Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
В расходы, связанные с производством и реализацией, включаются суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ).
Амортизация начисляется на некоторые виды имущества и иные объекты, которые принадлежат организации. В процессе ее начисления стоимость этих объектов постепенно списывается на расходы. И так до полного списания стоимости или выбытия объектов (например, в результате их продажи).
Для начисления амортизации необходимо, чтобы имущество использовалось в деятельности, приносящей доход. Например, если организация планирует безвозмездно передать имущество, амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.11.2006 N 20-12/99668.1).
Для того чтобы правильно и своевременно начислить амортизацию, вам необходимо:
1) выяснить, относятся ли ваше имущество и иные объекты к амортизируемому имуществу;
2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества;
3) установить срок его полезного использования;
4) выбрать метод, по которому вы будете начислять амортизацию;
5) определить дату начала и прекращения начисления амортизации.
11.1. ЧТО ОТНОСИТСЯ К АМОРТИЗИРУЕМОМУ ИМУЩЕСТВУ
С самого начала надо сказать, что амортизируемым имуществом может признаваться не только имущество организации, но и результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Для того чтобы это имущество и объекты признать амортизируемым имуществом, они должны соответствовать характеристикам, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ.
Во-первых, это имущество и объекты должны принадлежать вам на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ).
Во-вторых, вам нужно их использовать для извлечения дохода.
В-третьих, срок их полезного использования должен превышать 12 месяцев.
Кроме того, с 2008 г. первоначальная стоимость имущества должна быть больше 20 000 руб.
Напомним, что до конца 2007 г. к амортизируемому относилось имущество стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).
Такие правила о минимальной стоимости применяются к имуществу, которое вводится в эксплуатацию с 2008 г. По объектам, которые введены в эксплуатацию ранее, порядок начисления амортизации не менялся (Письма Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/1/296, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060988).
А если вы приобрели имущество в 2007 г., но ввели его в эксплуатацию после 1 января 2008 г., во внимание принимается минимальный стоимостный размер, действующий в 2008 г., т.е. 20 000 руб. (Письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767).
Обратите внимание!
Ограничение по стоимости установлено только в отношении имущества организации, а результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях налогообложения к имуществу не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Поэтому, даже если стоимость таких объектов меньше 20 000 руб., вы должны их учесть в составе амортизируемого имущества. Такая позиция содержится в Письме ФНС России от 27.02.2006 N 04-2-05/2. Это Письмо издано по нормам, которые действовали до 2008 г., но его можно применять и к текущей ситуации.
В то же время это не относится к расходам на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (до 1 января 2009 г. - менее 10 000 руб.). Такие затраты можно единовременно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если амортизируемое имущество вы используете частично и определенное время оно находится в простое, это не мешает применять амортизацию. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645. Аналогичную позицию заняли ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 20.08.2008 N А56-27963/2007, от 11.12.2007 N А56-9865/2007 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.09.2008 N А55-3042/08. Отметим, что это не касается ситуаций, когда основные средства законсервированы на срок более трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Также нужно учитывать случаи, когда имущество фактически не используется, но его наличие необходимо для обеспечения безопасности производственного процесса. По таким объектам организация также вправе начислять амортизацию (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25).
Таким образом, если имеющееся у вас имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности отвечают приведенным характеристикам, то они признаются амортизируемым имуществом.
11.1.1. ВИДЫ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
Амортизируемое имущество подразделяется на две категории:
1) основные средства - ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);
2) нематериальные активы - НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).
К основным средствам для целей налогообложения прибыли относится часть имущества, которая используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость такого имущества должна составлять более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).
К амортизируемому имуществу также относятся капитальные вложения в арендованные ОС, которые произведены в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ). По данному объекту амортизация может начисляться у арендатора либо у арендодателя.
С 1 января 2009 г. амортизируемым имуществом также будут являться и те неотделимые улучшения, которые произведены в рамках договора безвозмездного пользования - ссуды (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация по ним может начисляться как организацией-ссудополучателем, так и организацией-ссудодателем.
Примечание
Подробнее вопрос амортизации неотделимых улучшений рассмотрен в разд. 11.6 "Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества и имущества, переданного в безвозмездное пользование".
Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Объекты признаются нематериальными активами, если:
1) они способны приносить экономические выгоды (доход);
2) у организации имеются документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются, например, патенты, свидетельства (п. 3 ст. 257 НК РФ).
11.1.2. ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО ВАМ НЕ ПРИНАДЛЕЖИТ
В некоторых случаях вы вправе начислять амортизацию на имущество и иные объекты, которые вам не принадлежат на праве собственности. Перечень таких случаев предусмотрен п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ.
