Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
12.2.2. ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА
Итак, мы выяснили, что организация, которая создает резерв на оплату отпусков, в состав расходов на оплату труда каждого месяца включает сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные.
При этом численность работников в течение года может меняться в связи с увольнением "старых" и/или приемом "новых" сотрудников. По истечении шести месяцев непрерывной работы в организации у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).
Надо иметь в виду, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом заработной платы, которая выплачивается вновь принятым работникам. В то же время размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.
Что касается компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении (ст. 127 ТК РФ), то соответствующие суммы учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и, таким образом, не уменьшают сумму созданного резерва.
Получается, что в течение года налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков.
Поэтому Кодекс обязывает организацию на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва.
Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН.
В соответствии с п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Таким образом, с учетом приведенных норм по состоянию на 31 декабря вам необходимо сделать следующее.
1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.
2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.
Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом ЕСН).
Для этого надо применить следующую формулу:
СРОНО = (ДНО x СДРОТ) + ЕСН,
где СРОНО - сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков;
ДНО - количество дней неиспользованных отпусков (результат действия (1));
СДРОТ - средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск (результат действия (2));
ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная на соответствующую величину.
Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков (результат действия (3)), представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
Обратите внимание на то, что такой перенос возможен только в том случае, если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.
В противном случае сумму остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Отметим также, что поскольку неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день этого года, то уточнять остаток резерва в течение года нет необходимости (см. Письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128).
4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.
Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН) (см. Письма МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13, УМНС России по г. Москве от 27.05.2004 N 26-12/36389, Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-49757/03).
Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец календарного года можно по формуле:
НСР = СНР - (СРОИО + СРОНО),
где НСР - неиспользованная сумма резерва;
СНР - сумма начисленного в текущем году резерва;
СРОИО - сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков;
СРОНО - сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (иными словами, остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год).
В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
ПРИМЕР
формирования резерва с учетом остатка резерва предыдущего периода
Ситуация
В 2007 г. организация создала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 110 000 руб.
Работник Петров в 2007 г. отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная исходя из среднего заработка Петрова (с учетом ЕСН), составила 16 500 руб.
Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных им отпускных (с учетом ЕСН) составила 92 500 руб.
В 2008 г. организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва за 2007 г. можно перенести на 2008 г.
Решение
1. По состоянию на 31 декабря 2007 г. количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:
28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.
2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом ЕСН), составит:
14 дн. x (16 500 руб. / 28 дн.) = 8250 руб.
Сумма в размере 8250 руб. представляет собой остаток резерва 2007 г., который можно перенести на 2008 г.
3. Сумма не использованного в 2007 г. резерва составит:
110 000 руб. (сумма созданного резерва) - (92 500 руб. (сумма отпускных работников за 2007 г., за исключением Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на 2007 г.) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на 2008 г., т.е. остаток резерва)) = 1000 руб.
Сумма в размере 1000 руб. представляет собой часть резерва, которую необходимо включить в доходы 2007 г.
Если же по результатам инвентаризации окажется, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) превышает сумму сформированного за год резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы текущего года (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Например, в 2007 г. организация создала резерв на оплату отпусков в размере 110 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым был предоставлен оплачиваемый отпуск. В связи с этим фактически на оплату отпусков в 2007 г. организация израсходовала 120 000 руб.
Возникшую разницу в размере 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря 2007 г.
Отметим, что на основании п. 6 ст. 324.1 НК РФ в порядке, изложенном выше, организация может создавать и использовать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
12.3. РЕЗЕРВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Пункт 3 ст. 260 НК РФ предоставляет организации право формировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Как и в случаях с уже рассмотренными резервами, цель создания этого резерва заключается в том, чтобы обеспечить равномерное списание соответствующих затрат и, таким образом, оптимизировать налогообложение налогом на прибыль.
Формировать резерв на ремонт основных средств надо по правилам, которые изложены в ст. 324 НК РФ.
12.3.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА
Прежде всего мы должны обратить ваше внимание на следующее обстоятельство.
По правилам гл. 25 НК РФ затраты на ремонт основных средств (как текущий, так и капитальный) включаются в состав текущих расходов организации (п. 1 ст. 260 НК РФ). А затраты, которые связаны с модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением соответствующих объектов, увеличивают их первоначальную стоимость и, следовательно, списываются на расходы через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Поэтому, принимая решение о формировании резерва на ремонт основных средств, надо четко понимать, какие именно расходы предстоят организации.
