Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 ... 15 16 17 18 19 20 21 22 ... 33

15.1.2. НАЛОГОВАЯ БАЗА УЧРЕДИТЕЛЯ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

ОРГАНИЗАЦИИ

15.1.2.1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Реорганизация юридического лица осуществляется по решению участников либо уполномоченного органа юридического лица (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

Существует пять форм реорганизации.

Форма реорганизации	Суть	Примечание
Слияние (п. 1 ст. 58 ГК РФ)	Из нескольких организаций (А и Б) образуется одна новая организация (С)	А + Б = С, при этом А и Б прекращают свою деятельность
Присоединение (п. 2 ст. 58 ГК РФ)	Одна организация (А) присоединяется к другой организации (Б)	А + Б = Б, при этом А прекращает свою деятельность
Разделение (п. 3 ст. 58 ГК РФ)	Одна организация (А) делится на несколько организаций (А1, А2, А3)	А/3 = А1, А2, А3, при этом А прекращает свою деятельность
Выделение (п. 4 ст. 58 ГК РФ)	Из одной организации (А) выделяется другая организация (А1)	А - А1 = А и А1, деятельность организации А не прекращается
Преобразование (п. 5 ст. 58 ГК РФ)	Организация одного вида (например, ООО) преобразуется в организацию другого вида (например, АО), т.е. меняет организационно- правовую форму	ООО ---> АО, при этом ООО прекращает свою деятельность

По общему правилу организация считается реорганизованной с момента государственной регистрации вновь возникшей организации. Однако при присоединении одной организации к другой первая считается реорганизованной с момента внесения записи о прекращении деятельности второй организации (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

15.1.2.2. КОНВЕРТАЦИЯ (ОБМЕН) АКЦИЙ

(ДОЛЕЙ, ПАЕВ) ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

В целях налогообложения при реорганизации у учредителей (участников) не образуется прибыли (убытка) (п. 3 ст. 277 НК РФ).

Поэтому если в результате реорганизации в форме преобразования ООО в ОАО вы получаете акции, то дохода для целей налогообложения прибыли у вас не возникает.

В результате процедуры реорганизации происходит конвертация (обмен) акций (долей, паев) реорганизованной организации в акции (доли, паи) вновь созданной организации.

Поэтому в налоговом учете необходимо отразить стоимость акций (долей, паев) вновь создаваемых организаций.

Порядок определения стоимости конвертируемых акций установлен п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ. Данный порядок применяется также к оценке стоимости долей (паев), полученных в результате обмена.

Для описания порядка расчета стоимости акций мы будем использовать следующие термины:

- прежняя организация - организация, находящаяся в процессе реорганизации;

- новая организация - вновь созданная организация;

- реорганизованная организация - организация после завершения процедуры реорганизации.

Стоимость полученных акций определяется по-разному в зависимости от формы реорганизации.

Для слияния, преобразования и присоединения установлен следующий порядок (п. 4 ст. 277 НК РФ):

- слияние и преобразование: стоимость акций новой организации равна стоимости акций прежней организации. При этом стоимость акций прежней организации акционер определяет по данным налогового учета на дату регистрации новой организации.

Например, организация "Альфа" и организация "Бета" реорганизованы в форме слияния в организацию "Дельта". До процедуры реорганизации акционер владел акциями организации "Альфа" в сумме 5000 руб. После завершения процедуры реорганизации акционер имеет акции организации "Дельта" также в сумме 5000 руб. независимо от фактической номинальной стоимости полученных акций (дополнительно см. Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466).

Если речь идет о преобразовании (например, ОАО "Альфа" после реорганизации становится ООО "Альфа"), то в рассматриваемом примере акционер вместо акций ОАО "Альфа" на сумму 5000 руб. получит доли в ООО "Альфа" на сумму 5000 руб.;

- присоединение: стоимость акций организации, к которой осуществлено присоединение, равна стоимости акций организации, которая присоединилась. При этом стоимость акций присоединившейся организации акционер определяет по данным налогового учета на дату внесения записи о прекращении ее деятельности.

Например, организация "Альфа" реорганизована путем присоединения к организации "Бета". Акционер владел акциями организации "Альфа" в сумме 5000 руб. После завершения процедуры реорганизации акционер владеет акциями организации "Бета" в сумме 5000 руб.

