Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Реализация имущества (имущественных прав) - одна из самых распространенных хозяйственных операций.
Напомним, что по общему правилу реализация имущества (имущественных прав) - это передача имущества (имущественных прав) в собственность другому лицу. Такая передача может быть возмездной и безвозмездной (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Порядок налогообложения операций по реализации зависит от вида реализуемого имущества (имущественных прав). В частности, по-разному учитываются для целей налога на прибыль операции по реализации:
- товаров собственного производства;
- покупных товаров;
- имущественных прав;
- амортизируемого имущества;
- прочего имущества.
В основном различия заключаются в порядке учета расходов по этим сделкам. При этом доходы (выручка от реализации) во всех случаях определяются одинаково.
Из-за различий в учете доходы и расходы по каждой из групп операций нужно учитывать отдельно (п. 2 ст. 274, ст. 315 НК РФ).
Итак, для того чтобы правильно посчитать налогооблагаемую прибыль, которая получена по итогам отчетного (налогового) периода от операций по реализации, вам необходимо:
1. Определить выручку по следующим видам операций:
- реализация покупных товаров;
- реализация имущественных прав;
- реализация амортизируемого имущества;
- реализация продукции (товаров) собственного производства;
- реализация прочего имущества.
2. Определить расходы, на которые может быть уменьшена выручка, полученная по каждому виду операций.
3. Определить прибыль или убыток отчетного (налогового) периода от реализации.
Примечание
В данной главе мы не будем рассматривать порядок определения расходов по операциям реализации продукции (товаров) собственного производства. Об этом вы можете узнать в разд. 3.3 "Расходы, связанные с производством и реализацией".
Порядок определения выручки от операций по реализации рассмотрен в разд. 2.2.1 "Доходы от реализации".
Далее мы изложим порядок определения расходов по каждой из названных групп операций.
13.1. РАСХОДЫ, КОТОРЫЕ УМЕНЬШАЮТ ВЫРУЧКУ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ
Выручку от реализации вы вправе уменьшить:
1) на стоимость реализованных товаров, имущества и имущественных прав (абз. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
2) сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Это могут быть, например, расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ):
┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Расходы, │ │ Стоимость │ │ Расходы, │
│ которые уменьшают│ │ реализованного │ │ непосредственно │
│ выручку от │ = │ имущества │ + │ связанные с │
│ реализации │ │ (имущественных │ │ реализацией │
│ │ │ прав) │ │ │
└──────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘
Обратим ваше внимание на то, что стоимость имущества (имущественных прав) определяется по-разному и зависит от того, что конкретно вы реализовали: покупные товары, амортизируемое имущество, прочее имущество или имущественные права.
Далее рассмотрим порядок определения расходов для каждой из групп операций по реализации.
13.1.1. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ
ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ
Выручку от реализации покупных товаров вы вправе уменьшить:
1) на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);
2) сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).
13.1.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ ПРИОБРЕТЕНИЯ ТОВАРОВ
Стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, которую вы заплатили поставщику по договору (договорная цена). В стоимости приобретения товаров вы также можете учесть все расходы, которые вы понесли при их покупке. Но это можно сделать только в том случае, если такой порядок формирования стоимости вы предусмотрите в своей учетной политике. Отметим, что применять этот порядок вы должны в течение не менее двух налоговых периодов (двух лет) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).
Итак, по общему правилу:
┌──────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐
│ Стоимость приобретения │ = │ Цена товара, │
│ товара │ │ установленная в договоре │
└──────────────────────────────┘ └─────────────────────────────┘
Если в учетной политике вы прописали, что стоимость приобретения товара формируется с учетом расходов, связанных с их покупкой, то:
┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Стоимость │ │ Цена товара, │ │Расходы, связанные│
│ приобретения │ = │ установленная │ + │ с приобретением │
│ товара │ │ в договоре │ │ товара │
└──────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘
Какие расходы могут быть связаны с приобретением товара?
