Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).
Таким образом, налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных вами доходов над учтенными для целей налогообложения расходами. Если доходы меньше расходов (т.е. вами получен убыток), налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ).
Прибыль нужно определять нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (п. 7 ст. 274, п. 1 ст. 285 НК РФ).
Примечание
Особенности формирования налоговой базы иностранными организациями, организациями - резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области, банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг в данном разделе не анализируются.
5.1. ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Правило 1. Если ставки налога на прибыль
одинаковые, то налоговая база общая
Вам следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается, например, по ставке в размере 20% (п. 2 ст. 274, п. 1 ст. 284 НК РФ).
Примечание
До 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль составляла 24%. Ставка в размере 20% применяется только для налогообложения прибыли, полученной после 1 января 2009 г.
Таким образом, по указанным хозяйственным операциям формируется "общая налоговая база".
В аналогичном порядке суммарно определяется налоговая база, если прибыль облагается по иным ставкам.
Правило 2. Если ставки налога на прибыль
разные, то и налоговые базы разные
Вам следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Таким образом, по операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются "специальные налоговые базы". Это значит, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.
Так, например, российская организация должна сформировать "специальные налоговые базы":
- по доходам, полученным в виде дивидендов от российской организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);
- по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранной организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);
- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).
Правило 3. Финансовый результат по операциям, которые
учитываются в особом порядке, определяется отдельно
На основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).
К таким операциям относятся:
- операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
- операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);
- операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
- операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ);
- операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
- операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304 НК РФ);
- операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
- операции по реализации покупных товаров (ст. 268 НК РФ).
При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном НК РФ.
| Вид операции | Особенности учета убытка |
| Деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств (ст. 275.1 НК РФ) | При соблюдении условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, уменьшает общую налоговую базу, в противном случае уменьшает прибыль от данного вида деятельности |
| Операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ) | Полученные в течение срока действия договора убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения (п. 4 ст. 276 НК РФ). В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется убытка независимо от возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом (п. 5 ст. 276 НК РФ) |
| Операции по уступке (переуступке) прав (требований) (ст. 279 НК РФ) | Включается в состав внереализационных расходов |
| Участие в договоре простого товарищества (ст. 278 НК РФ) | Не распределяется между участниками и не принимается к учету |
| Операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) | Уменьшает налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами соответствующей категории в отчетном (налоговом) периоде, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ |
| Операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304 НК РФ) | От операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, - уменьшает общую налоговую базу, не обращающимися - уменьшает прибыль от этих операций в соответствии со ст. 283 НК РФ |
| Операции, связанные с выбытием амортизируемого имущества (ст. 323 НК РФ) | Отражается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с учетом п. 3 ст. 268 НК РФ |
Правило 4. Доходы и расходы по деятельности, не облагаемой
налогом на прибыль, нужно учитывать отдельно
Организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов в отношении (п. 9 ст. 274 НК РФ):
- деятельности, относящейся к игорному бизнесу (гл. 29 НК РФ);
- деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ);
- сельскохозяйственной деятельности (гл. 26.1 НК РФ).
При этом расходы таких организаций в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, а также деятельности, переведенной на ЕНВД, и сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Примечание
С порядком ведения раздельного учета при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД вы можете ознакомиться в гл. 6 "Раздельный учет" Практического пособия по ЕНВД.
5.2. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Расчет налоговой базы (далее - Расчет) является подтверждением данных налогового учета. В Расчете отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация.
Примечание
О том, что такое аналитические регистры налогового учета, вы можете узнать в разд. 9.1.2.2 "Аналитические регистры налогового учета".
Из самого названия видно, что Расчет предназначен для определения размера налоговой базы.
Порядок составления Расчета подразумевает механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в налоговой декларации. Поэтому при его составлении вы можете использовать соответствующие таблицы из формы налоговой декларации.