Порядок определения стоимости акций при реорганизации в форме выделения или разделения установлен п. 5 ст. 277 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой совокупная стоимость полученных акционером акций новой и реорганизованной организаций равна стоимости принадлежащих ему акций прежней организации. При этом стоимость акций прежней организации определяется по данным налогового учета акционера.

Например, до процесса реорганизации в форме выделения или разделения вы владели акциями стоимостью 5000 руб. После завершения процесса реорганизации совокупная стоимость всех акций новой и реорганизованной организаций у вас также должна составлять 5000 руб.

Для того чтобы определить стоимость акций новой и реорганизованной организаций, вам необходимо произвести следующие действия.

1. Определить стоимость чистых активов новой и прежней организаций.

Эту стоимость вы определяете по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. Положения указанного Порядка можно применять и при оценке стоимости чистых активов обществ с ограниченной ответственностью, поскольку специальные правила законодательством для них не установлены (Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39).

Информацию о стоимости чистых активов организаций вы можете получить из журнала "Вестник государственной регистрации" либо в реорганизуемой организации (п. 6 ст. 277 НК РФ).

2. Рассчитать стоимость акций новой организации по формуле:

САН = САП x АН / АС,

где САН - стоимость акций новой организации;

САП - стоимость акций прежней организации;

АН - стоимость чистых активов новой организации;

АП - стоимость чистых активов прежней организации.

3. Рассчитать стоимость акций реорганизованной организации по формуле:

САР = САП - САН,

где САР - стоимость акций реорганизованной организации;

САП - стоимость акций прежней организации;

САН - стоимость акций новой организации.

Аналогичный порядок расчета стоимости акций реорганизуемой и вновь созданной организаций рассмотрен в Приложении 2 к Письму ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466.

ПРИМЕР

расчета стоимости акций, полученных акционером при реорганизации в форме выделения

Ситуация

Организация "Альфа" является акционером организации "Бета" и владеет акциями на сумму 50 000 руб.

Из организации "Бета" (реорганизованная организация) выделилась организация "Дельта" (новая организация).

Стоимость чистых активов организации "Бета" до реорганизации составляла 70 000 руб., а чистые активы организации "Дельта" составляют 25 000 руб.

Решение

Налоговая стоимость акций организации "Дельта" составляет 17 857 руб. (50 000 руб. x 25 000 руб. / 70 000 руб.).

Налоговая стоимость акций организации "Бета" после реорганизации составляет 32 143 руб. (50 000 руб. - 17 857 руб.).

Таким образом, совокупная стоимость акций организации "Альфа" после реорганизации составляет 50 000 руб., из которых:

- 17 857 руб. - стоимость акций новой организации "Дельта";

- 32 143 руб. - стоимость акций реорганизованной организации "Бета".

Если стоимость чистых активов новой организации окажется отрицательной, то для расчета стоимости ее акций вам необходимо произвести вышеуказанные действия, используя величину уставного капитала организации вместо величины чистых активов (абз. 8 п. 5 ст. 277 НК РФ). Иными словами, за основу для расчета вы берете отношение уставного капитала новой организации к уставному капиталу прежней организации. Величину уставного капитала прежней организации вы берете на последнюю отчетную дату, которая предшествует реорганизации.

Иногда в процессе реорганизации в форме выделения прежняя организация приобретает акции новой организации. В таком случае стоимость акций новой организации равна стоимости ее чистых активов, которая определяется на дату государственной регистрации новой организации (абз. 7 п. 5 ст. 277 НК РФ).

Например, из организации "Альфа" выделилась организация "Бета", у которой стоимость чистых активов составляет 25 000 руб. При приобретении организацией "Альфа" акций организации "Бета" их стоимость равна 25 000 руб.

15.1.3. НАЛОГОВАЯ БАЗА УЧРЕДИТЕЛЯ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ

Ликвидация юридического лица - это прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ). При ликвидации организации участник получает часть имущества, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (п. 1 ст. 67, п. 7 ст. 63 ГК РФ).

В целях налогообложения распределяемое имущество признается доходом участника.

Такой доход определяется исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налоговой базы вам необходимо:

1) на момент получения имущества определить его рыночную цену;

2) вычесть из рыночной цены имущества стоимость акций (долей, паев), которую вы фактически оплатили.

