Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
12.1.2.1.2. ПРЕКРАЩЕНИЕ ИСПОЛНИТЕЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА
Списать безнадежные долги на основании актов государственных органов о прекращении (окончании) исполнительного производства в последнее время было не так-то просто. Чиновники разъясняют, что эти документы на самом деле не говорят о том, что обязательство должника невозможно исполнить или оно прекращено. Ведь юридические основания для взыскания с должника "дебиторки" еще не исчерпаны. Так, вы вправе повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в пределах соответствующего срока (ст. 21, ч. 4 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").
Ниже мы рассмотрим такие случаи и дополнительно приведем мнение судебных инстанций, чтобы вы могли избежать разногласий при проверках и отстоять свою позицию.
1. По мнению Минфина России, не являются основанием для признания долга безнадежным акт о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, вынесенные судебным приставом-исполнителем (Письма от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132).
Например, такой акт может быть вынесен судебным приставом, если невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо если имущество отсутствует.
Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. В некоторых случаях суды поддерживают такую позицию (Постановления ФАС Центрального округа от 02.06.2008 N А48-3226/06-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40), от 23.05.2007 N Ф04-2656/2007(33916-А03-25), ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12035/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2007 N Ф08-778/2007-329А).
Существуют и противоположные судебные решения, в которых суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 22.07.2008 N КА-А40/6358-08, от 22.11.2007 N КА-А40/11780-07, ФАС Центрального округа от 25.08.2008 N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12, ФАС Уральского округа от 06.11.2007 N Ф09-8971/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.2006 N А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1).
Отметим, что этот спор дошел и до Высшего Арбитражного Суда РФ. А он чиновников не поддержал и отказал в пересмотре тех судебных решений, которые были вынесены в пользу налогоплательщиков (Определения ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08, от 13.03.2008 N 1138/08).
2. Не является основанием для признания долга безнадежным определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства в связи с отказом взыскателя от взыскания (отказа получения взысканного с должника имущества), поскольку не относится к невозможности исполнения обязательства в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 416 ГК РФ (см. Письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2).
12.1.2.1.3. ЛИКВИДАЦИЯ ДОЛЖНИКА
Признать долг безнадежным в связи с ликвидацией должника можно после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505). Следовательно, вам необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ, которую налоговые органы должны предоставить по вашему запросу (ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)).
Не может служить подтверждением факта ликвидации должника информация, которую размещают налоговики на своем официальном сайте либо в налоговой инспекции (Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/105, от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98).
Если ваш должник был исключен из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов в порядке ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ ("недействующее юридическое лицо"), то вам нужно учитывать следующее. Признать долги безнадежными по этому основанию вы не сможете, если не заявляли свои требования ранее при проведении процедуры ликвидации.
Дело в том, что упрощенный порядок исключения недействующей организации из реестра действует в том случае, когда у нее отсутствуют кредиторы. Если же кредиторы в процессе ликвидации заявляют свои требования, применяется процедура банкротства в соответствии с гражданским законодательством (п. п. 3, 4 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ).
Поэтому, если ранее вы требования не заявляли и организация-должник была ликвидирована налоговыми органами, признать задолженность безнадежной будет сложно (см. Письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309, от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347). Чиновники Минфина России в Письме от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347 предложили в этом случае следующий выход. Решение налоговиков об исключении организации из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). После этого вам придется участвовать в процедуре банкротства и уже по ее результатам списывать свои долги.
Встречаются ситуации, когда должник был принудительно ликвидирован по решению суда, а кредитор свои требования в суд не предъявлял. По мнению московских налоговиков, в таком случае также нельзя признать долг безнадежным на основании ликвидации должника (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124748). Аргументы у чиновников довольно сомнительные: у кредитора нет достаточного документального подтверждения долга и не приняты меры по его взысканию с должника.
12.1.2.1.4. БАНКРОТСТВО ДОЛЖНИКА
Перевести в разряд безнадежных долгов задолженность организации, объявленной банкротом, налогоплательщик может при наличии у него документа, подтверждающего факт исключения должника из ЕГРЮЛ, или вступившего в силу определения суда о завершении конкурсного производства (см. Письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/139, УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110).
Однако отметим, что процедура банкротства может занять довольно много времени. Поэтому советуем вам проверить, не истек ли у долгов срок исковой давности. В этом случае списать их можно раньше.