Расчет налоговой базы вы составляете за соответствующий отчетный (налоговый) период самостоятельно в произвольной форме с учетом особенностей вашей деятельности.
Форму Расчета не нужно утверждать учетной политикой организации, так как он не признается регистром налогового учета.
Структура Расчета должна содержать те разделы, которые указаны в ст. 315 НК РФ. При этом вы вправе включать в Расчет дополнительные сведения, которые раскрывают порядок формирования налоговой базы.
Итак, для расчета налоговой базы вам необходимо сделать следующее.
1. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации.
При этом в Расчете надо отдельно отразить суммы доходов и расходов, а также выявить прибыль или убыток в отношении каждой из операций:
- по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
- реализации прочего имущества и имущественных прав;
- реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
- реализации покупных товаров;
- реализации основных средств;
- реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Это обусловлено тем, что по данным операциям предусмотрен особый порядок налогообложения (особенности определения расходов, особый порядок признания убытка, особенности определения налоговой базы).
Поэтому в течение отчетного (налогового) периода вы должны группировать доходы и расходы по каждой операции раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).
2. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от внереализационных операций.
При этом в Расчете вы отдельно отражаете сумму доходов и расходов, а также финансовый результат (прибыль или убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:
- обращающимися на организованном рынке;
- не обращающимися на организованном рынке.
По этим операциям установлены особенности определения налоговой базы и учета убытка для целей налогообложения. Поэтому доходы и расходы в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок вы также группируете раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).
3. Рассчитав прибыль (убыток) от реализации и внереализационных операций, вы определяете налоговую базу за отчетный (налоговый) период. Для этого вы складываете сумму прибыли (убытка) от реализации и сумму прибыли (убытка) от внереализационных операций.
Если по итогам отчетного (налогового) периода получен убыток, налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ).
Если получена прибыль, то организация имеет право уменьшить ее на сумму переносимого убытка в соответствии с порядком, установленным ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).
Оставшаяся прибыль является базой для исчисления налога, в отношении которого применяется общая налоговая ставка 20%.
После составления налогового расчета вам необходимо заполнить налоговую декларацию.
Примечание
Схема расчета налоговой базы за налоговый период приведена в приложении к настоящей главе.
Подробнее с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".
Приложение к главе 5
Схема расчета налоговой базы за налоговый период
┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐
│Получена прибыль │ │ Получен убыток │
└─┬───────────────┘ ┌─────────────────────────┐ └──────────────────┬─┘
│ │ Доходы минус расходы │ │
│<────────────────────────┤ от реализации товаров ├───────────────────────────────────────────────────────────>│
│ │ (работ, услуг) │ │
│ │собственного производства│ │
│ └─────────────────────────┘ │
│ ┌─────────────────────────┐ │
│ │ Доходы минус расходы │ │
│<────────────────────────┤ от реализации прочего ├───────────────────────────────────────────────────────────>│
│ │ имущества и │ │
│ │ имущественных прав │ │
│ └─────────────────────────┘ ┌────────────────────────────────────┐ │
│ ┌─────────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю (п. 8 │ │
│ │ Доходы минус расходы │ │ст. 274 НК РФ). Убыток переносится │ │
│<────────────────────────┤ от реализации ЦБ, не ├────────────>│на будущее в порядке ст. 283 НК РФ │ │
│ │ обращающихся на │ │и погашается в пределах прибыли │ │
│ │ организованном рынке │ │по этим же операциям (п. 10 ст. 280)│ │
│ └─────────────────────────┘ └────────────────────────────────────┘ │
│ ┌────────────────────────────────────┐ │
│ ┌─────────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю (п. 8 │ │
│ │ Доходы минус расходы │ │ст. 274 НК РФ). Убыток переносится │ │
│<────────────────────────┤ от реализации ЦБ, ├────────────>│на будущее в порядке ст. 283 НК РФ │ │