Выплаты в натуральной или денежной формах в пределах вклада (взноса) участник не включает в налоговую базу при исчислении налога (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде имущества, полученного сверх суммы вклада в уставный капитал, признаются безвозмездно полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Причем пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не применяется. По этому поводу подробнее см. Письма Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066881.

Таким образом, если оплаченная вами стоимость акций (долей, паев) ниже рыночной цены полученного в процессе ликвидации имущества, то разницу вы включаете в доход организации.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете участника операции по получению имущества при ликвидации организации

Ситуация

Организация "Альфа" является акционером организации "Бета" и владеет 50 акциями (в качестве оплаты акций было внесено 150 000 руб.). Организация "Бета" ликвидируется. В результате распределения имущества организация "Альфа" получает оборудование рыночной стоимостью 200 000 руб.

Решение

Организация "Альфа" отражает стоимость акций ликвидируемой организации в размере 150 000 руб. в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 28 ПБУ 19/02).

Поскольку в налоговом учете стоимость выбывших акций не признается расходом, то у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Одновременно организация отражает в составе прочих доходов поступление имущества в размере 200 000 руб. (п. п. 6, 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В налоговом учете доход от выбытия доли в уставном капитале организации "Бета" составляет 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Поскольку сумма дохода в бухгалтерском учете (200 000 руб.) превышает сумму дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль (50 000 руб.), у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена стоимость имущества организации "Бета", подлежащая получению организацией	76-3	91-1	200 000	Ликвидационный баланс организации "Бета", Бухгалтерская справка
Отражен постоянный налоговый актив ((200 000 - 50 000) x 20%)	68	99	30 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена стоимость полученного оборудования	08	76-3	200 000	Акт приема-передачи оборудования
Стоимость акций ликвидированной организации признана прочим расходом	91-2	58-1	150 000	Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (150 000 x 20%)	99	68	30 000	Бухгалтерская справка-расчет

15.2. ДОХОДЫ ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

15.2.1. ПОНЯТИЕ ДИВИДЕНДА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Каждый год перед организацией встает вопрос о распределении прибыли и выплате дивидендов участникам (акционерам). Этот вопрос решается на годовом или внеочередном общем собрании акционеров (п. 1 ст. 47, пп. 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") и на годовом либо внеочередном общем собрании участников (п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).

Для того чтобы правильно определить налоговую базу при получении дивидендов, учредитель, прежде всего, должен знать, какие выплаты признаются дивидендами для целей налогообложения.

Сразу отметим, что определение дивиденда, содержащееся в НК РФ, отличается от его понятия в гражданском законодательстве.

Так, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом чистая прибыль - это прибыль организации после налогообложения.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Напоминаем, что не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ):

- выплаты в размере, равном размеру взноса (вклада) в уставный капитал, которые получает акционер (участник) при ликвидации организации;

- выплаты акционеру (участнику), которые организация осуществляет в виде передачи ее акций в собственность;

- выплаты, которые осуществляет хозяйственное общество, состоящее из вкладов некоммерческой организации, на осуществление уставной деятельности этой некоммерческой организации.

Как видим, для того чтобы признать выплаты в пользу вашей организации дивидендами, нужно, чтобы соблюдались следующие условия:

- выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации;

- выплаты производились пропорционально размеру доли участника (акционера) в уставном капитале организации.

Например, в результате распределения добавочного капитала организации "Альфа" ее акционер - организация "Бета" получила доход. Поскольку такой доход не соответствует предъявляемым к дивидендам требованиям, он подлежит налогообложению в общем порядке по ставке 20% <1> (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@).

--------------------------------

<1> Необходимо помнить, что в отношении прибыли, полученной до 1 января 2009 г., применяется ставка 24% (п. 4 ст. 5 НК РФ, пп. "а" п. 23 ст. 2 Закона N 224-ФЗ).

Однако п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ допускает право организаций, созданных в виде ООО, устанавливать особый порядок распределения прибыли - не пропорционально долям в уставном капитале общества.

Тогда возникает вопрос, каким образом облагаются налогом на прибыль указанные выплаты.

По мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников не пропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом. Соответственно, указанные выплаты облагаются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц (см. подробнее Письма от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65).

Аналогичную по существу позицию высказал ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении спора, связанного с налогообложением НДФЛ выплат в виде дивидендов (см. подробнее Постановление от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7).