Например, если в отношении обязательства должника-банкрота истек срок исковой давности, то долги, включенные в реестр требований кредиторов, считаются безнадежными независимо от того, ликвидирована организация-должник или нет (Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2005 N Ф09-5048/05-С7). Однако при этом необходимо, чтобы была завершена процедура конкурсного производства, поскольку на ее стадии производится расчет с кредиторами исходя из оставшегося имущества организации-банкрота. Если конкурсное производство еще не завершено, задолженность нельзя признать безнадежной, несмотря на то что истек срок ее исковой давности (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 N Ф04-1557/2007(32421-А75-26)).
Стоит также отметить, что неполное включение задолженности в реестр требований кредиторов не препятствует возможности списания долга в связи с банкротством должника (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2008 N А33-16514/07-Ф02-4677/08).
Если же ваша задолженность не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2007, 21.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5637).
12.1.2.2. ЕСЛИ ВОЗНИКЛИ ИЗЛИШКИ РЕЗЕРВА
Даже после покрытия всех убытков от списания безнадежных долгов в отчетном периоде у вас может остаться неиспользованной часть резерва.
На основании п. 5 ст. 266 НК РФ вы можете перенести ее на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода с учетом следующих правил:
если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода;
если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Здесь важно отметить вот какой момент. Если резерв в отчетном (налоговом) периоде вы вообще не использовали из-за отсутствия безнадежных долгов, то это не лишает вас права перенести на следующий отчетный (налоговый) период всю сумму резерва (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95). Разумеется, что и в этом случае сумму нового резерва вам надо будет скорректировать в порядке, изложенном выше.
Если в своей учетной политике вы предусмотрели, что не будете переносить остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период, то всю сумму резерва, не использованную в отчетном (налоговом) периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Таким же образом следует поступить и в том случае, если вы в принципе решите отказаться от создания резерва на очередной налоговый период (см. Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5).
ПРИМЕР
расчета суммы отчислений в резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода
Ситуация
Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.
Предположим, по состоянию на 30 июня 2008 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за полугодие 2008 г. организация получила следующие данные:
- сомнительный долг N 1 признан безнадежным в связи с ликвидацией организации-заказчика, убыток по нему списан за счет резерва;
- сомнительный долг N 2 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;
- сомнительный долг N 3 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;
- выявлена задолженность покупателя за поставленные товары в размере 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., срок платежа по договору - 21 апреля 2008 г. (долг N 4).
Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) во II квартале 2008 г. составила 1 100 000 руб.
В соответствии с учетной политикой организации остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) период.
Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на полугодие 2008 г.
Решение
1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).
| Номер долга | Сумма долга, руб. | Срок платежа по договору | Срок долга по состоянию на 30.06.2008, кол-во календарных дней | Процент отчислений в резерв | Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| N 2 | 88 500 | 07.02.2008 | > 90 | 100 | 88 500 |
| N 3 | 50 150 | 14.03.2008 | > 90 | 100 | 50 150 |
| N 4 | 295 000 | 21.04.2008 | от 45 до 90 | 50 | 147 500 |
| Итого за полугодие 2008 г. | 286 150 | ||||
2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):
(1 586 000 руб. (выручка I квартала 2008 г.) + 1 100 000 руб. (выручка II квартала 2008 г.)) x 10% = 268 600 руб.
3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):
286 150 руб. > 268 600 руб.,
поэтому на расходы по итогам полугодия 2008 г. можно было бы отнести предельную сумму отчислений в размере 268 600 руб.
Однако у организации имеется остаток резерва предыдущего отчетного периода (I квартал 2008 г.), поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.
4. Рассчитаем сумму остатка резерва:
(73 750 руб. (сумма резерва предыдущего периода) - 59 000 руб. (сумма безнадежного долга N 1)) = 14 750 руб.
Поскольку сумма остатка резерва предыдущего периода меньше, чем сумма нового резерва, и она уже учтена в расходах I квартала 2008 г., то сумма отчислений в новый резерв, которую организация может учесть в расходах полугодия 2008 г., составит:
268 600 руб. - 14 750 руб. = 253 850 руб.