12.3.1.1. РЕМОНТ И МОДЕРНИЗАЦИЯ: В ЧЕМ РАЗНИЦА
Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание термина "ремонт основных средств".
В таком случае следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ и применять то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства.
Так, например, в абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.
Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 вышеназванного Письма).
Что касается терминов "модернизация", "реконструкция" и "техническое перевооружение", то их определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.
Согласно названной норме к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Основываясь на этих определениях, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели (Постановления от 30.06.2008 N А56-11002/2007, от 28.01.2008 N А56-7413/2007, от 29.06.2007 N А56-10135/2006). Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 27.10.2008 N КА-А40/9945-08, от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, от 23.07.2008 N КА-А40/6654-08, ФАС Уральского округа от 30.09.2008 N Ф09-6922/08-С3, ФАС Центрального округа от 25.09.2008 N А36-2925/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-4639/2008(10778-А81-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2008 N А74-3125/07-Ф02-3444/08, ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2008 N А82-1041/2007-28, от 16.07.2008 N А29-3767/2006а, ФАС Поволжского округа от 02.09.2008 N А65-18998/2007, от 15.07.2008 N А55-335/2008.
Таким образом, можно говорить о том, что ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на их увеличение (улучшение) или создание новых.
12.3.1.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости (для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., - восстановительной стоимости) всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).
С учетом положений абз. 3 - 4 п. 2 ст. 324 НК РФ для того, чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, вам необходимо сделать следующее.
1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).
Для этого надо:
а) составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде ("величина 1").
Напомним, что на основании п. 1 ст. 324 НК РФ расходы на ремонт формируются за счет следующих видов затрат:
- стоимость запасных частей и расходных материалов;
- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;
- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.
Следует также учитывать, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется по видам производства, по видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ).
Поэтому при составлении сметы планируемые расходы на ремонт основных средств, которые используются в таких видах деятельности, учитываться не должны. Это касается, например, основных средств, относящихся к объектам обслуживающих производств и хозяйств (по этому поводу см. Письмо Минфина России от 07.10.2003 N 04-02-05/3/75);
б) определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три) ("величина 2");
в) сравнить полученные данные ("величину 1" и "величину 2").
Та величина, которая имеет наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств.
К сожалению, в Кодексе ничего не говорится о том, как быть организациям, которые работают менее трех лет или не проводили ремонт в течение предыдущих трех лет. Ведь для них определить значение "величины 2" либо невозможно, либо оно равно нулю.
На наш взгляд, данное обстоятельство не лишает таких налогоплательщиков права формировать резерв. Представляется, что предельную сумму отчислений в резерв в указанных случаях можно рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, которые организация понесла за период своей фактической работы (если ремонт проводился), или исходя из сметной стоимости планируемого ремонта (если ремонт не проводился).
Однако Минфин России считает, что налогоплательщик, не проводивший ремонт в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления исходя из сметной стоимости только в случае накопления средств на дорогостоящий ремонт (Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180). На это также указывает и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35). О том, каким образом формировать резерв для проведения текущего и недорогого ремонта в подобной ситуации, финансовый орган ничего не говорит.
Кроме того, по мнению Минфина, резерв предстоящих расходов на ремонт не вправе формировать вновь созданные организации (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).
Поэтому ваше решение о создании резерва до истечения трехлетнего срока деятельности организации может вызвать претензии со стороны налоговых органов.
Помимо прочего, при определении предельной суммы отчислений в резерв надо иметь в виду следующее.
Если вы накапливаете средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.
Такое повышение предела резерва возможно при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Как разъяснил Минфин России в Письме от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386, под "предыдущими налоговыми периодами" в данном случае следует понимать три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду.
Обратите внимание на то, что формировать резерв только по одному из нескольких объектов основных средств (например, по объекту, требующему дорогостоящего (особо сложного) ремонта) нельзя (см. Письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).
Впрочем, по этому вопросу возможна и другая точка зрения. Так, в Постановлении от 03.08.2004 N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что списание затрат на текущий ремонт в расходы в течение года дополнительно к списанию в расходы созданного резерва является правомерным (поясним, что в данном деле организация создавала резерв только на капитальный ремонт основных средств, а расходы по текущему ремонту осуществляла в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 260 НК РФ).