Таким образом, по мнению финансовых и судебных органов, облагать по льготной ставке (в частности, по ставкам 0% или 9% для налога на прибыль - пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) нужно только ту часть распределяемой прибыли, которая пропорциональна размеру доли. А оставшуюся часть следует облагать в общем порядке, т.е. по ставкам 13% (для НДФЛ) и 20% <2> (для налога на прибыль).

--------------------------------

<2> Необходимо помнить, что в отношении прибыли, полученной до 1 января 2009 г., применяется ставка 24% (п. 4 ст. 5 НК РФ, пп. "а" п. 23 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

На наш взгляд, положения НК РФ, устанавливающие прямую зависимость между порядком распределения прибыли между участниками ООО (пропорционально или не пропорционально их долям в уставном капитале) и размером применяемой налоговой ставки, ухудшают положение налогоплательщиков, которые получают доходы при непропорциональном распределении прибыли. А это противоречит основному принципу налогообложения, установленному в п. 1 ст. 3 НК РФ.

15.2.2. ДИВИДЕНДЫ, ПОЛУЧЕННЫЕ ОТ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

По общему правилу российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом.

Напомним, что налоговый агент - это лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Следовательно, если вы - организация-эмитент, то при выплате дивидендов вы должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.

15.2.2.1. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГОВЫМ

АГЕНТОМ НАЛОГА С ДИВИДЕНДОВ

С самого начала отметим, что обязанность по удержанию и перечислению суммы налога возникает у организации - источника выплаты дивидендов независимо от того, какой налоговый режим (общий, УСН, ЕНВД или ЕСХН) она применяет.

Поэтому то обстоятельство, что, применяя специальный налоговый режим, вы не признаетесь плательщиком налога на прибыль, не освобождает вас от обязанности налогового агента при выплате дивидендов.

Статус налогового агента по налогу на прибыль возникает у организации только в том случае, если получатель дивидендов признается плательщиком данного налога.

Следовательно, если получатель дивидендов не является плательщиком налога на прибыль, то у налогового агента не возникает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога. Например, это относится к случаям выплаты дивидендов:

- по акциям (долям), находящимся в государственной или муниципальной собственности (Письма Минфина России от 13.05.2008 N 03-03-06/1/308, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/246, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/30, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/866, от 16.08.2007 N 03-03-06/1/573, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98);

- паевым инвестиционным фондам, находящимся в доверительном управлении управляющих компаний (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156);

- по акциям, которые принадлежат Банку развития - Внешэкономбанку (Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-03-06/2/17, N 03-03-06/1/127).

Получатель дивидендов может применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае он плательщиком налога на прибыль не является. Однако, по мнению контролирующих органов, налоговый агент все же должен удержать налог (Письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204).

Данный подход финансового ведомства связан с поправками, которые были внесены в п. 1 ст. 346.15 НК РФ и вступили в силу с 2008 г. <3>. Такая же ситуация возникла и с плательщиками ЕСХН. Аналогичные изменения были внесены в п. 1 ст. 346.5 НК РФ.

--------------------------------

<3> Отметим, что ранее формулировка данной статьи была иной, а следовательно, обязанности удерживать налог не возникало (см. Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97).

Таким образом, с 2008 г. при выплате дивидендов компаниям, которые применяют УСН или ЕСХН, контролирующие органы предписывают удерживать налог на прибыль.

В то же время отметим, что формулировка указанных норм в новой редакции делает отсылку к ст. 275 НК РФ. А она применяется только к плательщикам налога на прибыль. Поскольку рассматриваемые нами получатели дивидендов таковыми не являются, применять к ним правила ст. 275 НК РФ не совсем корректно.

Что касается случаев выплаты дивидендов плательщикам ЕНВД, то, как и ранее, при выплате им дивидендов налог на прибыль необходимо удерживать. Такие организации освобождены от уплаты налога на прибыль только в отношении доходов от деятельности, которая переведена на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А дивиденды к таким доходам не относятся (см. Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

Случаи, при которых российская организация

выступает налоговым агентом по налогу на прибыль

Получатель дивидендов	Налоговый режим	Ставка налога	Основание
Российская организация	Общий	9% 0% <*>	ст. 246, п. 2 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
	ЕНВД	9% 0% <*>	абз. 1 п. 4 ст. 346.26, ст. 246, п. 2 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
	УСН (ЕСХН)	9% 0% <*>	ст. 246, п. 2 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
Иностранная организация	Не имеет правового значения	15% <**>	ст. 246, п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 310 НК РФ

--------------------------------

<*> Ставка 0% введена с 2008 г. по дивидендам, которые выплачиваются российским организациям при соблюдении определенных условий о размере и стоимости их вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 15.2.2.2.1.1.1 "Ставка 0%".