12.1.2.3. ЕСЛИ ВОЗНИКЛИ НЕДОСТАТКИ РЕЗЕРВА
При использовании резерва у вас может сложиться и обратная ситуация, при которой суммы созданного резерва по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недостаточно для списания убытков от безнадежных долгов текущего периода.
Это связано, в частности, с тем, что предельная величина резерва ограничена 10% выручки от реализации. Кроме того, отчисления в резерв производятся в последний день отчетного (налогового) периода, а безнадежный долг, убытки по которому подлежат списанию, может возникнуть в течение отчетного периода.
Если при списании безнадежного долга вы обнаружили, что созданного для этих целей резерва не хватает, то сумму безнадежных долгов, не покрытую за счет резерва, вы можете сразу включить в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
ПРИМЕР
списания безнадежного долга при недостаточности резерва
Ситуация
По итогам I квартала 2008 г. организация "Альфа" сформировала резерв по сомнительным долгам в размере 28 000 руб.
7 апреля 2008 г. истек срок исковой давности по денежному обязательству организации "Бета", вытекающему из договора поставки, согласно которому товары покупателю - организации "Бета" были отгружены 7 апреля 2005 г. на сумму 30 000 руб.
Необходимо списать дебиторскую задолженность организации "Бета".
Решение
Поскольку срок исковой давности в отношении дебиторской задолженности организации "Бета" истек, то ее можно признать безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Таким образом, возникший во II квартале 2008 г. безнадежный долг в размере 30 000 руб. организация "Альфа" должна списать следующим образом:
- 28 000 руб. - за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам I квартала 2008 г.;
- 2000 руб. (30 000 руб. (сумма безнадежного долга) - 28 000 руб. (сумма резерва)) - сразу включить в состав внереализационных расходов.
12.2. РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ
Наличие этого резерва позволит вам равномерно в течение всего налогового периода списывать расходы на оплату отпускных своим работникам.
Это значит, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем вы их фактически выплатите.
Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Рассмотрим требования этой статьи более подробно.
12.2.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА
На основании абз. 1 п. 1 ст. 324.1 НК РФ те налогоплательщики, которые решили создать резерв на оплату отпусков, в своей учетной политике для целей налогообложения должны отразить следующие моменты:
способ резервирования;
предельную сумму отчислений в резерв;
ежемесячный процент отчислений в резерв.
Абзац 2 п. 1 этой же статьи обязывает организацию составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Таким образом, чтобы сформировать резерв на оплату отпусков, вам необходимо сделать следующее.
1. Определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом ЕСН (без учета отпускных) за год.
Напомним, что расходами на оплату труда являются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, участвующие в расчете среднего заработка (ст. 139 ТК РФ).
При расчете этого показателя надо учитывать следующий момент.
На основании п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).
В то же время отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ).
Поэтому при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые вы предполагаете выплачивать внештатникам, учитывать не надо.
2. Рассчитать предельную сумму отчислений в резерв.
Этот показатель соответствует сумме отпускных с учетом ЕСН, которую вы предполагаете выплатить в течение года (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Напомним, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (ст. 120 ТК РФ).
Поэтому сумму предполагаемых отпускных за год надо определять с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465).
3. Определить ежемесячный процент отчислений в резерв.
Этот показатель рассчитывается как отношение предполагаемой суммы отпускных за год с учетом ЕСН (результат действия (2)) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда за год с учетом ЕСН (результат действия (1)), т.е. по следующей формуле:
П = ((ОГ + ЕСН) / (РОТГ + ЕСН) x 100%),
где П - ежемесячный процент отчислений в резерв;
ОГ - предполагаемая сумма отпускных за год;
РОТГ - предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год;
ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная на соответствующие выплаты.
4. Составить специальный расчет (смету).
В этой смете надо отразить перечисленные выше показатели (результаты действий (1) - (3)), а также порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв.
Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по следующей формуле:
СОМ = (РОТМ + ЕСН) x П,
где СОМ - сумма отчислений в резерв за соответствующий месяц;
РОТМ - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;
ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная на соответствующие выплаты;
П - ежемесячный процент отчислений в резерв (результат действия (3)).
Отметим, что взносы по обязательному пенсионному страхованию (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний") при расчете показателей резерва не учитываются (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943).
Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).