2. Найти сумму отчислений в резерв (СОР).
В абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ сказано, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:
если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:
СОР = ПСО / 4,
где СОР - сумма отчислений в резерв;
ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1));
если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:
СОР = ПСО / 12,
где СОР - сумма отчислений в резерв;
ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1)).
Обратите внимание на то, что по правилам бухгалтерского учета сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств рассчитывается исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Поэтому, когда сумма отчислений в резерв по данным бухгалтерского учета превышает ту же величину по данным налогового учета (это имеет место, если средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года меньше, чем сметная стоимость работ, запланированных на текущий год), в бухучете у вас будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР
расчета суммы отчислений в резерв
Ситуация
Организация приняла решение о создании в 2008 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Исходя из актов о выявленных дефектах оборудования и графика текущего ремонта основных средств сметная стоимость ремонтных работ на 2008 г. запланирована в размере 30 000 руб.
Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:
- в 2005 г. - 23 000 руб.;
- в 2006 г. - 36 000 руб.;
- в 2007 г. - 28 000 руб.
В составе основных средств организации числится лобзиковый станок.
В соответствии с технической документацией и с учетом фактического состояния капитальный ремонт данного объекта запланирован на 2010 г. Стоимость такого ремонта согласно смете составляет 75 000 руб.
За предыдущие три года капитальный ремонт станка не проводился.
Резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт станка решено формировать в течение трех лет: с 2008 по 2010 г. включительно.
Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Необходимо определить сумму отчислений в резерв.
Решение
1. Найдем предельную сумму резерва.
Сметная стоимость текущего ремонта, запланированного на 2008 г., составляет 30 000 руб.
Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составляет:
(23 000 руб. + 36 000 руб. + 28 000 руб.) / 3 года = 29 000 руб.
Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (30 000 руб. > 29 000 руб.), то предельная сумма резерва определена в размере 29 000 руб.
Сумма финансирования капитального ремонта лобзикового станка, приходящаяся на 2008 г., составляет:
75 000 руб. / 3 года = 25 000 руб.
Следовательно, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в 2008 г. равен:
29 000 руб. + 25 000 руб. = 54 000 руб.
2. Определим сумму отчислений в резерв.
Так как отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то в течение 2008 г. расходы в виде отчислений в резерв будут производиться ежеквартально.
При этом сумма таких ежеквартальных отчислений составит:
54 000 руб. / 4 кв. = 13 500 руб.
12.3.2. ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА
Если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Это значит, что расходами в целях налогообложения в течение всего налогового периода признаются отчисления в резерв.
А размер фактических затрат на ремонт при исчислении налога на прибыль (авансовых платежей по нему) на протяжении года какого-либо значения не имеет. Следует только учитывать, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором такие расходы были фактически осуществлены, т.е. когда были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение работ. Такой вопрос может возникнуть, если ремонт был начат и окончен в разных налоговых периодах (п. 2 Письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149, Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).
На последний день налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва.
Для этого надо сравнить сумму фактически понесенных затрат на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт основных средств с величиной соответствующей части созданного резерва.
Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт превышает величину созданного резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, 31 декабря надо включить в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ).
Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).
Что касается накоплений на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта основных средств, то соответствующую часть резерва восстанавливать не следует. Ее надо присоединить к резерву, который вы будете формировать в следующем году. Подчеркнем при этом еще раз, что возможность отчислений средств на такой вид ремонта в течение более одного налогового периода должна быть предусмотрена учетной политикой организации и подтверждена графиком проведения ремонта (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Такой подход объясняется тем, что ту часть резерва, которая сформирована для проведения дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта, надо будет сравнивать с суммой фактических затрат на данный вид ремонта по итогам того налогового периода, в котором этот ремонт будет завершен.
В связи с этим накопления на обычный (текущий и недорогой капитальный) и дорогостоящий (особо сложный) капитальный ремонт в рамках сформированного резерва надо учитывать отдельно.
ПРИМЕР
использования резерва
Ситуация
Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.
В 2008 г. организация сформировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 54 000 руб.
Часть созданного резерва в размере 25 000 руб. представляет собой накопления на финансирование особо сложного капитального ремонта лобзикового станка, который согласно графику запланирован на 2010 г.