<**> Если отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и государством получателя дивидендов или если таким соглашением не установлено иное.

Удержав налог на прибыль, вам необходимо перечислить его в бюджет в течение 10 рабочих дней со дня выплаты дивидендов, независимо от того, какой организации (российской или иностранной) выплачиваются дивиденды (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

Ставка НДФЛ, который удерживается с физических лиц - резидентов РФ, составляет 9%. А если дивиденды получает нерезидент, то с 2008 г. для таких доходов ставка установлена в размере 15% (п. п. 3, 4 ст. 224 НК РФ). Напомним, что до 2008 г. при выплате дивидендов таким лицам налог нужно было удерживать по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Данные ставки применяются, если иная ставка не установлена международным договором (ст. 7 НК РФ).

Обратите внимание!

При удержании НДФЛ вы применяете ту ставку, которая действует на дату выплаты дивидендов (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

15.2.2.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУММЫ НАЛОГА,

УДЕРЖИВАЕМОЙ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Порядок определения суммы налога, которую должна удержать российская организация, различается в зависимости от того, кто получает дивиденды (российская или иностранная организация).

15.2.2.2.1. ЕСЛИ ДИВИДЕНДЫ ПОЛУЧАЕТ РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

15.2.2.2.1.1. С 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.

С 1 января 2008 г. изменен порядок определения суммы налога, который удерживается с получателей дивидендов - российских организаций.

Налог, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов, рассчитывается по следующей формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где: Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;

Сн - налоговая ставка (0%, 9% - для российских организаций, 9% - для физических лиц - резидентов РФ);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Отметим наиболее важные моменты, которые нужно учитывать при исчислении налога с использованием этой формулы.

1. При расчете доли получателя дивидендов (показатель "К") и общей суммы дивидендов (показатель "д") из общей суммы дивидендов следует вычесть те дивиденды, которые распределены в пользу:

- иностранных организаций;

- физических лиц - нерезидентов РФ.

Такие разъяснения были даны Минфином России в связи с тем, что в настоящий момент такой вывод явно из п. 2 ст. 275 НК РФ не следует, однако подобная методика расчета присутствовала в прежней редакции данной нормы. В своем Письме от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751 финансовое ведомство обосновало свои выводы следующим образом. В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 275 НК РФ указанная формула не применяется при выплате дивидендов иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ. Для них установлен специальный порядок расчета налога, который прописан в п. 3 ст. 275 НК РФ. Поэтому в общей сумме дивидендов учитывать выплаченные им дивиденды не нужно.

Помимо этого, при определении показателя "К" (доля получателя дивидендов) неразрешенным остался следующий вопрос. Нужно ли в общей сумме дивидендов (показатель "д") учитывать те дивиденды, с которых налог на прибыль не удерживается? Это касается случаев, когда дивиденды получают организации, применяющие УСН и ЕСХН (они не платят налог на прибыль), при выплате дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

Если буквально толковать абз. 7 п. 2 ст. 275 НК РФ, то общая величина дивидендов определяется с учетом всех сумм, которые выплачивает налоговый агент. В то же время при определении показателей "д" и "К" мы берем в расчет только те дивиденды, которые распределяем в пользу плательщиков налога на прибыль и НДФЛ, исключая дивиденды, с которых эти налоги не уплачиваются (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ, Письма Минфина России от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148), от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114).

2. Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

3. При определении суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель "Д"), в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога. Такие разъяснения Минфин России дал в Письме от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82.

Кроме того, в показатель "Д" включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0% (см. п. 2 Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114, Письмо Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114).

4. Если сумма налога, которую нужно удержать с учредителя (участника), отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 11 п. 2 ст. 275 НК РФ).

На практике возникают ситуации, когда акционеры реализуют право на получение дивидендов через номинального держателя ценных бумаг. При распределении прибыли номинальный держатель обязан предоставить сведения об акционерах и документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ или иностранного государства. В ситуации, когда такая информация не предоставлена, налоговый агент вправе применить максимально высокую ставку при исчислении налога. Если сведения об акционерах будут предоставлены уже после выплаты дивидендов, перерасчет налоговой базы не производится (п. п. 3, 4 Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114).

