Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Налоговый кодекс РФ предусмотрел особый порядок налогообложения для организаций, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ).
16.1. ЧТО ОТНОСИТСЯ К ОПХ
С самого начала нужно определиться, входят ли в состав вашей организации подразделения, деятельность которых связана с использованием ОПХ.
Итак, что относится к ОПХ?
Согласно абз. 2 ст. 275.1 НК РФ к ОПХ относятся:
- подсобные хозяйства;
- объекты жилищно-коммунального хозяйства;
- объекты социально-культурной сферы;
- учебно-курсовые комбинаты;
- иные аналогичные хозяйства, производства и службы.
Причем перечисленные объекты признаются ОПХ при одновременном соблюдении двух условий - они реализуют товары (работы, услуги):
1) своим работникам;
2) сторонним лицам.
Требование об одновременном соблюдении данных условий прямо следует из абз. 2 ст. 275.1 НК РФ.
Несмотря на эти правила, контролирующие органы разъясняют, что факт оказания услуг одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим для признания подразделений организации объектами ОПХ. Поэтому если в состав организации входят подразделения, относящиеся к объектам ОПХ, поименованным в ст. 275.1 НК РФ, то вне зависимости от того, кому оказываются услуги через такие подразделения, платить налог на прибыль по их деятельности нужно по правилам названной статьи (см., например, Письма Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86, от 25.03.2005 N 03-03-01-04/4-25, Письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@, Письмо УФНС России по Санкт-Петербургу от 04.10.2005 N 02-05/20477@).
Отметим, что такую позицию не поддерживают судебные органы. В частности, если услуги оказываются только сторонним лицам, положения ст. 275.1 не применяются и налог на прибыль исчисляется в общеустановленном порядке (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2007 N Ф04-4073/2007(35450-А27-37), Ф04-4073/2007(35453-А27-37)).
Данный подход нельзя применить и в отношении расходов на содержание объектов общественного питания, если услуги оказываются только своим работникам. Дело в том, что затраты на содержание таких объектов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Эту позицию подтвердили Минфин России в Письмах от 01.10.2007 N 03-03-06/1/703, от 26.06.2007 N 03-03-06/1/404, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/244 и УФНС России по г. Москве в Письмах от 15.01.2008 N 18-11/002010@, от 14.12.2007 N 20-12/119671.
Помимо приведенного выше общего перечня объектов ОПХ в ст. 275.1 НК РФ разъяснено, какие конкретно объекты относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы. Эти разъяснения содержатся в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ.
Важно также помнить, что для признания вашего структурного подразделения объектом ОПХ не важен факт его территориальной обособленности от головной организации. Подразделение может быть признано объектом ОПХ и в случае, если оно находится по тому же адресу, что и головная организация. Это правило действует с 1 января 2006 г. (п. 25 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Вместе с тем нельзя признать объектом ОПХ подразделение, если его наличие является необходимым условием для осуществления основной деятельности организации. Такую позицию высказал Минфин России в Письме от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86.
С учетом изложенного ваше структурное подразделение признается объектом ОПХ при выполнении следующих условий:
1) подразделение включено в перечень объектов ОПХ, приведенный в ст. 275.1 НК РФ;
2) подразделение реализует товары (работы, услуги) за плату либо работникам вашей организации, либо сторонним лицам;
3) наличие в вашей организации такого подразделения не является необходимым условием для осуществления вашей основной деятельности.
16.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, СВЯЗАННОЙ С ОПХ
Для целей налогового учета вы обязаны отдельно формировать налоговую базу по деятельности подразделений, относящихся к объектам ОПХ (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ). Иными словами, доходы, расходы и финансовые результаты по этой деятельности вы учитываете отдельно от доходов, расходов и финансовых результатов по иным видам деятельности, которые ведет ваша организация. Учитывать нужно все связанные с деятельностью ОПХ доходы и расходы, в том числе и внереализационные (Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603).
Например, к расходам объектов ОПХ будут относиться расходы по оплате труда работников указанных подразделений (см. Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-02/41).
Такой порядок связан с особенностями учета убытка, полученного от деятельности подразделений, относящихся к объектам ОПХ (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Если прибыль, полученная по результатам такой деятельности, принимается в расчет общей по организации налоговой базы, то убыток может быть принят к учету только при соблюдении условий, установленных абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ.
