Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Налогоплательщику, применяющему метод начисления, Налоговый кодекс РФ разрешает создавать ряд резервов, отчисления в которые включаются в состав расходов.
Цель формирования таких резервов - это постепенное и равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат.
Так, по правилам гл. 25 НК РФ организация, в частности, может формировать следующие виды резервов:
- по сомнительным долгам;
- на оплату отпусков;
- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;
- на ремонт основных средств;
- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Перечисленные резервы имеют много общего. Например, в отношении любого из них справедливы такие утверждения:
- создание резерва - это право, а не обязанность организации;
- решение о создании резерва надо закрепить в учетной политике;
- если резерв сформирован, то соответствующие затраты можно списывать только за счет созданного резерва.
В то же время каждый резерв уникален тем, что формируется по особым, свойственным только ему, правилам.
12.1. РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
Резерв по сомнительным долгам призван помочь тем организациям, которые стремятся обезопасить себя от ненадежных в плане своевременности расчетов партнеров.
Имея такой резерв, вы сможете равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности. При этом создать резерв можно, не имея одноименного резерва в бухгалтерском учете (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).
Рассмотрим подробнее порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам.
12.1.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА
Начнем с того, что само название резерва свидетельствует о том, что его можно формировать при наличии сомнительных долгов.
Для того чтобы разобраться, как надо толковать понятие "сомнительный долг", обратимся к тексту Налогового кодекса РФ.
12.1.1.1. ЧТО ТАКОЕ СОМНИТЕЛЬНЫЙ ДОЛГ
Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если эта задолженность одновременно удовлетворяет следующим критериям:
возникла из договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);
не погашена в сроки, установленные договором;
не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При соблюдении этих условий долг является сомнительным независимо от принимаемых вами мер по его взысканию. Например, не важно, направлены ли контрагенту претензии, поданы в суд исковые заявления и т.п. Даже если по истечении срока платежа должник выдал вам вексель на сумму задолженности и срок его оплаты еще не наступил, долг остается сомнительным. Как разъяснил ФАС Волго-Вятского округа, выдача векселя не означает изменения срока оплаты по основному договору, а значит, задолженность остается не погашенной в установленные договором сроки (см. Постановление от 03.12.2007 N А28-3055/2007-77/21).
Отметим, что договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Однако это не значит, что при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его передачи покупателю такую задолженность нельзя отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ и др.). Такие выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2007 N Ф08-161/2007-424А.
Например, организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товарно-материальные ценности на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация "Бета" обязалась оплатить их 21 января 2008 г. Это обязательство организации "Бета" обеспечено неустойкой. Договоры залога и поручительства стороны не заключали, банковскую гарантию организация "Бета" не предоставляла. Предположим, что в предусмотренный договором срок организация "Бета" оплату не произвела.
При таких обстоятельствах по состоянию на 22 января 2008 г. для организации "Альфа" задолженность организации "Бета" по договору поставки является для организации "Альфа" сомнительным долгом.
Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС, предъявленной покупателю (см. Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ (ответ на второй вопрос)).
Поэтому величина сомнительного долга организации "Бета" перед организацией "Альфа" в нашем примере составляет 118 000 руб.
Здесь, на наш взгляд, следует привести один случай из судебной практики.
При создании резерва организация учитывала суммы сомнительной дебиторской задолженности без НДС. Списывая долги за счет созданного резерва, сумму НДС по ним организация также учла в целях налогообложения. Она руководствовалась пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым безнадежные долги, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. По мнению налоговиков, организация действовала неправомерно. Однако арбитражный суд поддержал налогоплательщика, сославшись на то, что ст. 266 НК РФ не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва - с учетом или без учета НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-13350/04-20).
Если вы оказались в подобной ситуации и уже сформировали резерв без учета сумм НДС, то аргументы арбитражного суда, которые изложены в названном решении, могут оказаться для вас полезными.
По мнению Минфина России, задолженность, возникшая из договора лизинга в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, не является сомнительным долгом (Письмо от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262). Аргументируют чиновники это так: по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование лизингополучателю.