│ │ обращающихся на │ │и погашается в пределах прибыли │ │
│ │ организованном рынке │ │по этим же операциям (п. 10 ст. 280)│ │
│ └─────────────────────────┘ └────────────────────────────────────┘ │
│ ┌─────────────────────────┐ │
│ │ Доходы минус расходы │ │
│<────────────────────────┤ от реализации ├───────────────────────────────────────────────────────────>│
│ │ покупных товаров │ │
│ └─────────────────────────┘ │
│ ┌─────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────────┐ │
│ │ Доходы минус расходы │ │Срок амортизации истекает в текущем │ да │
│<────────────────────────┤ от реализации ├────────────>│налоговом периоде (п. 3 ст. 268, ├────────>│
│ │ основных средств │ │ст. 323 НК РФ) │ │
│ └─────────────────────────┘ └─────────────────┬──────────────────┘ │
│ нет \│/ │
│ ┌────────────────────────────────────┐ │
│ │Срок амортизации не истекает в │ │
│ │текущем отчетном периоде. │ │
│ │Налоговая база равна нулю. Сумма │ │
│ │убытка включается в состав прочих │ │
│ │расходов равными долями в течение │ │
│ │срока, определяемого как разница │ │
│ │между сроком полезного использования│ │
│ │и сроком эксплуатации до дня │ │
│ │реализации (п. 3 ст. 268, │ │
│ │ст. 323 НК РФ) │ │
│ ┌─────────────────────────┐ └────────────────────────────────────┘ │
│ │ Доходы минус расходы │ ┌────────────────────────────────────┐ │
│ │ от реализации товаров │ │Соблюдаются следующие условия: │ да │
│<────────────────────────┤ (работ, услуг) ├────────────>│1) стоимость реализуемых товаров ├────────>│
│ │ обслуживающих │ │(работ, услуг) соответствует │ │
│ │ производств и хозяйств │ │стоимости аналогичных услуг, │ │
│ └─────────────────────────┘ │оказываемых специализированными │ │
│ │организациями; │ │
│ │2) расходы на содержание ОПХ не │ │
│ │превышают обычных расходов на │ │
│ │обслуживание аналогичных объектов, │ │
│ │осуществляемых специализированными │ │
│ │организациями; │ │
│ │3) условия оказания услуг, │ │
│ │выполнения работ существенно не │ │
│ │отличаются от условий оказания │ │
│ │услуг, выполнения работ │ │
│ │специализированными организациями │ │
│ │(ст. 275.1 НК РФ) │ │
│ └─────────────────┬──────────────────┘ │
│ нет \│/ │
│ ┌────────────────────────────────────┐ │
│ │При несоблюдении вышеуказанных │ │
│ │условий налоговая база равна нулю │ │
│ │(п. 8 ст. 274 НК РФ). │ │
│ │Убыток переносится на срок не более │ │
│ │10 лет и погашается за счет прибыли │ │
│ │от деятельности обслуживающих │ │
│ ┌─────────────────────────┐ │производств (ст. 275.1 НК РФ) │ │
│ │ Доходы минус расходы │ └────────────────────────────────────┘ │
│ │ по операциям с ФИСС, │ │
│<────────────────────────┤ обращающимися на ├───────────────────────────────────────────────────────────>│
│ │ организованном рынке │ │
│ │ (ст. 304 НК РФ) │ │
│ └─────────────────────────┘ ┌────────────────────────────────────┐ │
│ ┌─────────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю (п. 8 │ │
│ │ Доходы минус расходы │ │ст. 274 НК РФ). │ │
│ │ по операциям с ФИСС, не │ │Убыток переносится на будущее и │ │
│<────────────────────────┤ обращающимися на ├────────────>│погашается за счет прибыли по этим │ │
│ │ организованном рынке │ │же операциям, за исключением │ │
│ │ (ст. 304 НК РФ) │ │случаев, указанных в п. 5 ст. 304 │ │
│ └─────────────────────────┘ │НК РФ (п. 4 ст. 304 НК РФ) │ │
│ ┌─────────────────────────┐ └────────────────────────────────────┘ │
│ │ Доходы минус расходы │ │
│<────────────────────────┤по иным внереализационным├───────────────────────────────────────────────────────────>│
│ │ операциям │ │
│ └─────────────────────────┘ │
\│/ \│/
┌──────────────────┐ ┌───────────────────────┐
│Прибыль налогового│ ┌───────────┤ Убыток налогового │
│ периода │ │ │ периода │
└─┬────────────────┘ │ └───────────────────────┘
│ │
\│/ \│/
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ результат ┌───────────────┐
│ Прибыль минус убыток ├───────────────>│Если получен │
└──────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┘ отрицательный │отрицательный │
результат \│/ положительный │результат, то │
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │налоговая база │
│ Налоговая база налогового периода │ │равна нулю. │
└──────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┘ │Убыток │
\│/ │переносится на │
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │будущее в │
│ Налоговая база минус убыток прошлых лет согласно ст. 283 НК РФ │ │порядке ст. 283│