16.2.1. УЧЕТ УБЫТКОВ ОБЪЕКТОВ ОПХ
Убыток, полученный по деятельности объектов ОПХ, принимается для целей налогообложения прибыли при одновременном соблюдении трех условий.
1. Стоимость товаров, работ, услуг, которые реализуются через объект ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, которые осуществляют аналогичную деятельность (абз. 6 ст. 275.1 НК РФ).
2. Расходы на содержание объектов ОПХ не превышают расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (абз. 7 ст. 275.1 НК РФ).
3. Условия оказания услуг (выполнения работ) через объект ОПХ существенно не отличаются от условий оказания услуг (выполнения работ) специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (абз. 8 ст. 275.1 НК РФ).
Как видим, для признания в целях налогообложения убытка от деятельности объекта ОПХ вам необходимо сравнить показатели его деятельности с показателями деятельности специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность. Причем исходя из положений абз. 11 ст. 275.1 НК РФ сравнивать такие показатели вы можете только в том случае, если специализированная организация находится на территории того же муниципального образования, что и ваша организация.
Понятие специализированной организации Налоговый кодекс РФ не раскрывает.
В то же время Минфин России в Письме от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84 разъяснил, что под специализированными следует понимать организации, которые созданы для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести.
Таким образом, вы можете самостоятельно выбрать специализированную организацию, оказывающую аналогичные услуги, и сравнить показатели деятельности ваших объектов ОПХ с ее показателями. Сравнение нужно производить именно по аналогичным услугам. Так, ФАС Уральского округа указал, что услуги общежития нельзя сравнивать с услугами гостиничных комплексов (Постановление от 13.06.2007 N Ф09-4371/07-С3).
Чтобы избежать спорных ситуаций с налоговыми органами, вам лучше иметь документы, которые подтверждают стоимость и условия оказания услуг такой специализированной организацией, ее расходы на содержание объектов ОПХ, на основе которых вы производите сравнение.
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 16.2.1.2 "Документы, подтверждающие право на принятие убытка".
Если все вышеперечисленные условия соблюдены, то убыток от деятельности объектов ОПХ в полном объеме уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. В этом случае при заполнении налоговой декларации расходы по объектам ОПХ отражаются по строке 190 Приложения N 3 к листу 02 и включаются в строку 350 Приложения N 3 к листу 02 декларации. Затем указанные расходы будут учитываться при заполнении строки 080 Приложения N 2 к листу 02 и уменьшать доходы организации в составе строки 030 листа 02 декларации.
16.2.1.1. ЕСЛИ ПО МЕСТУ ВАШЕГО НАХОЖДЕНИЯ ОТСУТСТВУЮТ
СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ
Как поступить организации, если сравнение показателей деятельности объекта ОПХ невозможно провести в связи с тем, что на территории муниципального образования отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность?
В этом случае вы принимаете убыток для целей налогообложения, но в пределах нормативов расходов на содержание соответствующих объектов ОПХ, которые утверждаются:
- органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения организации (абз. 11 ст. 275.1 НК РФ);
- для Москвы и Санкт-Петербурга - органами исполнительной власти данных субъектов РФ (абз. 12 ст. 275.1 НК РФ).
Сумма, на которую убыток превышает установленные нормативы, в целях налогообложения не учитывается (п. 13 ст. 270 НК РФ).
16.2.1.2. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВО НА ПРИНЯТИЕ УБЫТКА
На сегодняшний день вопрос о том, какими документами нужно подтверждать свое право на принятие убытка по деятельности объектов ОПХ для целей налогообложения прибыли, является спорным.
По мнению налоговых органов, доказывать свое право на признание убытка для целей налогообложения должен налогоплательщик (см. например, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2005 N 11-11н/09-11н/09079). Налоговые органы могут запросить у вас данные документы при проведении налоговой проверки (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Как правило, налоговики просят представить сведения о деятельности специализированных организаций, которые оказывают аналогичные вашим услуги (выполняют аналогичные работы).
Однако ст. 275.1 НК РФ не содержит такого требования. Кроме того, не установлены источники, из которых могут быть получены подтверждающие документы, а специализированная организация в принципе не обязана предоставлять вам какие-либо сведения о себе.
В то же время арбитражная практика по этому вопросу не всегда складывается в пользу налогоплательщика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлениях от 18.06.2007 N Ф09-4540/07-С3, от 13.06.2007 N Ф09-4371/07-С3, от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3 указывает, что право на учет убытков по ст. 275.1 НК РФ возникает, только если вы располагаете документально подтвержденными сведениями об услугах специализированных компаний.