Амортизация при отсутствии права собственности
на амортизируемое имущество
| Организация | Вид амортизируемого имущества | Порядок начисления амортизации |
| Унитарное предприятие (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ) | АИ <*> получено от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение | Общеустановленный порядок |
| Организация-инвестор (абз. 3, абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ) | АИ получено от собственника или создано по инвестиционному соглашению в сфере оказания коммунальных услуг | Амортизация начисляется в течение срока действия инвестиционного соглашения |
| Организация-арендатор (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ) | Капитальные вложения в арендуемые основные средства в форме неотделимых улучшений | Амортизация начисляется в течение действия договора аренды в соответствии с п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ |
| Организация- ссудополучатель (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ) | Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования (ссуды) | Амортизация начисляется в течение действия договора безвозмездного пользования в соответствии с п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ |
| Организация-концессионер (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ) | АИ, полученное от собственника или созданное в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях | Амортизация начисляется в течение срока действия концессионного соглашения |
| Организация- лизингополучатель (п. 10 ст. 258 НК РФ) | АИ, полученное по договору лизинга и учитываемое на балансе лизингополучателя | К основной норме амортизации применяется специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам) (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ) |
--------------------------------
<*> АИ - здесь и далее в таблице "амортизируемое имущество".
11.1.3. КОГДА АМОРТИЗАЦИЯ НЕ НАЧИСЛЯЕТСЯ
Главой 25 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, в которых амортизация не начисляется. В одних случаях имущество нельзя амортизировать в принципе и расходы на его приобретение вообще не учитываются при налогообложении. В других - вместо амортизации затраты на покупку вы можете списать в ином порядке, хотя имущество и может отвечать признакам амортизируемого.
Кроме того, иногда необходимо приостановить амортизацию ОС при возникновении определенных обстоятельств. Рассмотрим эти случаи более подробно.
11.1.3.1. ЗАПРЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕКОТОРЫХ ВИДОВ ИМУЩЕСТВА
Перечень имущества, которое не может амортизироваться, установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. К нему отнесены:
- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
- материально-производственные запасы;
- товары;
- объекты незавершенного капитального строительства;
- ценные бумаги;
- финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Отметим, что расходы на некоторое указанное выше имущество учесть нельзя вовсе (например, на приобретение земли у частных лиц и иных объектов природопользования). А вот затраты на покупку государственных и муниципальных земельных участков, МПЗ, товаров, ценных бумаг учитываются в особом порядке, который предусмотрен в гл. 25 НК РФ.
Помимо перечисленных объектов в данном пункте содержится еще один список имущества, которое не подлежит амортизации. Это имущество по своим признакам относится к амортизируемому, однако в силу определенных причин амортизировать его нельзя (абз. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ):
- имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации) (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ);
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ);
- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ);
- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на их приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Обратите внимание!
До 1 января 2009 г. также не подлежали амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) (пп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Однако данная норма утратила силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ). При этом указанное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2008 N 135-ФЗ). Следовательно, при подаче налоговой декларации за 2008 г. вы вправе начислить и учесть в расходах амортизацию по таким объектам, введенным в эксплуатацию в 2008 г.
11.1.3.2. ВРЕМЕННОЕ ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ
В отдельных случаях вы должны приостановить амортизацию имущества на определенное время. Это касается ситуаций, когда оно фактически вами не используются в целях извлечения прибыли. К такому имуществу относятся основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):
- переданные по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Например, организация "Альфа" приняла решение о консервации производственного оборудования (погрузчиков) с 1 октября 2008 г. до 1 марта 2009 г. (на 5 месяцев). При вводе в эксплуатацию в августе 2005 г. оборудование было включено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования 66 месяцев (по февраль 2011 г. включительно). Организация "Альфа" применяет линейный метод начисления амортизации.
С 1 октября 2008 г. начисление амортизации по оборудованию прекратилось как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 ст. 256 НК РФ). С 1 марта 2009 г. начисление амортизации нужно возобновить. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений не изменится, но срок полезного использования погрузчиков должен быть увеличен на время нахождения их на консервации (абз. 5 п. 3 ст. 256 НК РФ). То есть начисление амортизации будет завершено не в феврале, а в июле 2011 г.
Отметим, что для определения срока реконструкции (модернизации) имущества во внимание принимается ее фактический срок. Так, его нельзя отсчитывать с момента принятия решения руководителем организации о реконструкции, если она начата позднее (см. Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2007 N Ф09-2077/07-С3).