Однако в учредительных документах организации может быть предусмотрено, что сдача имущества в аренду (лизинг) является для нее одним из основных видов деятельности. Тогда арендные (лизинговые) платежи должны учитываться в доходах от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Только в таком случае, считает Минфин России, просроченная задолженность по арендным (лизинговым) платежам, не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, может быть признана сомнительной (Письмо от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).
12.1.1.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ
Итак, если затраты на списание просроченных долгов вы решили накапливать путем создания резерва, то вам необходимо (п. 4 ст. 266 НК РФ):
1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
Для оформления результатов такой инвентаризации вы можете использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (см. унифицированную форму ИНВ-17, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).
2. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО) с учетом следующих требований:
| Если срок возникновения сомнительного долга: | То процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга составляет: |
| более 90 календарных дней | 100 |
| от 45 до 90 дней календарных (включительно) | 50 |
| менее 45 календарных дней | 0 |
3. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).
Для этого можно использовать следующую формулу:
ПСО = В x 10%,
где ПСО - предельная сумма отчислений;
В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.
4. Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3).
Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.
Если по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.
Определенная таким образом сумма отчислений (результат действия (4)) включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что правила его создания в налоговом и в бухгалтерском учете отличаются.
Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга.
Поэтому если в вашей ситуации такие ограничения действуют (у вас есть долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней и/или расчетная величина отчислений в резерв превышает 10% суммы выручки от реализации), то в бухучете у вас будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
ПРИМЕР
расчета суммы отчислений в резерв
Ситуация
По состоянию на 31 марта 2009 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал 2009 г. организация выявила следующие сомнительные долги:
- задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размере 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., срок платежа по договору - 16 января 2009 г. (долг N 1);
- задолженность покупателя за поставленные товары в размере 88 500 руб., в том числе НДС 13 500 руб., срок платежа по договору - 7 февраля 2009 г. (долг N 2);
- задолженность принципала по агентскому договору в размере 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб., срок платежа по договору 14 марта 2009 г. (долг N 3).
Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала 2009 г. составила 1 586 000 руб.
Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на I квартал 2009 г.
Решение
1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).
| Номер долга | Сумма долга, руб. | Срок платежа по договору | Срок долга по состоянию на 31.03.2009, кол-во календарных дней | Процент отчислений в резерв | Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| N 1 | 59 000 | 16.01.2009 | от 45 до 90 | 50 | 29 500 |
| N 2 | 88 500 | 07.02.2009 | от 45 до 90 | 50 | 44 250 |
| N 3 | 50 150 | 14.03.2009 | < 45 | 0 | 0 |
| Итого за I квартал 2009 г. | 73 750 | ||||
2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):
1 586 000 руб. x 10% = 158 600 руб.
3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):
73 750 руб. < 158 600 руб.,
поэтому на расходы по итогам I квартала 2008 г. относится расчетная сумма отчислений в резерв в размере 73 750 руб.
Если в бухгалтерском учете все рассматриваемые долги признаны сомнительными и по ним в полной сумме создан резерв, то в учете образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива в размере 24 780 руб. (((59 000 руб. + 88 500 руб. + 50 150 руб.) - 73 750 руб.) x 20%) (п. 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив можно отразить записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
12.1.2. ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА
В п. 4 ст. 266 НК РФ указано на то, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Следовательно, основания для использования резерва появляются, если сомнительные долги перейдут в разряд безнадежных. При этом за счет резерва вы можете списать только те долги, которые участвовали при его формировании. А долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.2007 N А65-2376/2007-СА1-23).
12.1.2.1. ЧТО ТАКОЕ БЕЗНАДЕЖНЫЙ ДОЛГ
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Такое определение содержит п. 2 ст. 266 НК РФ.
Причем в состав безнадежных долгов помимо основной суммы задолженности могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены вами в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110.
Таким образом, имеющийся сомнительный долг вы можете квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:
1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);
2) обязательство должника прекращено:
- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
Также Минфин России обоснованно считает, что сомнительный долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письмо от 16.07.2008 N 03-03-06/2/81).