└──────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┘ │НК РФ │
\│/ └───────────────┘
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Налогооблагаемая прибыль │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
ГЛАВА 6. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ
Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Определение последнего приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые вы учли для целей налогообложения.
Глава 25 НК РФ разрешает учитывать убытки, полученные организациями. Но сделать это можно только в последующих налоговых периодах, когда величина налоговой базы будет положительная. Тогда на сумму убытка (или на часть этой суммы) вы уменьшите свою налоговую базу. Иными словами, вы перенесете свой убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).
По мнению Минфина России, организация не вправе осуществлять перенос убытков по тем периодам, когда она еще не вела деятельность, направленную на получение дохода. Такая ситуация может возникнуть, если компания ведет подготовительную деятельность, пока не приносящую доходов, например несет расходы по ремонту здания, которое впоследствии будет сдано в аренду (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13).
Однако позиция Минфина России не вполне согласуется с положениями налогового законодательства, которое не связывает признание расходов с получением дохода в конкретном периоде. Главное требование - чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой подход полностью поддерживают арбитражные суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-18791/2005, от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23, от 10.04.2006 N А56-33381/2005, ФАС Центрального округа от 14.11.2005 N А54-1258/2005-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).
Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе организации - правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они примут к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368).
Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:
- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
- по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ);
- по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
- по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).
Примечание
Порядок переноса убытков на будущее по операциям с амортизируемым имуществом подробно рассмотрен в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества". Порядок учета убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования рассмотрен, соответственно, в разд. 18.1.1 "Учет убытка от уступки денежного требования первоначальным кредитором" и разд. 18.1.2.1 "Убыток от реализации финансовых услуг".
6.1. УСЛОВИЯ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ
6.1.1. СРОК ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ
Срок переноса убытка на будущее не должен превышать десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). То есть организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. Если за это время вы так и не получите достаточной прибыли для покрытия убытка, то начиная с 11-го года уже не сможете учесть убыток для целей налогообложения. Другими словами, убыток останется непогашенным.
Для того чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. По мнению контролирующих органов, перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно уже на первый отчетный период (квартал) этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (Письма Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/298, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/296, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165). Это подтверждается и абз. 4 п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В нем указано, что Приложение N 4 к листу 02 декларации (где рассчитывается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу) заполняется только в составе декларации за I квартал и за налоговый период.
6.1.2. СУММЫ ПЕРЕНОСИМЫХ УБЫТКОВ
С 1 января 2007 г. полученные организацией убытки можно переносить на будущее в полном объеме. Это связано с внесением изменений в п. 2 ст. 283 НК РФ (п. 32 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Ранее действовало ограничение по размеру переносимого убытка. В частности, в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Такое ограничение не распространялось на резидентов промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (абз. 4 п. 2 ст. 283 НК РФ).