ПРИМЕР
составления специального расчета (сметы)
Ситуация
По состоянию на 1 января 2008 г. в штате организации числятся следующие работники.
| Должность | Оклад, руб. | Количество работников | |
| с 01.01.2008 по 30.06.2008 | с 01.07.2008 по 31.12.2008 | ||
| Директор | 23 000 | 23 000 | 1 |
| Главный бухгалтер | 16 500 | 17 800 | 1 |
| Менеджер | 11 200 | 12 500 | 2 |
| Продавец | 10 000 | 10 000 | 2 |
| Уборщица | 2 200 | 2 200 | 1 |
Планируемая сумма расходов на оплату труда за год (без учета отпускных) определена в размере 990 000 руб.
Сумма отпускных, которую планируется выплатить за год, определена в размере 90 000 руб.
Необходимо составить специальный расчет (смету), на основании которого будет формироваться резерв на оплату отпусков в течение 2008 г., а также определить сумму ежемесячных отчислений в резерв.
Решение
1. Рассчитаем предполагаемую сумму расходов на оплату труда за год с учетом ЕСН. На выплаты, производимые в пользу работников, организация начисляет ЕСН по максимальной ставке 26% (п. 1 ст. 241 НК РФ).
Данный показатель составит:
990 000 руб. + (990 000 руб. x 26%) = 1 247 400 руб.
2. Определим предельную сумму отчислений в резерв.
С учетом ЕСН, исчисленного по ставке 26%, данный показатель составит:
90 000 руб. + (90 000 руб. x 26%) = 113 400 руб.
3. Найдем ежемесячный процент отчислений в резерв:
113 400 руб. / 1 247 400 руб. x 100% = 9,1%.
4. Составим специальный расчет (смету) следующим образом.
Расчет (смета) резерва на оплату отпусков
на 2008 г.
| N строки | Показатель | Значение |
| 1 | Предполагаемая сумма отпускных за год | 90 000 руб. |
| 2 | ЕСН с предполагаемой суммы отпускных за год (стр. 1 x 26%) | 23 400 руб. |
| 3 | Предельная сумма отчислений в резерв (предполагаемая сумма отпускных за год с учетом ЕСН) (стр. 1 + стр. 2) | 113 400 руб. |
| 4 | Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (без учета отпускных) | 990 000 руб. |
| 5 | ЕСН с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (стр. 4 x 26%) | 257 400 руб. |
| 6 | Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН (стр. 4 + стр. 5) | 1 247 400 руб. |
| 7 | Процент ежемесячных отчислений в резерв ((стр. 3 / стр. 6) x 100) | 9,1% |
| 8 | Сумма ежемесячных отчислений в резерв ((сумма фактических расходов на оплату труда за месяц + ЕСН) x стр. 7) | Определяется ежемесячно |
5. На основании составленной сметы ежемесячные отчисления в резерв составят:
| Месяц | Фактические расходы на оплату труда, руб. | ЕСН, руб. (гр. 2 x 26%) | Сумма отчислений в резерв, руб. ((гр. 2 + гр. 3) x 9,1%) | Сумма резерва на конец месяца, руб. (но не более 113 400 руб.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Январь | 84 100 | 21 866 | 9 643 | 9 643 |
| Февраль | 84 100 | 21 866 | 9 643 | 19 286 |
| Март | 84 100 | 21 866 | 9 643 | 28 929 |
| Апрель | 84 100 | 21 866 | 9 643 | 38 572 |
| Май | 84 100 | 21 866 | 9 643 | 48 215 |
| Июнь | 84 100 | 21 866 | 9 643 | 57 858 |
| Июль | 88 000 | 22 880 | 10 090 | 67 948 |
| Август | 88 000 | 22 880 | 10 090 | 78 038 |
| Сентябрь | 88 000 | 22 880 | 10 090 | 88 128 |
| Октябрь | 88 000 | 22 880 | 10 090 | 98 218 |
| Ноябрь | 88 000 | 22 880 | 10 090 | 108 308 |
| Декабрь | 88 000 | 22 880 | 5 092 <*> | 113 400 |
--------------------------------
<*> Обратите внимание на то, что суммарная величина отчислений в резерв за период январь - ноябрь 2008 г. составила 108 308 руб. Так как предельный размер резерва определен в сумме 113 400 руб., то сумма отчислений в декабре составит 5092 руб. (113 400 руб. - 108 308 руб.).