия американской фирмы "US" в уставном капитале российской организации "Бета" составит 21% (70% x 30%). Поэтому если "US" выступит поручителем "Беты" по кредитному договору, то задолженность "Беты" по этому кредитному договору признается контролируемой "US".
Что касается аффилированных лиц, то на основании Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под таковыми понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированные лица юридического лица перечислены в ст. 4 названного Закона.
19.4.2.2. ПОНЯТИЕ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).
Отметим, что к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 Письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23).
В Письмах от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, от 31.10.2005 N 03-03-04/1/322 Минфин России разъяснил, что по общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.
Однако в Письме от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 Минфин России фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-должника к стоимости ее чистых активов, которая определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз (далее - Порядок). Как видно из Порядка, стоимость чистых активов может незначительно отличаться от величины, которая получается в результате применения ранее предложенного способа.
Таким образом, согласно последним разъяснениям финансового ведомства собственный капитал (СК) вы можете определить следующим образом:
СК = стоимость чистых активов + строка "Задолженность по налогам и сборам" бухгалтерского баланса.
Мы должны обратить ваше внимание на то, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной 0, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются (Письма Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101).
19.4.2.3. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРОЦЕНТОВ
ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Итак, если на последний день отчетного (налогового) периода сумма контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, - в 12,5 раза), то, для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, вам необходимо сделать следующее.
1. Найти коэффициент капитализации (КК).
Этот показатель определяется путем деления величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (12,5 доли <2>), т.е. по следующей формуле:
КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3 (12,5),
где КК - коэффициент капитализации;
КЗ - величина контролируемой задолженности;
СК - величина собственного капитала;
ДУ - доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.
--------------------------------
<2> Коэффициент 12,5 применяют только банки и организации, которые занимаются исключительно лизинговой деятельностью. Если организация наряду с лизинговой ведет иную деятельность (например, торговую), то она применяет коэффициент 3 (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92242).
В случаях, когда компания в течение года сократила свои виды деятельности и стала заниматься исключительно лизинговыми операциями, коэффициент 12,5 нужно будет применять с начала нового налогового периода (Письмо Минфина России от 02.02.2007 N 03-03-06/1/52).
При расчете коэффициента капитализации вы учитываете любые долговые обязательства перед иностранной организацией, в том числе задолженность по беспроцентным займам (см. Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434).
2. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.
С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, надо разделить на коэффициент капитализации:
ПП = ФП / КК,
где ПП - предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;
ФП - сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;
КК - коэффициент капитализации.
3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП).
Если по результатам сравнения окажется, что ФП > ПП, то в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП). При этом положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ, Письма Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434, УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524, от 04.03.2008 N 20-12/020728).
При этом нужно помнить, что если вы выплачиваете проценты по займу иностранной организации, то вы являетесь налоговым агентом (п. 2 ст. 310 НК РФ). Следовательно, вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которые признаны дивидендами (см. Письма Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524, от 04.03.2008 N 20-12/020728).
В отношении же исполнения заемщиком обязанностей налогового агента в случаях, когда заимодавцем выступает российская организация, позиция Минфина России до конца не определена. Так, в Письмах от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 ведомство указало, что заемщик в таких ситуациях исчислять и удерживать налог не должен. А в Письмах от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473 Минфин России высказал противоположную позицию.
Сумма процентов, признаваемая операционным расходом в бухгалтерском учете и не принимаемая для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 270 НК РФ, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Поскольку существует вероятность того, что в последующем отчетном периоде изменится соотношение размера собственного капитала и долгового обязательства, то сумма процентов может быть признана вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Если по результатам сравнения окажется, что ФП < ПП, то в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП).
ПРИМЕР
расчета процентов по контролируемой задолженности
Ситуация
Предположим, 1 февраля 2008 г. организация получила от иностранной организации заем в размере 600 000 руб. с ежемесячной выплатой процентов по ставке 17% годовых.
Доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале организации составляет 25%.
Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала 2008 г., если величина ее собственного капитала по состоянию на 31 марта 2008 г. составляет 100 000 руб.
Решение
1. Найдем коэффициент капитализации (КК) по состоянию на 31 марта 2008 г.:
КК = 600 000 руб. / (100 000 руб. x 25%) / 3 = 8.
2. Рассчитаем сумму фактических процентов (ФП) за I квартал 2008 г. (период пользования займом с 1 февраля по 31 марта 2008 г. равен 59 календарным дням):
ФП = 600 000 руб. x 17% / 366 дн. x 59 дн. = 16 442,6 руб.
3. Определим предельную сумму процентов (ПП), которую можно включить в расходы:
ПП = 16 442,6 руб. / 8 = 2055,3 руб.
4. Сравним сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП):
16 442,6 руб. > 2055,3 руб.
Таким образом, в расходы организация может включить только 2055,3 руб. Положительная разница в размере 14 387,3 руб. (16 442,6 руб. - 2055,3 руб.) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
19.5. УЧЕТ ИНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ
Помимо собственно процентов за пользование денежными средствами по долговому обязательству организации также могут уплачивать и иные сопутствующие им платежи. В большей степени это относится к случаям получения банковского кредита. В частности, в кредитном договоре с банком может быть предусмотрена плата:
- за предоставление кредита;
- за открытие и обслуживание кредитной линии;
- за проведение операций по ссудному счету;
- за досрочное погашение кредита.
Указанные платежи по своей сути являются оплатой услуг банка и должны включаться в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако контролирующие органы такой подход разделяют не всегда. В частности, если вознаграждение банку определяется в процентах от суммы задолженности по кредиту (от суммы невыбранного транша по кредитной линии и т.п.), то Минфин России предписывает учитывать его в качестве процентов по долговым обязательствам. А значит, нормировать с применением ст. 269 НК РФ (Письма Минфина России от 14.10.2008 N 03-03-06/1/581, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/249, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/154, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855). При этом предельный размер процентов, которые можно учесть в расходах, будет рассчитываться исходя из совокупности процентов за пользование кредитными средствами и размера процентов за оплату услуг банка.
Отметим, что такая позиция не совсем согласуется с нормами налогового законодательства. Ведь проценты по долговым обязательствам учитываются за фактическое время пользования заемными средствами (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а указанные платежи от фактического времени пользования не зависят. Более того, платежи за обслуживание кредита не могут быть отнесены к процентам по долговым обязательствам по гражданско-правовым основаниям, поскольку являются платой за конкретные услуги банка, а не за пользование денежными средствами.
Не разделяют мнение контролирующих органов и судебные инстанции (см. Постановления ФАС Центрального округа от 11.12.2007 N А64-8262/06-19, от 04.12.2007 N А54-224/2007-С13, ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7, ФАС Поволжского округа от 16.11.2006 N А12-7809/06-С51-5/38).