15.2.2.2.1.1.1. СТАВКА 0%

С 2008 г. по доходам в виде дивидендов введена новая налоговая ставка - 0%. Она установлена для российских компаний - получателей дивидендов, которые удовлетворяют определенным критериям.

Итак, ставка 0% действует, если получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов владеет (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- 50% и более вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. При этом период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока

либо

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов.

Обратите внимание!

До 1 января 2009 г. период владения вкладом (долей) определялся в рабочих днях (ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, п. 6 ст. 6.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477).

Кроме того, стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) или указанных депозитарных расписок должна превышать 500 млн руб.

Как разъясняет Минфин России, требование о стоимости должно выполняться непрерывно в течение минимально установленного срока владения вкладом (долей), т.е. 365 дней (Письма от 08.10.2008 N 03-03-06/1/566, от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/101, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/83). Однако отметим, что в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ условия о сроке владения вкладами (долями) и стоимости их приобретения отграничены друг от друга. Поэтому выводы финансового ведомства не вполне согласуются с нормами Налогового кодекса РФ.

При определении стоимости вклада (доли) учитываются как первоначальные, так и дополнительные вклады. А вот увеличение их номинальной стоимости за счет имущества организации во внимание не принимается (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/83).

Чтобы подтвердить право на использование льготной ставки, получатель дивидендов должен представить в налоговую инспекцию соответствующие документы. Их примерный перечень приведен в п. 3 ст. 284. Например, к ним относятся договоры купли-продажи (мены), решения о размещении ценных бумаг, проспекты эмиссии, решения о реорганизации, выписки из лицевых счетов реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др.

Эти документы должны подтверждать дату приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале либо права на депозитарные расписки, а также стоимость их приобретения (ч. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Следует отметить, что, по мнению Минфина России, такие документы также нужно предъявить налоговому агенту вместе с подтверждением, что они были представлены в налоговый орган (см. Письмо от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68). Однако Налоговый кодекс РФ таких требований не содержит, и поэтому данная позиция чиновников достаточно спорная. Кроме того, налоговый агент располагает необходимой информацией для правильного применения налоговой ставки без предоставления ему указанных документов.

15.2.2.2.1.2. ДО 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.

До 2008 г. сумма налога, которую нужно удержать с российских организаций - получателей дивидендов, рассчитывалась исходя из общей суммы налога и доли каждого акционера (участника) в общей сумме дивидендов.

Исчисление налога производилось в следующем порядке.

1. Рассчитываем общую сумму налога.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (9%) <4>, и разницы между следующими данными:

- суммой дивидендов, подлежащих распределению между учредителями в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, которую налоговый агент должен выплатить в пользу иностранной организации и/или физического лица - нерезидента РФ (далее - иностранные учредители) в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, которую получает сам налоговый агент в текущем отчетном (налоговом) периоде или предыдущем, если ранее данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

--------------------------------

<4> Если дивиденды выплачиваются за предыдущие налоговые периоды, то нужно применять ставку налога на прибыль, действующую на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

Если полученная разница отрицательна, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ).

При расчете общей суммы налога вы учитываете сумму полученных вами дивидендов за минусом удержанного с них налога, т.е. "чистые дивиденды" (об этом см. подробнее Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179).

Кроме того, если вам известно, что получатель дивидендов не платит с них налог на прибыль, то при расчете общей суммы налога из всей суммы дивидендов вы вычитаете дивиденды, которые распределяются в пользу данной категории налогоплательщиков. Как мы упоминали выше, к ним относятся организации, которые применяют УСН или ЕСХН. По этой же причине нужно вычесть и сумму дивидендов, которая причитается по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности. Однако с условием, что такие дивиденды перечисляются непосредственно в бюджет (см. Письма Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-05/233, от 08.08.2007 N 03-03-06/2/150, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/141).