Встречаются ситуации, когда организация производит реконструкцию или модернизацию части имущества, которое учтено как единый объект (например, этажа в здании). При этом оставшаяся часть ОС продолжает использоваться в предпринимательской деятельности. По мнению Минфина России, в этом случае начисление амортизации нужно прекратить. Исключение составляют лишь случаи, когда такое основное средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных объекта (см. Письма от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765). Однако у контролирующих органов встречается и другая позиция. Так, УФНС России по г. Москве разъяснило, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать (Письма от 01.04.2008 N 20-12/030776, от 15.02.2007 N 09-14/014328).
11.1.3.3. АМОРТИЗАЦИЯ ЭЛЕКТРОННО-ВЫЧИСЛИТЕЛЬНОЙ ТЕХНИКИ
Компании, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, имеют право не начислять амортизацию в отношении электронно-вычислительной техники. Такая возможность предоставлена им п. 6 ст. 259 НК РФ.
Затраты на приобретение техники признаются материальными расходами и списываются единовременно на момент ее ввода в эксплуатацию (п. 6 ст. 259, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Чтобы применять такой порядок, организация должна соответствовать определенным требованиям. Эти требования перечислены в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ.
11.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
Чтобы рассчитать амортизацию, важно правильно определить стоимость амортизируемого имущества. Ведь на сумму амортизационных отчислений может влиять как первоначальная (восстановительная), так и остаточная стоимость амортизируемого имущества (ст. ст. 259.1 - 259.2 НК РФ). Это зависит от метода начисления амортизации.
Примечание
Подробнее о методах начисления амортизации вы можете узнать в разд. 11.4 "Порядок начисления амортизации".
11.2.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ
АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
11.2.1.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов организации:
- на приобретение;
- сооружение;
- изготовление;
- доставку;
- доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При этом суммы НДС и акцизов вы должны исключить из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Например, организация "Альфа" приобрела оборудование, требующее монтажа, за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Стоимость доставки оборудования, осуществленной транспортной организацией, составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Монтаж данного оборудования произведен с привлечением подрядной организации. Стоимость монтажа составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).
Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного оборудования равна 120 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. + 15 000 руб.).
Если вы осуществляете ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость вы формируете с учетом затрат на ремонт (Письма УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, от 10.10.2006 N 20-12/89139).
Если при строительстве основного средства на вашем земельном участке вы несете затраты по переносу не принадлежащего вам объекта за границу этого участка, такие затраты также включаются в первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо Минфина России от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338).
В случае строительства основного средства на арендуемом земельном участке, по мнению финансового ведомства, арендные платежи до момента завершения строительства также нужно учесть в первоначальной стоимости строящегося ОС (Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452). При этом в Письме от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610 Минфин России уточнил, что речь идет только об арендной плате за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство. Ее размер определяется пропорционально доле, занимаемой этой частью в общей площади участка.
При переводе жилого помещения в нежилой фонд первоначальная стоимость такого объекта формируется с учетом расходов на его перевод (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 20-12/105021).
Также в первоначальную стоимость включается плата за присоединение к действующим электрическим сетям вновь построенных (модернизированных, реконструированных, приобретенных) объектов по производству электрической энергии, если они требуют такого присоединения для их ввода в эксплуатацию и дальнейшего использования в производственном процессе (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401).
В то же время некоторые виды расходов не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Например, к ним относятся:
- расходы на консультационные услуги, связанные с привлечением инвестиций для приобретения основных средств (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А65-25799/2005-СА1-19);
- затраты на регистрацию транспортных средств в органах ГИБДД (Постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3);
- затраты на демонтаж выводимого из эксплуатации основного средства, на месте которого будет построено (сооружено) новое ОС. Такие затраты включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А64-5104/07-16);
- командировочные расходы и расходы по обучению персонала, связанные с приобретенными основными средствами (Постановления ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3, от 19.08.2008 N Ф09-5873/08-С3). По мнению суда, такие расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12, 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. А вот ФАС Московского округа считает, что расходы по обучению персонала не включаются в первоначальную стоимость основного средства только в том случае, если они связаны с обучением работе на новом ОС после ввода его в эксплуатацию (см. Постановление от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08).
11.2.1.1.1. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
ПОЛУЧЕНЫ БЕЗВОЗМЕЗДНО ЛИБО ВЫЯВЛЕНЫ
В РЕЗУЛЬТАТЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Первоначальная стоимость основного средства, которое вы получили безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398).
Отметим, что информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).
В первоначальной стоимости основного средства также нужно учесть расходы, которые вы произвели при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть расходы на доставку и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно к использованию.