С приобретением товара непосредственно связаны расходы на доставку этих товаров, складские расходы, расходы на уплату различных пошлин, сборов, уплату вознаграждения посреднику и иные подобные расходы.
Если расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, вы решите учитывать в их стоимости, то такой порядок будет совпадать с порядком формирования фактической себестоимости товаров для целей бухгалтерского учета (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Следовательно, в бухгалтерском учете не возникнет разниц, подлежащих отражению по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Однако в результате такого решения вам придется учитывать расходы, связанные с приобретением товара, не по мере их осуществления, а в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут реализованы (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), поскольку все расходы на приобретение товара, учтенные таким образом, становятся прямыми. Как, например, расходы на доставку товаров (транспортные расходы), которые всегда учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произойдет реализация товаров (абз. 3 ст. 320 НК РФ).
13.1.1.2. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ
В ТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Расходы, которые вы понесли при покупке и продаже товаров, делятся на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до вашего склада (если эти расходы не включены в стоимость товаров).
К косвенным расходам относятся все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце (за исключением внереализационных расходов, предусмотренных в ст. 265 НК РФ). Так, к ним можно отнести уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы, если они не включены в стоимость приобретения товаров (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).
Прямые расходы вы сможете учесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором вы реализуете покупные товары. Это значит, что даже если вы и отгрузили товар, но по условиям договора право собственности к покупателю еще не перешло, то списать прямые расходы вы не можете, поскольку в этом случае реализация еще не произошла (п. 1 ст. 39, ст. 320 НК РФ).
Косвенные расходы вы списываете в уменьшение полученных доходов сразу же в месяце их осуществления (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).
┌─────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────┐
│ Цена товара,│ │Расходы, связанные с приобретением товара│
│установленная│ │┌ - - - - - - - - - - ┐ ┌───────────────┐│
│ в договоре │ │ Транспортные расходы │ Иные расходы, ││
└──────┬──────┘ ││ на доставку покупных│ │ связанные с ││
│ │ товаров до склада │ приобретением ││
│ ││ налогоплательщика │ │ товара ││
│ │ - - - - - - - - - - - └───────────────┘│
│ └────────────────────┬────────────────────┘
│ \│/
│ ┌─────────────────────────────────────────┐
│ │ Согласно учетной политике расходы, │
│ │ связанные с приобретением товара, │
│ │ формируют его стоимость │
│ └─────┬──────────────────────────────┬────┘
│ Да│ Нет│
\│/ \│/ │
┌──────────────────────────────────┐ │
│ Стоимость приобретения товара │ │
└──────┬───────────────────────────┘ │
│ │
│ Транспортные расходы на доставку │
│ ┌─ - - - - - - - - - - - - - - - - - │
\│/ \│/ \│/
┌──────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐
│ Прямые расходы │ │ Косвенные расходы │
└───────────────┬──────────────┘ └────────────────┬─────────────┘
\│/ \│/
┌──────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐
│ Учитываются при исчислении │ │ Учитываются при исчислении │
│ налога на прибыль в том │ │ налога на прибыль в том │
│ отчетном (налоговом) периоде,│ │ отчетном (налоговом) периоде,│
│ в котором реализованы товары │ │ в котором такие расходы были │
│ │ │ понесены │
└──────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘
13.1.1.3. РАСПРЕДЕЛЯЕМ ТРАНСПОРТНЫЕ РАСХОДЫ
В составе расходов текущего отчетного (налогового) периода вы учтете только ту часть транспортных расходов, которая непосредственно относится к реализованным в этом периоде товарам.
Сумму транспортных расходов, которая относится к остаткам нереализованных товаров, нужно определять по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Сделать это нужно следующим образом (абз. 3 ст. 320 НК РФ):
1) определяем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяем стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитываем средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4) определяем сумму прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
ПРИМЕР
распределения прямых транспортных расходов
Ситуация
На 1-е число отчетного периода в учете организации "Альфа" числится остаток нереализованных товаров на сумму 1 500 000 руб. Транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров, составили 90 000 руб. В течение отчетного периода было закуплено товаров на сумму 4 500 000 руб., расходы на их доставку составили 250 000 руб.