Предположим, что сумма фактически понесенных организацией затрат на проведение текущего ремонта в 2008 г. составит 27 500 руб.
Необходимо определить порядок использования резерва.
Решение
По состоянию на 31 декабря 2008 г. организация проведет инвентаризацию резерва на ремонт основных средств.
Сумма фактических затрат на проведение текущего ремонта в 2008 г. составляет 27 500 руб.
Величина накопленного резерва на проведение текущего ремонта составляет 29 000 руб. (54 000 руб. (общая сумма резерва) - 25 000 руб. (сумма накоплений на финансирование ремонта лобзикового станка)).
Поскольку сумма резерва превышает сумму фактических затрат на ремонт (29 000 руб. > 27 500 руб.), то остаток резерва в сумме 1500 руб. (29 000 руб. - 27 500 руб.) организация должна учесть в составе доходов 2008 г.
Сумму накоплений на финансирование ремонта лобзикового станка в размере 25 000 руб., приходящуюся на 2008 г., нужно будет присоединить к резерву 2009 г.
12.4. РЕЗЕРВ НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ
И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ
В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ те организации, которые реализуют товары (работы), имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Отчисления в такой резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Рассмотрим подробнее правила, которые должен соблюдать налогоплательщик при формировании и использовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
12.4.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА
Прежде всего отметим, что рассматриваемый резерв можно формировать только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).
При этом для всех видов изделий, по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. Следовательно, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров налогоплательщик не вправе (по этому поводу см. Письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145).
Учитывая специфику данного вида резерва, мы должны уделить внимание вопросу о том, что такое гарантийный срок.
12.4.1.1. ЧТО ТАКОЕ ГАРАНТИЙНЫЙ СРОК
Пунктом 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) предусмотрено, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок. Это период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец (или другие уполномоченные лица) обязаны удовлетворить требования потребителя, которые установлены ст. ст. 18 и 29 указанного Закона.
Если такой гарантийный срок не установил изготовитель товара, то это вправе сделать продавец (п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1).
Аналогичные по существу положения содержатся в ГК РФ. Так, согласно п. 3 ст. 477 ГК РФ если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока.
Отметим, что по общему правилу гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю (п. 1 ст. 471 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона N 2300-1).
Однако, если покупатель не может начать использовать товар, в отношении которого установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, гарантийный срок течет с момента устранения продавцом этих обстоятельств (п. 2 ст. 471 ГК РФ). Такая ситуация может возникнуть при покупке сложного оборудования, требующего монтажа и наладки силами продавца. В этом случае гарантийный срок начинает течь после принятия работ заказчиком и подписания им акта сдачи-приемки выполненных работ (см. Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/760).
Что касается требований, которые по своему выбору покупатель вправе предъявить изготовителю или продавцу в течение гарантийного срока, то они могут быть следующими (ст. 475 ГК РФ, ст. 18 Закона N 2300-1):
- заменить товаром аналогичной марки (модели, артикула);
- заменить таким же товаром другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;
- соразмерно уменьшить покупную цену;
- безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение;
- расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму.
Возвращаясь к теме резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, подчеркнем еще раз, что создавать такой резерв могут только те организации, которые устанавливают гарантийный срок на товар и тем самым несут риск расходов, связанных с удовлетворением претензий потребителей.
12.4.1.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ
Порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание предусмотрен п. 3 ст. 267 НК РФ.
С учетом положений названной нормы для того, чтобы сформировать резерв, вам необходимо сделать следующее.
1. Определить процент отчислений в резерв.
Этот показатель зависит от продолжительности периода, в течение которого вы реализуете товары с гарантийным сроком, и определяется следующим образом.
| Период реализации товаров с гарантийным сроком | Формула, по которой рассчитывается процент отчислений в резерв (П) |
| Три года и более | П = Р3г. / В3г. x 100%, где Р3г. - фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года; В3г. - выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года |
| Менее трех лет | П = Рф / Вф x 100%, где Рф - фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за весь период реализации товаров с гарантийным сроком; Вф - выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот период |
| Реализации товаров с гарантийным сроком не было | П = плановый процент отчислений исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание товаров с гарантийным сроком <*> |
--------------------------------
<*> По истечении налогового периода размер такого резерва надо скорректировать исходя из доли фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).
Обратите внимание на то, что предельный размер процента отчислений в резерв вы должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).