Подчеркнем, что для признания сомнительного долга безнадежным достаточно того, чтобы имело место одно из указанных выше оснований (а не их совокупность).
Если у вас есть несколько оснований признать долг безнадежным, то он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).
Как показывает практика, налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами при списании безнадежных долгов. Это связано как со сложностью определения срока исковой давности, так и с трудностью выявления обстоятельств, при которых обязательство должника прекратилось. Далее мы рассмотрим те случаи, которые чаще всего встречаются на практике.
12.1.2.1.1. ИСТЕЧЕНИЕ СРОКА ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ
Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение это срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).
Поскольку эти правила достаточно сложны для восприятия, проиллюстрируем на примере, как правильно посчитать срок исковой давности.
Например, организация "Альфа" выполнила подрядные работы в интересах организации "Бета". Эти работы организация "Бета" должна была оплатить 15 января 2008 г. В указанный срок организация "Бета" оплату не произвела. В этом случае организация "Альфа" в период с 16 января 2008 г. (первый день исковой давности) по 16 января 2011 г. (последний день исковой давности) может подать в суд исковое заявление, с тем чтобы защитить свое право на получение денег от организации "Бета".
Следует учитывать, что срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться. Тогда применяется особый порядок его исчисления. Случаи и последствия приостановления и перерыва срока исковой давности перечислены в ст. ст. 202 - 204 ГК РФ.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Дополнительно предположим, что должник - организация "Бета" 15 мая 2008 г. направила в адрес кредитора - организации "Альфа" гарантийное письмо, в котором признала свою задолженность по оплате подрядных работ и обещала оплатить долг в течение 2 недель.
В этом случае срок исковой давности был прерван в связи с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Поэтому срок исковой давности начинает течь заново с 16 мая 2008 г. и окончится 16 мая 2011 г.
Отметим, что примерный перечень действий, которые могут быть основанием прерывания срока исковой давности, указан в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18. Из таких действий, кроме того, должен четко следовать вывод о признании именно спорной задолженности. Например, в акте сверки или ответе на претензию должна стоять ссылка на соответствующий договор, указываться период возникновения долга, его размер и т.п. Желательно, чтобы такие документы были за подписью директора контрагента.
Имейте в виду, что если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо:
- от факта истребования задолженности у должника (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 05.08.2008 N А55-15402/2007, от 22.07.2008 N А55-1309/08, от 17.06.2008 N А55-16490/07, от 10.06.2008 N А55-12909/07, ФАС Центрального округа от 31.07.2008 N А62-1343/2008, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2008 N А56-18812/2006, от 29.04.2008 N А56-14444/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2008 N Ф08-4193/2008, от 28.02.2007 N Ф08-731/2007-288А, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33));
- обращения с соответствующими требованиями в арбитражный суд (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2008 N Ф08-2526/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9473/08), ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А56-35936/2005 и ФАС Московского округа от 14.11.2005, 21.11.2005 N КА-А40/11239-05).
Аналогичную точку зрения высказал Минфин России в Письмах от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124, от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68.
Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности вы должны располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 N А56-54758/2007). В подавляющем большинстве случаев ими являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг.
Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода или акты выверки задолженности с организациями-дебиторами, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Письма УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060959, от 19.12.2007 N 20-12/121646, от 13.12.2006 N 20-12/109630, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2008 N Ф03-А73/08-2/1844).
Стоит также отметить, что если вы отразите безнадежный долг во внереализационных расходах не в периоде истечения срока исковой давности, а в более поздних отчетных (налоговых) периодах, то велика вероятность споров с налоговыми органами. Однако многие суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что обязанность списывать долг в периоде истечения срока исковой давности налоговым законодательством не установлена (Постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08, ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3, ФАС Центрального округа от 25.08.2008 N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12). Но есть решения и в пользу налоговиков (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 N Ф04-5919/2008(12543-А03-26)).
Указанные выше выводы справедливы и при наступлении иных обстоятельств, позволяющих признать долг безнадежным (например, в случае ликвидации должника).