За отчетный период было реализовано товаров на сумму 4 300 000 руб. Согласно учетной политике расходы на доставку в стоимость товаров не включаются и согласно договорам поставки в цену приобретаемого товара не входят.
Решение
Рассчитаем сумму транспортных расходов, на которую организация "Альфа" сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода.
1. Определяем сумму транспортных расходов, которая относится к остатку не реализованных на начало отчетного периода товаров и к закупленным в течение этого периода товарам, - 340 000 руб. (90 000 руб. + 250 000 руб.).
2. Определяем стоимость товаров, реализованных и оставшихся не проданными в течение отчетного периода, - 6 000 000 руб. (4 300 000 руб. + (1 500 000 руб. + 4 500 000 руб. - 4 300 000 руб.)).
3. Находим средний процент - 5,67% (340 000 руб. / 6 000 000 руб. x 100%).
4. Определяем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам. Для этого умножим средний процент (см. п. 3) на стоимость не реализованных на конец отчетного периода товаров: 5,67% x (1 500 000 руб. + 4 500 000 руб. - 4 300 000 руб.) = 5,67% x 1 700 000 руб. = 96 390 руб.
Следовательно, сумма транспортных расходов, которые организация "Альфа" учтет при расчете налога на прибыль за отчетный период, составит 243 610 руб. (90 000 руб. + 250 000 руб. - 96 390 руб.).
13.1.1.4. МЕТОДЫ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ
Стоимость приобретения товаров можно определять одним из следующих методов:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Выбранный метод необходимо закрепить в своей учетной политике.
Порядок применения методов оценки товаров не раскрыт в НК РФ. Однако эти методы аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете. Их описание содержится в п. п. 73 - 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Обратите внимание!
С 1 января 2008 г. из бухгалтерского учета исключен метод ЛИФО (Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету). Поэтому применять его в бухучете с этого времени вы не можете. Если же в налоговом учете от метода ЛИФО вы не отказались, то вам придется вести учет возникающих налогооблагаемых временных разниц.
Отметим, что метод оценки по стоимости единицы товара, как правило, применяется по уникальным, особым товарам. К таким товарам, например, могут быть отнесены предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и проч.
Если объемы реализуемых товаров большие, то целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости.
Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на товары. А метод ЛИФО, наоборот, - в случаях прогнозируемого роста цен.
Примечание
С расчетами, в которых применяются методы оценки по средней стоимости и ФИФО, вы можете ознакомиться в Приложении 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете операции по реализации товара
Ситуация
Организация "Бета" 25 января 2008 г. приобрела партию товара стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). До склада товар был доставлен организацией "Бета" собственным автотранспортом. Расходы по доставке товара (включая заработную плату водителя, ЕСН и страховые взносы с указанной заработной платы) составили 3000 руб.
Согласно выбранному организацией и закрепленному в ее учетной политике порядку формирования стоимости приобретения товара расходы по доставке товара включаются в его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете.
11 февраля 2008 г. данный товар был реализован организации "Гамма" по цене 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). Оплата за реализованный товар поступила на расчетный счет организации "Бета" в феврале 2008 г.
Решение
Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров учитывается без НДС, предъявленного покупателю (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации выручка организации "Бета" составит 250 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.).