С 1 января 2009 г. установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства, которое выявлено в результате инвентаризации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ)). Согласно данной норме такая стоимость определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ.
Стоит отметить, что п. 20 ст. 250 НК РФ сам по себе не устанавливает, каким образом определять первоначальную стоимость. В нем говорится лишь о том, что стоимость излишков МПЗ и прочего имущества (в том числе основных средств), выявленных при инвентаризации, учитывается во внереализационных расходах. О какой же стоимости идет речь?
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Согласно абз. 2 п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, оценка выявленных инвентаризацией объектов основных средств должна быть проведена с учетом рыночных цен.
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства, которое вы выявили при инвентаризации, устанавливается исходя из его рыночной стоимости. При этом оценка рыночной стоимости проводится на основании ст. 40 НК РФ.
До внесения указанных поправок в Налоговый кодекс РФ ситуация с амортизацией излишков ОС была неоднозначной. Даже контролирующие органы не могли выработать единую позицию. Так, в Письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 Минфин России пришел к справедливому выводу, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу. А вот ранее чиновники были против начисления амортизации по таким основным средствам (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47).
Суды же нередко вставали на сторону налогоплательщика. Например, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщики вправе были амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (Постановления от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1). Причем стоимость данных основных средств должна была определяться аналогично стоимости безвозмездно полученных ОС по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07). К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.07.2008 N Ф09-5246/08-С3.
11.2.1.1.2. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
ИЗГОТОВЛЕНЫ САМОСТОЯТЕЛЬНО
Если вы изготовили ОС собственными силами, то его первоначальную стоимость нужно определять в порядке, аналогичном порядку определения стоимости готовой продукции. То есть по правилам, которые установлены п. 2 ст. 319 НК РФ. При этом если объект ОС относится к подакцизным товарам, то его стоимость нужно увеличить на сумму акцизов (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Это правило применяется к тем ОС, которые вы производите на постоянной основе и которые являются частью вашей товарной продукции. Такую позицию высказал Минфин России в Письме от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55. Это подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).
Например, организация "Бета" на постоянной основе осуществляет производство и реализацию электросварочного оборудования. В январе 2009 г. часть произведенной продукции по решению руководства была принята на баланс самой организации в качестве объектов ОС. Для целей налогообложения прибыли оценка таких ОС произведена по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат.
Если же вы изначально изготавливаете объект ОС собственными силами для использования внутри организации, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
11.2.1.1.3. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
ЯВЛЯЮТСЯ ПРЕДМЕТОМ ЛИЗИНГА
Если основное средство вы передали (получили) по договору лизинга и учитываете на балансе, то его первоначальная стоимость определяется исходя из расходов лизингодателя. Ими являются расходы на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из этих затрат исключаются суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в расходах согласно Налоговому кодексу РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Также не включаются в первоначальную стоимость расходы по проведению безналичных расчетов при оплате лизингового имущества (см. Письмо Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/587). Они списываются как затраты на оплату услуг банка в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то ему необходимо получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на приобретение этого основного средства.
При этом расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т.п., не учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. Данная позиция была изложена в Письмах Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215, от 30.07.2004 N 03-03-08/117.
Например, сумма фактических затрат на приобретение лизингового оборудования, подтвержденная первичными документами лизингодателя, - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Доставка оборудования произведена транспортной компанией за счет лизингополучателя и составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость лизингового оборудования в учете лизингополучателя составит 1 000 000 руб. Стоимость расходов на доставку в первоначальной стоимости предмета лизинга не учитывается.
11.2.1.1.4. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
ЯВЛЯЮТСЯ ПРЕДМЕТОМ КОНЦЕССИОННОГО СОГЛАШЕНИЯ
Концессионное соглашение - особый вид соглашения, которое может быть заключено организацией (концессионером) с Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием (концедентом) в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ). Объектом такого соглашения выступает перечисленное в ст. 4 Закона N 115-ФЗ недвижимое имущество.
По договору концессионер за свой счет создает и (или) реконструирует определенное недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать концеденту. Кроме того, он осуществляет иную деятельность с использованием (эксплуатацией) этого имущества (п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ). В свою очередь концедент предоставляет концессионеру права владения и пользования недвижимым имуществом для осуществления указанной выше деятельности (п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
Первоначальная стоимость объекта концессионного соглашения определяется как его рыночная стоимость на момент получения. Дополнительно она увеличивается на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Отметим, что суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в расходах согласно Налоговому кодексу РФ, не включаются в первоначальную стоимость объекта концессионного соглашения (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом налогами, которые подлежат вычету, являются НДС (ст. 171 НК РФ) и акцизы (ст. 200 НК РФ). А налогами, которые учитываются в расходах, - налоги и сборы, начисленные на основании Налогового кодекса РФ и включаемые в расходы по налогу на прибыль согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (например, ЕСН, налог на имущество организаций).