2. Найти сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.
Эту величину можно рассчитать по следующей формуле:
СО = В x П,
где СО - сумма отчислений в резерв;
В - выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС);
П - процент отчислений в резерв (результат действия (1)).
ПРИМЕР
расчета суммы отчислений в резерв
Ситуация
Организация реализует музыкальную аппаратуру, на которую устанавливает гарантийный срок.
В 2007 г. принято решение о создании резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Выручка от реализации (без НДС) и фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года составили:
| Период | Выручка (без НДС), руб. | Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт, руб. |
| 2004 г. | 3 200 000 | 62 800 |
| 2005 г. | 3 800 000 | 101 200 |
| 2006 г. | 4 600 000 | 102 800 |
Необходимо найти процент отчислений в резерв и рассчитать сумму резерва на 2007 г.
Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Решение
1. Найдем процент отчислений в резерв:
(62 800 руб. + 101 200 руб. + 102 800 руб.) / (3 200 000 руб. + 3 800 000 руб. + 4 600 000 руб.) x 100% = 2,3%.
Рассчитанный таким образом процент отчислений в резерв организация закрепила в учетной политике для целей налогообложения.
2. С учетом выручки от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС), полученной организацией в 2007 г., размер отчислений в резерв по итогам отчетных (налоговых) периодов составил:
| Период | Выручка (без НДС), руб. | Процент отчислений | Сумма отчислений в резерв на конец периода, руб. (гр. 2 x гр. 3) | Сумма, которая учтена в расходах в истекшем квартале, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| I квартал | 1 100 000 | 2,3 | 25 300 | 25 300 |
| Полугодие | 2 400 000 | 2,3 | 55 200 | 29 900 (55 200 - 25 300) |
| Девять месяцев | 3 450 000 | 2,3 | 79 350 | 24 150 (79 350 - 55 200) |
| Календарный год | 4 800 000 | 2,3 | 110 400 | 31 050 (110 400 - 79 350) |
| Итого за 2007 г. | 110 400 | |||
12.4.2. ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА
В абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Чтобы по итогам налогового периода правильно сформировать налоговую базу, надо сравнить сумму созданного за год резерва и сумму фактически понесенных за этот же период расходов на гарантийный ремонт.
В зависимости от того, какая из этих сумм окажется больше, действия налогоплательщика могут быть следующими.
12.4.2.1. ЕСЛИ ВОЗНИКЛИ ИЗЛИШКИ РЕЗЕРВА
Если после списания всех расходов на гарантийный ремонт у вас осталась неиспользованной какая-то часть резерва, вы можете перенести ее на следующий налоговый период. Это предусмотрено п. 5 ст. 267 НК РФ.
При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода с учетом следующих правил:
если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода;
если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав прочих расходов текущего налогового периода.
Если в своей учетной политике вы предусмотрели, что не будете переносить остаток резерва на следующий налоговый период, то всю сумму резерва, не использованную в налоговом периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).
ПРИМЕР
расчета суммы отчислений в резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода
Ситуация
Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.
Организация, которая занимается реализацией музыкальной аппаратуры, в 2007 г. создала резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в размере 110 400 руб.
Фактические затраты организации на гарантийный ремонт в 2007 г. составили 96 000 руб.
Учетная политика организации для целей налогообложения на 2008 г. предусматривает создание резерва на гарантийный ремонт.
Необходимо найти процент отчислений в резерв и рассчитать сумму отчислений в резерв за I квартал 2008 г.
Решение
1. Найдем процент отчислений в резерв:
300 000 руб. (сумма фактических затрат на гарантийный ремонт за 2005 - 2007 гг.) / 13 200 000 руб. (выручка от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС) за 2005 - 2007 гг.) x 100% = 2,3%.
2. Рассчитаем сумму отчислений в резерв за I квартал 2008 г. исходя из того, что выручка от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС) за этот период составила 1 115 000 руб.:
1 115 000 руб. x 2,3% = 25 645 руб.
Итак, по итогам I квартала 2008 г. организация могла бы отнести на расходы 25 645 руб. Однако у нее есть остаток неиспользованного резерва на гарантийный ремонт за 2007 г. Поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.
3. Определим сумму остатка резерва:
110 400 руб. (сумма созданного резерва в 2007 г.) - 96 000 руб. (сумма фактических затрат организации на гарантийный ремонт в 2007 г.) = 14 400 руб.