Сумма полученной выручки уменьшается на стоимость приобретения товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Стоимость приобретения товаров, с учетом выбранного организацией "Бета" порядка ее формирования, составляет 203 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. + 3000 руб.). Учесть эти расходы организация сможет только в месяце, когда товар будет реализован, в данном случае - в феврале 2008 г.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль от указанной операции по реализации товаров составит 47 000 руб. (250 000 руб. - 203 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации "Бета" необходимо сделать следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в январе 2008 г. | ||||
| Оприходован полученный от поставщика товар | 41 | 60 | 200 000 | Отгрузочные документы поставщика |
| Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком | 19 | 60 | 36 000 | Счет-фактура |
| Отражены расходы на доставку товара собственным транспортом | 41 | 10, 69, 70 | 3 000 | Требование- накладная, Бухгалтерская справка-расчет, Расчетно- платежная ведомость |
| Товар оплачен поставщику | 60 | 51 | 236 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Принят к вычету НДС | 68 | 19 | 36 000 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи в феврале 2008 г. | ||||
| Отражена выручка от реализации товаров | 62 | 90-1 | 295 000 | Товарная накладная |
| Списана себестоимость реализованных товаров | 90-2 | 41 | 203 000 | Бухгалтерская справка |
| Начислен НДС с выручки от реализации товаров (295 000 x 18/118) | 90-3 | 68 | 45 000 | Счет-фактура |
| Получена оплата от покупателя товаров | 51 | 62 | 295 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи в конце отчетного периода | ||||
| Отражена прибыль от продажи покупных товаров (295 000 - 45 000 - 203 000) | 90-9 | 99 | 47 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Если в результате продажи товаров вы получили убыток (например, продали их покупателю по цене ниже стоимости приобретения), то сумма такого убытка учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).
13.1.2. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ
ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
Выручку от реализации имущественных прав вы вправе уменьшить:
1) на цену приобретения имущественных прав (долей, паев);
2) сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Напомним, что цена приобретения долей (паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого в их оплату имущества (имущественных или неимущественных прав), которая определяется по данным вашего налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные или неимущественные права). При этом стоимость приобретения долей (паев) может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, признаваемых для целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Выручку от реализации имущественного права вы также сможете уменьшить на расходы, которые вы понесли при реализации, например на стоимость проведения оценки реализуемых имущественных прав, на консультационные, юридические услуги (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При реализации права требования долга налоговую базу нужно определять с учетом особенностей, предусмотренных ст. 279 НК РФ.
Примечание
Порядок налогообложения при покупке доли в уставном капитале рассмотрен в гл. 15 "Долевое участие в других организациях".
Порядок исчисления налога на прибыль при продаже права требования долга рассмотрен в гл. 18 "Уступка денежного требования".
ПРИМЕР
продажи доли в уставном капитале организации
Ситуация
В январе 2008 г. организация "Гамма" приобрела долю в уставном капитале ООО "Бета" за 160 000 руб., а в феврале 2008 г. реализовала эту долю третьей организации за 200 000 руб. Расходы на консультационные услуги, связанные с реализацией доли, составили 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.). Организация учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.
Решение
Приобретенную долю нужно принять к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Первоначальная стоимость доли отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При продаже доли в бухгалтерском учете нужно отразить выбытие финансового вложения по его первоначальной стоимости (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02), которая признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Доход от реализации финансовых вложений является прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации доли уменьшается на цену ее приобретения и на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), т.е. в данном случае - на стоимость доли и стоимость консультационных услуг.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Приобретение доли в уставном капитале ООО | ||||
| Принята к учету приобретенная доля в уставном капитале ООО | 58-1 | 76 | 160 000 | Договор купли- продажи доли |
| Произведена оплата приобретенной доли | 76 | 51 | 160 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Продажа доли в уставном капитале ООО | ||||
| Отражен доход от продажи доли в уставном капитале ООО | 76 | 91-1 | 200 000 | Договор купли- продажи доли, Уведомление ООО о продаже доли |
| Отражено выбытие проданной доли | 91-2 | 58-1 | 160 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражены расходы на консультационные услуги | 91-2 | 76 | 2 360 | Акт приема- передачи оказанных услуг |
| Произведена оплата консультационных услуг | 76 | 51 | 2 360 | Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи в конце отчетного периода | ||||
| Отражена прибыль от продажи доли в уставном капитале ООО (200 000 - 160 000 - 2360) | 91-9 | 99 | 37 640 | Бухгалтерская справка-расчет |
Бывают случаи, когда организация реализует долю в уставном капитале с убытком. С 1 января 2009 г. в п. 2 ст. 268 НК РФ прямо закреплено, что такой убыток можно учесть в целях налогообложения прибыли (п. 14 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ). До внесения таких изменений Минфин России неоднократно указывал на неправомерность учета этого убытка (Письма от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, от 06.03.2006 N 03-03-02/53).