Если объект концессионного соглашения был создан концессионером в рамках такого соглашения, то первоначальная стоимость такого имущества, по нашему мнению, должна определяться в общеустановленном порядке в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Амортизировать объект концессионного соглашения может только концессионер (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Причем он относит на расходы не только понесенные им самим затраты, но и рыночную стоимость объекта концессионного соглашения на момент его получения.
Амортизацию можно начислять после завершения реконструкции данного объекта и других работ капитального характера, которые формируют его первоначальную стоимость.
11.2.1.2. ИЗМЕНЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
В результате осуществления указанных мероприятий объекты ОС приобретают новые качества, происходит изменение их первоначальных функциональных показателей.
Характеристика работ, в результате которых
изменяется первоначальная стоимость ОС
| Вид работ | Характеристика проводимых работ |
| 1. Достройка, дооборудование, модернизация объекта ОС | Работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами |
| 2. Реконструкция | Переустройство существующих ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции |
| 3. Техническое перевооружение ОС | Комплекс мероприятий по повышению технико- экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным |
Для целей налогообложения прибыли последствия проведения этих работ одинаковы. Результатом будет изменение первоначальной стоимости объекта ОС (и в некоторых случаях срока полезного использования).
Например, организация "Бета" провела модернизацию компьютера с целью увеличения его оперативной памяти. Стоимость дополнительно поставленного модуля оперативной памяти - 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. После установки дополнительного модуля первоначальная стоимость компьютера увеличится на 2000 руб.
Если вы провели модернизацию основного средства, стоимость которого ранее составляла менее 20 000 руб. и была списана единовременно, то расходы на модернизацию также можно списать единовременно (независимо от их размера). Такой позиции в последнее время придерживается Минфин России (см. Письма от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266). Данные разъяснения касаются списания расходов в 2007 г., когда минимальная стоимость амортизируемого имущества составляла 10 000 руб. Но сам подход к учету расходов на модернизацию можно применять и сейчас.
Отметим, что раньше финансовое ведомство занимало иную позицию: порядок учета затрат на модернизацию зависел от их величины. Если расходы превышали минимальную стоимость амортизируемого имущества (в то время - 10 000 руб.), то модернизированный объект нужно было амортизировать. Его первоначальная стоимость формировалась заново исходя из произведенных расходов на модернизацию (Письма Минфина России от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56, от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50).
Важно отличать перечисленные выше работы от ремонта ОС. Ведь расходы по любым видам ремонта не увеличивают стоимость ОС, а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).
В результате ремонта технические параметры ОС остаются неизменными. Новых качеств отремонтированные объекты не приобретают.
Например, организация заменила двигатель на служебном автомобиле на аналогичный той же мощности. При этом технические характеристики автомобиля остались прежними. То есть в данном случае организация провела ремонт автомобиля в целях поддержания его в рабочем состоянии. Следовательно, увеличение первоначальной стоимости автомобиля не происходит.
11.2.1.3. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов организации на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. При этом суммы НДС и акцизов вы должны исключить из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Например, организация "Бета" приобрела у другой организации исключительное право на товарный знак за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Иных расходов, связанных с приобретением нематериального актива, организация не осуществляла. Следовательно, первоначальная стоимость НМА для целей налогообложения прибыли равна 150 000 руб.
Если вы создадите НМА самостоятельно, то его первоначальная стоимость будет равна сумме всех ваших фактических расходов на создание и изготовление. К таким расходам, в частности, относятся:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
расходы на услуги сторонних организаций;
патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
А суммы налогов, которые учитываются в составе расходов по правилам гл. 25 НК РФ, в стоимость НМА не включаются (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Например, организация "Альфа" собственными силами разработала промышленный образец. Общие затраты составили 37 540 руб., в том числе:
заработная плата - 20 000 руб.;
сумма исчисленного ЕСН - 2400 руб., сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 2800 руб.;
взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы) - 240 руб.;
стоимость материалов - 10 000 руб.;
патентная пошлина - 2100 руб.
При этом суммы ЕСН не учитываются в первоначальной стоимости НМА, поскольку этот налог уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие разъяснения были даны Минфином России в Письмах от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237.
Таким образом, первоначальная стоимость промышленного образца составит 35 140 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб. + 2100 руб. + 2800 руб. + 240 руб.).
11.2.2. ВОССТАНОВИТЕЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