Поскольку сумма отчислений в резерв за I квартал 2008 г. превышает сумму остатка резерва за предыдущий период, то в состав прочих расходов организация спишет:
25 645 руб. - 14 400 руб. = 11 245 руб.
12.4.2.2. ЕСЛИ ВОЗНИКЛИ НЕДОСТАТКИ РЕЗЕРВА
Если по состоянию на 31 декабря вы выясните, что суммы созданного резерва не хватило для того, чтобы покрыть понесенные в течение года затраты на гарантийный ремонт, то образовавшуюся разницу надо включить в состав прочих расходов этого года (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).
Например, сумма резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, созданного организацией в 2007 г., составила 110 400 руб.
Сумма фактических расходов организации на гарантийный ремонт в 2007 г. составила 120 000 руб. Образовавшуюся разницу в размере 9600 руб. (120 000 руб. - 110 400 руб.) организация по состоянию на 31 декабря 2007 г. может включить в расходы.
12.4.2.3. ЕСЛИ ПРИНЯТО РЕШЕНИЕ
О ПРЕКРАЩЕНИИ ПРОДАЖИ ТОВАРОВ С ГАРАНТИЙНЫМ СРОКОМ
Если вы решили, что больше не будете продавать товары (выполнять работы) с гарантийным сроком, то со следующего отчетного (налогового) периода вы утрачиваете право производить отчисления в резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Очевидно, что это связано с тем, что у налогоплательщика будет отсутствовать такой необходимый показатель для расчета суммы отчислений в резерв, как "выручка от реализации товаров с гарантийным сроком" (п. 2 ст. 267 НК РФ).
Однако выше мы выяснили, что если в течение налогового периода вы производили отчисления в резерв, то расходы на гарантийный ремонт проданных товаров можно списывать только за счет сформированного резерва.
При этом нельзя исключить ситуацию, когда к моменту истечения гарантийного срока всех проданных товаров у организации останется неиспользованной какая-то часть резерва.
В этом случае соответствующую сумму на основании п. 6 ст. 267 НК РФ надо включить в доходы отчетного (налогового) периода, в котором закончился гарантийный срок по проданным товарам.
ПРИМЕР
использования резерва при прекращении продажи товаров с гарантийным сроком
Ситуация
Организация реализует мелкую бытовую технику - фены и щипцы для укладки волос. Гарантийный срок, который организация устанавливает на товар, составляет 6 месяцев.
Согласно учетной политике в 2008 г. организация формирует резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Рассчитан процент отчислений в резерв. Он составляет 2%. Предположим, что выручка организации от реализации фенов и щипцов для укладки волос (без НДС) составила:
- за январь 2008 г. - 100 000 руб.;
- за январь - февраль 2008 г. - 170 000 руб.;
- за январь - март 2008 г. - 230 000 руб.
Допустим, что с 1 апреля 2008 г. реализация фенов и щипцов для укладки волос прекращена.
Необходимо определить порядок создания и использования резерва.
Решение
1. Найдем сумму отчислений в резерв.
| Период | Выручка (без НДС), руб. | Сумма отчислений в резерв на конец периода, руб. (гр. 2 x 2%) | Сумма, которая учтена в расходах на конец периода, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Январь | 100 000 | 2 000 | 2 000 |
| Январь - февраль | 170 000 | 3 400 | 1 400 (3400 - 2000) |
| Январь - март | 230 000 | 4 600 | 1 200 (4600 - 3400) |
| Итого за отчетный период | 4 600 | ||
Так как с 1 апреля 2008 г. организация прекратила продажу фенов и щипцов для укладки волос, то отчисления в резерв начиная с отчетного периода январь - апрель 2008 г. не производятся.
2. Шестимесячный гарантийный срок на товары, проданные в марте 2008 г., истекает в сентябре 2008 г.
Поэтому по состоянию на 30 сентября 2008 г. организация должна определить, осталась ли у нее неиспользованная часть резерва.
Предположим, что фактические затраты организации на гарантийный ремонт фенов и щипцов для укладки волос за период январь - сентябрь 2008 г. составили 3200 руб.
В рассматриваемой ситуации неиспользованную часть резерва в размере 1400 руб. (4600 руб. - 3200 руб.) организация должна включить в доходы за отчетный период январь - сентябрь 2008 г.