13.1.3. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ
АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
Выручку от реализации амортизируемого имущества вы вправе уменьшить:
1) на остаточную стоимость имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ);
2) на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Примечание
О том, как определяется остаточная стоимость амортизируемого имущества, вы можете узнать в разд. 11.2.3 "Остаточная стоимость основных средств".
На практике бывает, что организация реализует основные средства, выявленные как излишки при проведении инвентаризации. По мнению Минфина России, в этом случае доход от продажи можно уменьшить только на сумму расходов, связанных с такой реализацией. А вот стоимость основного средства доход не уменьшает. Как разъясняют чиновники, такое имущество нельзя амортизировать. Следовательно, и остаточной стоимости у него не будет. Нельзя уменьшить доход и на рыночную цену таких основных средств (см. Письмо Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97).
А как быть собственникам недвижимого амортизируемого имущества (например, здания или сооружения), которое было изъято государством путем выкупа на основании ст. 239 ГК РФ? В таком случае происходит реализация указанного имущества, а выкупная цена (сумма компенсации) является выручкой от его реализации (ст. ст. 39, 249 НК РФ). При этом налогоплательщик имеет полное право уменьшить сумму данной выручки на остаточную стоимость изъятого имущества. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 01.10.2008 N 03-03-06/1/555).
Если вы продадите амортизируемое имущество по цене ниже его остаточной стоимости (с учетом расходов, связанных с реализацией), то полученный убыток вы вправе учесть при налогообложении прибыли.
Сумму убытка нужно признавать в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). При этом если к норме амортизации применялся повышающий или понижающий коэффициент, во внимание принимается тот срок полезного использования имущества, который был рассчитан ранее с учетом такого коэффициента (Письма Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/383, от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете операции по реализации основного средства с убытком
Ситуация
Организация "Альфа" в феврале 2009 г. реализовала организации "Бета" основное средство по цене 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Приобретено данное ОС было по цене 500 000 руб. (в том числе НДС 76 271 руб.). За время его эксплуатации была начислена амортизация в размере 250 000 руб. Оставшийся срок полезного использования на дату реализации составил 25 месяцев (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). Организация учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.
Решение
Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации ОС составит 100 000 руб. (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).
Остаточная стоимость продаваемого имущества равна 173 729 руб. (500 000 руб. - 76 271 руб. - 250 000 руб.).
Так как доходы от реализации ОС меньше его остаточной стоимости, то в результате такой реализации организация "Альфа" получила убыток в размере 73 729 руб. (100 000 руб. - 173 729 руб.). Сумма убытка подлежит включению в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Сумма убытка от продажи ОС, которая будет учтена для целей налогообложения в следующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива. Сумма отложенного налогового актива отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). Погашение вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива будет производиться по мере признания суммы убытка от продажи амортизируемого имущества в налоговом учете и отражаться в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
Погашение вычитаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового актива в данном случае производится ежемесячно в течение 25 месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация ОС.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи на дату реализации ОС | ||||
| Признан доход от продажи ОС | 62 | 91-1 | 118 000 | Накладная |
| Начислен НДС с дохода от продажи ОС (118 000 / 118 x 18) | 91-2 | 68 | 18 000 | Счет-фактура |
| Списана амортизация, начисленная за время эксплуатации ОС | 02 | 01 | 250 000 | Акт о приеме- передаче объекта основных средств |
| Списана остаточная стоимость проданного объекта ОС | 91-2 | 01 | 173 729 | Акт о приеме- передаче объекта основных средств |
| Отражен финансовый результат (убыток) от продажи объекта ОС (118 000 - 18 000 - 173 729) | 99 | 91-9 | 73 729 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Признан отложенный налоговый актив (73 729 x 20%) | 09 | 68 | 14 746 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно в течение 25 месяцев начиная с марта 2009 г. | ||||
| Отражено уменьшение отложенного налогового актива (14 746 / 25) | 68 | 09 | 590 | Бухгалтерская справка-расчет |
13.1.4. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ
ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОЧЕГО ИМУЩЕСТВА
Какое конкретно имущество является прочим, Налоговый кодекс РФ не установил. Однако из п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что прочее имущество - это любое иное имущество, которое не относится к покупным товарам, товарам (продукции) собственного производства, ценным бумагам, амортизируемому имуществу и имущественным правам.