Таким образом, для расчета общей суммы налога следует использовать формулу:

ОСН = 9% x (СД - СДИ - СПД - СДУ <5> - СДСХ <5> - СДГ <6>),

где ОСН - общая сумма налога;

СД - сумма дивидендов, подлежащая распределению между учредителями;

СДИ - сумма дивидендов, выплачиваемых иностранным учредителям;

СПД - сумма "чистых дивидендов", полученных организацией;

СДУ - сумма дивидендов, выплачиваемых организации, которая применяет УСН;

СДСХ - сумма дивидендов, выплачиваемых организации, которая уплачивает ЕСХН;

СДГ - сумма дивидендов, которая выплачивается по акциям, находящимся в государственной (муниципальной) собственности.

--------------------------------

<5> Сумма дивидендов данной категории налогоплательщиков вычитается, если источник выплаты знает о том, какой налоговый режим они применяют.

<6> Сумма дивидендов вычитается, если они непосредственно перечисляются в бюджет.

2. Рассчитываем сумму налога, которую вам следует удержать из доходов учредителей.

Для такого расчета используем формулу:

СН = ОСН x А(Д) / (ОА(Д) - ИА(Д) - УА(Д) <7> - СХА(Д) <7> - ГМА(Д) <8>),

где СН - сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика;

ОСН - общая сумма налога;

А(Д) - количество акций (долей) получателя дивидендов;

ОА(Д) - общее количество акций (долей);

ИА(Д) - количество акций (долей), принадлежащих иностранным инвесторам;

УА(Д) - количество акций (долей), принадлежащих организации, которая применяет УСН;

СХА(Д) - количество акций (долей), принадлежащих организации, которая уплачивает ЕСХН;

ГМА(Д) - количество акций (долей), принадлежащих государству (муниципальному образованию).

--------------------------------

<7> Количество акций данной категории налогоплательщиков вычитается, если источник выплаты знает о том, какой налоговый режим они применяют.

<8> Количество акций вычитается, если дивиденды непосредственно перечисляются в бюджет.

15.2.2.2.2. ЕСЛИ ДИВИДЕНДЫ ПОЛУЧАЕТ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

В таком случае налоговая база определяется как сумма выплачиваемых иностранной организации дивидендов.

Для расчета суммы удерживаемого налога вам необходимо использовать следующую формулу:

СНИ = ИА(Д) x СН,

где СНИ - сумма налога, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации;

ИА(Д) - сумма выплаченных иностранной организации дивидендов;

СН - ставка налога, %.

По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора.

Поэтому если соглашением установлена пониженная налоговая ставка, то при исчислении налоговой базы вам следует использовать эту ставку (см., например, Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-08-05). Если соглашением установлено, что данный вид дохода вообще не облагается налогом в РФ, то, соответственно, обязанности по удержанию налога у вас не возникает.

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2008 г., приведен в Письме ФНС России от 25.03.2008 N ШТ-6-2/219@.

Для применения положений международного договора вам необходимо получить от иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, а если оно составлено на иностранном языке, то должен быть его перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Такое подтверждение может быть выдано в виде справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо в произвольной форме с указанием цели ее выдачи. Подробные требования к данному документу приведены в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации).

Необходимо, чтобы в справке был указан конкретный год, за который подтверждается местопребывание иностранной компании. Кроме того, она должна быть легализована или на ней должен быть проставлен апостиль (абз. 6, 8 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).

Примечание

Подробнее об оформлении подтверждения о постоянном местопребывании вы можете узнать в п. 4 разд. 25.2.3 "Доходы, с которых налоговый агент вправе не удерживать налог".

Таким образом, применить пониженную налоговую ставку либо не удерживать налог вы можете только при наличии двух условий:

- действует международный договор между РФ и государством, на территории которого постоянно находится иностранная организация - получатель дивидендов;

- иностранная организация представила надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие ее постоянное место нахождения.

15.2.2.3. ЗАПОЛНЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых учредителям - российским организациям, налоговый агент отражает в подразделе 1.3 разд. 1 и листе 03 декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (абз. 2 п. 1.7 Порядка заполнения декларации).

Примечание

Подробнее с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль при выплате дивидендов вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".

Налог, удерживаемый из выплат учредителям - иностранным организациям, отражается в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет). Форма Налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Таким образом, если вы выплатили дивиденды иностранной организации, то вам следует представить в налоговую инспекцию Налоговый расчет не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Представляется, что сумма данных, указанных в графе 4 по коду дохода 01 "Дивиденды" разд. 1 Налогового расчета по всем учредителям - иностранным организациям, должна совпадать с данными, отраженными по строке 030 разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль за этот же отчетный (налоговый) период.