Другие арбитражные суды не столь категоричны. Они полагают, что наличие подобных документов не является обязательным условием для учета убытка от деятельности ОПХ. Более того, необходимые доказательства, свидетельствующие о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, должны представлять налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ). В противном случае исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика его действия признаются правомерными (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272, ФАС Поволжского округа от 31.01.2008 N А65-27854/2006-СА2-34, от 24.01.2007 N А72-4815/2006, ФАС Центрального округа от 25.04.2005 N А54-2751/04-С18, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2005 N А33-5679/05-Ф02-5505/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 N Ф04-9191/2004(15518-А27-15)).
Тем не менее отметим, что отсутствие документов может повлечь за собой возникновение конфликта с налоговиками.
16.2.1.3. ЕСЛИ УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ УБЫТКА НЕ ВЫПОЛНЯЮТСЯ
Если хотя бы одно из условий о признании убытка по деятельности объектов ОПХ не выполняется, такие убытки нельзя учесть единовременно в составе расходов по налогу на прибыль. В этом случае они переносятся на срок, не превышающий десяти лет. Причем направить на их покрытие можно только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).
Такая ситуация может возникнуть в случае, когда стоимость услуг объектов ОПХ не совпадает со стоимостью аналогичных услуг специализированных организаций (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете убытка от деятельности обслуживающих производств, не соответствующего требованиям ст. 275.1 НК РФ
Ситуация
Организация "Альфа" имеет на балансе бассейн. Расходы по его содержанию за отчетный месяц составили 900 000 руб. Выручка от оказания услуг как сторонним лицам, так и своим сотрудникам составила 600 000 руб. (в том числе НДС 91 525 руб.). Иных объектов ОПХ у организации нет.
Расходы на содержание бассейна несопоставимы с расходами специализированных организаций, оказывающих аналогичные услуги.
Решение
В рассматриваемой ситуации на покрытие убытка организация может направить только прибыль, полученную от деятельности самого бассейна.
Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией бассейна, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете затраты по объектам ОПХ учитываются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В конце месяца накопленные на счете 29 затраты по содержанию бассейна списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам счета 90 (90-2, 90-3, 90-4) и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".
На основании п. п. 8 - 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма полученного убытка образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02).
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы, что отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражены затраты, связанные с содержанием бассейна | 29 | 02, 10, 70 и т.д. | 900 000 | Бухгалтерская справка-расчет, Требование- накладная, Расчетно- платежная ведомость и т.д. |
| Отражена выручка от реализации услуг | 62 | 90-1 | 600 000 | Счет за услуги, Справка-отчет кассира- операциониста |
| Начислен НДС со стоимости оказанных услуг | 90-3 | 68 | 91 525 | Счет-фактура |
| Списаны затраты на содержание бассейна | 90-2 | 29 | 900 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражен финансовый результат (убыток) от деятельности бассейна | 99 | 90-9 | 391 525 | Бухгалтерская справка |
| Отражено возникновение отложенного налогового актива (391 525 x 20%) | 09 | 68 | 78 305 | Бухгалтерская справка |
16.2.1.4. УБЫТОК ПРИ НАЛИЧИИ НЕСКОЛЬКИХ ОБЪЕКТОВ ОПХ
Каким образом организации следует признавать убытки, полученные от деятельности нескольких объектов ОПХ, если при этом условия признания убытков выполняются не по всем таким объектам?
В данном случае решение вопроса зависит от того, в каком порядке вы учитываете результаты деятельности имеющихся у вас объектов:
1) в совокупности по всем объектам или
2) по каждому объекту отдельно.
Если вы придерживаетесь первого варианта учета, то не сможете признать полученный убыток для целей налогообложения. Такой убыток в последующем уменьшает только прибыль, полученную от деятельности объектов ОПХ.
В связи с этим организациям целесообразно вести раздельный учет и определять финансовый результат от деятельности обслуживающих производств по каждому объекту.
Тогда если по какому-либо объекту условия признания убытка не выполняются, то он погашается только за счет прибыли, полученной от деятельности данного объекта. Убытки остальных подразделений ОПХ принимаются в уменьшение общей налоговой базы.