Прочим имуществом, например, являются основные средства, не признаваемые амортизируемым имуществом. Это основные средства, не используемые в производственной деятельности, основные средства, первоначальная стоимость которых менее 20 000 руб., земельные участки и иные объекты природопользования (п. п. 1, 2 ст. 256 НК РФ).
Выручку от реализации прочего имущества вы вправе уменьшить:
1) на цену приобретения (создания) прочего имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ);
2) сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если цена приобретения (создания) прочего имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Сумму такого убытка вы вправе учесть при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете операции по продаже земельного участка
Ситуация
Организация "Бета" продает земельный участок за 2 500 000 руб. Первоначальная стоимость участка - 1 700 000 руб. Организация учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.
Решение
Реализация земельных участков (долей в них) не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС дополнительно к стоимости участка покупателю не предъявляется.
Земельный участок для целей налогового и бухгалтерского учета амортизации не подлежит (п. 2 ст. 256 НК РФ, п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Сумма поступления от продажи земельного участка отражается в бухгалтерском учете в качестве прочего дохода по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Балансовая стоимость земельного участка списывается со счета 01 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку является прочим расходом (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена продажа земельного участка | 62 | 91-1 | 2 500 000 | Акт приемки- передачи земельного участка |
| Списана балансовая стоимость земельного участка | 91-2 | 01 | 1 700 000 | Акт о приеме- передаче объекта основных средств |
| Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат (без учета иных операций) (2 500 000 - 1 700 000) | 91-9 | 99 | 800 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
13.2. ЗАПОЛНЯЕМ ДЕКЛАРАЦИЮ
Выручка от реализации имущества (имущественных прав) отражается в Приложении N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006), утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Фрагмент Приложения N 1 к листу 02
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Показатели Код строки Сумма (руб.) │
│ │
│ 1 2 3 │
│ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ выручка от реализации покупных товаров 012 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ выручка от реализации имущественных прав, за ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ исключением доходов от реализации права 013 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ требования, долей, паев, указанных в Прил. 3 └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ к Листу 02 │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ выручка от реализации прочего имущества 014 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Выручка от реализации по операциям, отраженным ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 340 Прил. 3 к 030 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Выручка от реализации амортизируемого имущества переносится в строку 030 в составе выручки от иных операций, изначально отраженных в Приложении N 3 к листу 02, так же как и выручка от реализации права требования, долей, паев.
Расходы, связанные с реализацией имущества (имущественных прав) и учитываемые при исчислении налога на прибыль, отражаются в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Фрагмент Приложения N 2 к листу 02
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Показатели Код строки Сумма (руб.) │
│ │
│ 1 2 3 │
│ │
│Прямые расходы налогоплательщиков, ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную 020 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде, └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│относящихся к реализованным товарам │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│ в том числе стоимость реализованных покупных 030 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ товаров └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│Стоимость реализованных имущественных прав ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│(кроме прав требований, долей, паев, указанных в 055 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Цена приобретения реализованного прочего 060 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│имущества и расходы, связанные с его реализацией └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
│ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │
│Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 080 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│к Листу 02 (стр. 350 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Расходы, признаваемые при реализации амортизируемого имущества, переносятся в строку 080 в составе расходов по операциям, изначально отраженным в Приложении N 3 к листу 02, так же как и стоимость реализованных прав требований, долей, паев.
Примечание
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль разъясняется в ч. III "Отчетность".