15.2.3. ДИВИДЕНДЫ, ПОЛУЧЕННЫЕ ОТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Некоторые российские организации являются учредителями иностранных компаний и, соответственно, получают от них дивиденды. Сумма полученных дивидендов признается внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

При получении дивидендов организация самостоятельно рассчитывает сумму налога, умножая сумму дивидендов на налоговую ставку (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2008 г. вместо ставки 15% введены два вида ставок:

0% - по дивидендам, которые получает российская организация, удовлетворяющая критериям о размере и стоимости вклада (доли) в уставном капитале (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

9% - по дивидендам, которые получают все иные российские организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Примечание

Подробнее об условиях применения ставки 0% для российских организаций вы можете узнать в разд. 15.2.2.2.1.1.1 "Ставка 0%".

Отметим, что для применения "нулевой" ставки необходимо, чтобы иностранная организация, от которой вы получаете дивиденды, не была создана в государстве, которое относится к офшорным зонам (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). В противном случае налогообложение осуществляется по ставке 9%. Перечень офшорных зон приведен в Приказе Минфина России от 13.11.2007 N 108н.

Организация - получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, который был удержан с таких доходов по месту нахождения иностранной компании. Но это можно сделать только в том случае, если право зачета налога предусмотрено международным договором, заключенным между РФ и государством, в котором выплачиваются дивиденды (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ).

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2008 г., приведен в Письме ФНС России от 25.03.2008 N ШТ-6-2/219@.

Поэтому если вы получаете дивиденды от иностранной организации, расположенной в государстве, с которым РФ не заключала международный договор, то налог, удержанный с дивидендов, к зачету в счет уплаты налога на прибыль вы не принимаете.

Зачет вы можете произвести только в пределах суммы налога, исчисленной по ставке, установленной соглашением об избежании двойного налогообложения.

Например, вы являетесь акционером английской компании. При выплате дивидендов английская компания удержала налог в размере 10% валовой суммы дивидендов. Между Россией и Великобританией действует Конвенция от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества", которая предусматривает, что сумма налога не может превышать 10% валовой суммы дивидендов (п. 2 ст. 10 Конвенции).

Кроме того, п. 2 ст. 22 Конвенции предусмотрено, что сумма налога на доходы, уплачиваемая в Соединенном Королевстве, подлежит зачету при уплате этим лицом налога на доходы в РФ.

Следовательно, в такой ситуации сумму налога на прибыль вы вправе уменьшить на сумму налога, удержанного английской компанией. Если налог удержан в Великобритании по ставке 10%, то он будет превышать сумму налога, исчисленного с применением ставок, действующих в России (0% или 9%). Поэтому сумма налога к уплате в России будет равна нулю.

Для того чтобы провести такой зачет, вам необходимо представить в налоговый орган:

1) подтверждение от налогового агента об удержании соответствующей суммы налога в государстве - источнике выплаты дивидендов (п. 3 ст. 311 НК РФ);

2) специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (далее - декларация о доходах) (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает, какие именно документы подтверждают факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому вы можете представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога удержана источником выплаты.

Так, Минфин России указал, что таким документом может быть, в частности, письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено") (см. Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05).

Для того чтобы налоговая инспекция приняла документы, необходимо, чтобы они были надлежащим образом легализованы и переведены на русский язык.

Следует учитывать, что подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено (п. 3 ст. 311 НК РФ).

15.2.3.1. ЗАПОЛНЯЕМ ДЕКЛАРАЦИЮ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ

ДИВИДЕНДОВ ОТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Форма декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Указанная декларация представляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль в налоговый орган по месту постановки на учет в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени удержания налога (п. п. 2, 3 Инструкции).

Данные о доходах в виде дивиденда и сумме налога, удержанного у источника выплаты, отражаются в разд. 1 декларации о доходах по коду 12010 "Доход от долевого участия в других организациях".

15.2.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОЛУЧЕННЫХ ДИВИДЕНДОВ

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99). На основании п. 16, пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99 признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров (участников) организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма признанного дохода отражается в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания дохода, если дивиденды выплачиваются в иностранной валюте (п. п. 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Фактическое получение дивидендов отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") и кредиту счета 76, субсчет 76-3.

Blog

Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения

Содержание