Данные налогового учета можно сгруппировать в таблицах, которые разрабатываются организацией самостоятельно (абз. 2, 7 ст. 314 НК РФ), например, следующим образом (при невыполнении условий ст. 275.1 НК РФ).
| Объекты ОПХ | Показатели, руб. | |||
| Выручка от реализации | Расходы на содержание объектов ОПХ, принимаемые в целях налогообложения | Финансовый результат (прибыль/ убыток) | Убыток, не уменьшающий налоговую базу отчетного периода | |
| Бассейн | 300 000 | 250 000 | 50 000 | - |
| Столовая | 250 000 | 400 000 | -150 000 | - |
| База отдыха | 900 000 | 1 150 000 | -250 000 | 250 000 <*> |
| Всего | 1 450 000 | 1 800 000 | -350 000 | 250 000 |
--------------------------------
<*> Убыток от деятельности базы отдыха не уменьшает налоговую базу отчетного периода, так как не выполнены условия признания убытков, установленные абз. 6 - 8 ст. 275.1 НК РФ.
16.3. ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ ОПХ ДЛЯ ГРАДООБРАЗУЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Особые условия признания расходов ОПХ для целей налогообложения предусмотрены для градообразующих организаций (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).
Следует отметить, что в отношении понятия "градообразующая организация" ст. 275.1 НК РФ содержит отсылку к законодательству РФ.
Согласно п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Кроме того, правила банкротства градообразующих организаций применяются также к организациям с численностью работников свыше 5000 человек (п. 2 ст. 169 Закона N 127-ФЗ).
Однако Минфин России считает, что для целей абз. 10 ст. 275.1 НК РФ может применяться только положение п. 1 ст. 169 Закона N 127-ФЗ (Письма от 18.04.2008 N 03-03-05/40, от 22.02.2008 N 03-03-06/4/11, от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57). Такого же мнения придерживаются некоторые суды (Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2215/07-С3).
Тем не менее многие суды признают организацию градообразующей и в том случае, если она удовлетворяет критерию п. 2 ст. 169 Закона N 127-ФЗ (Определение ВАС РФ от 10.01.2008 N 10888/04, Постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10888/04, от 21.12.2004 N 10929/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А33-16809/06-Ф02-3665/08, от 10.06.2008 N А10-3288/07-Ф02-2431/08, ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2007 N А44-306/2007).
Указанный статус применяется в отношении организации в целом и не определяется отдельно по филиалам юридического лица в месте их нахождения. Таким образом, градообразующей организацией не может быть признано обособленное подразделение (см. Письма Минфина России от 18.04.2008 N 03-03-05/40, от 08.02.2007 N 03-03-06/1/71, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А33-16809/06-Ф02-3665/08).
Градообразующие организации, имеющие в своем составе структурные подразделения:
- по эксплуатации объектов жилищного фонда;
- жилищно-коммунального хозяйства;
- социально-культурной сферы,
вправе принимать для целей налогообложения фактически осуществленные на содержание этих объектов расходы в пределах нормативов, установленных органами местного самоуправления по месту нахождения организации для аналогичных хозяйств, производств и служб (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).
Если такие нормативы не установлены, градообразующие организации вправе определять расходы для целей налогообложения в порядке, действующем для аналогичных объектов, которые находятся на данной территории и подведомственны органам местного самоуправления.
В пределах каких норм градообразующие организации могут учитывать расходы на содержание объектов ОПХ, если нормативы не утверждены, а аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления, не имеется? По данному вопросу существует две противоположных позиции. Согласно одной из них градообразующие предприятия не вправе учесть убытки в порядке, предусмотренном абз. 10 ст. 275.1 НК РФ, поскольку данная норма предполагает принятие расходов только в пределах утвержденных нормативов. Однако арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что в данном случае предприятия вправе учитывать расходы в размере фактически произведенных затрат (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 16.11.2006 N А12-7809/06-С51-5/38, ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2006 N А26-6230/2005-216, от 21.12.2005 N А42-13350/04-20, ФАС Центрального округа от 25.04.2005 N А54-2751/04-С18).
В любом случае, если градообразующая организация не использует право на применение льготного порядка признания расходов по объектам ОПХ в соответствии с абз. 10 ст. 275.1, это не лишает ее права учесть убытки на основании общих правил, установленных ст. 275.1 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04).
Если подразделения ОПХ находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, для целей налогообложения применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих подразделений.
В Москве и Санкт-Петербурге такие нормативы утверждаются органами исполнительной власти данных субъектов РФ.