В 2002, 2003, 2004 и 2005 гг. ограничение по размеру переносимого убытка составляло 30% от налоговой базы отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ).
ПРИМЕР
расчета величины переносимого убытка
Ситуация
Организация "Альфа" по состоянию на 31 декабря 2005 г. получила убыток в размере 100 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль в 2006 г. составила 80 000 руб., а в 2007 г. - 50 000 руб.
Решение
В уменьшение налоговой базы в 2006 г. может быть принята только сумма убытка, составляющая 40 000 руб. (50% от 80 000 руб.). Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу в 2007 г., составит 50 000 руб. (100% от 50 000 руб.).
Оставшаяся сумма убытка 10 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб. - 50 000 руб.) переносится на 2008 г. или любой из последующих восьми лет.
6.1.2.1. КАК УЧЕСТЬ "СТАРЫЕ" УБЫТКИ
Налоговый кодекс РФ допускает перенос убытков, возникших в пределах десяти последних лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Это означает, что в 2008 г. вы еще можете учесть убыток, который возник в 1998 г.
Таким образом, сумма убытка, подлежащего переносу на будущее (т.е. сформированного на конец предыдущего налогового периода), может включать:
1) убыток, полученный до 1 января 2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ).
Причем порядок признания такого убытка зависит от того, на какую дату он возник - до 1 января 2001 г. или по итогам 2001 г.
В первом случае сумма непогашенного убытка по состоянию на 1 января 2001 г. после вступления в силу гл. 25 НК РФ переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).
А для убытка, который возник по итогам 2001 г., действует ограничение. Он может быть перенесен на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, но только в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г. (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).
Таким образом, если на 1 июля 2001 г. организацией была получена прибыль, а в целом по итогам 2001 г. получен убыток, то данный убыток не подлежал переносу на будущее.
Отметим, что сумма убытка, полученного до вступления в силу гл. 25 НК РФ (до 01.01.2002), определялась по правилам Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до 1 января 2002 г.;
2) убыток, полученный после 1 января 2002 г. (после вступления в силу гл. 25 НК РФ). Этот убыток признается в целях налогообложения по правилам, которые установлены ст. 283 НК РФ.
6.1.3. ОЧЕРЕДНОСТЬ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ
Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.
ПРИМЕР
определения очередности списания убытков
Ситуация
Организация получила убытки в течение двух лет в следующих размерах:
- по итогам 2004 г. - 12 000 руб;
- по итогам 2005 г. - 5000 руб.
В последующих годах компанией получена прибыль, исчисленная база по налогу на прибыль составила:
- по итогам 2006 г. - 20 000 руб;
- по итогам 2007 г. - 40 000 руб.
Решение
Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2006 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет.
1. Налоговая база по прибыли на конец налогового периода составила 20 000 руб.
2. Совокупная сумма убытка, которая может быть перенесена на 2006 г., составляет 10 000 руб. (20 000 руб. x 50%).
3. Следовательно, на 2006 г. организация сможет перенести лишь часть убытка 2004 г. в размере 10 000 руб.
4. С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2006 г. составит 10 000 руб. (20 000 руб. - 10 000 руб.).
Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2007 г. с учетом переноса убытков на будущее.
1. Налогооблагаемая прибыль на конец отчетного периода - 40 000 руб.
2. Поскольку в 2007 г. ограничений по сумме убытка нет, то убыток может быть перенесен в полном объеме.
3. Оставшаяся сумма убытка 2004 г. равна 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.).
4. Сумма убытков 2005 г. в размере 5000 руб. также может быть учтена в 2007 г.
Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2007 г., составит: 2000 руб. + 5000 руб. = 7000 руб.
5. С учетом перенесенных убытков 2004 и 2005 гг. налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2007 г. составит 33 000 руб. (40 000 руб. - 7000 руб.).
6.1.4. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ УБЫТКИ
Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).
Общее правило хранения документов предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет. Кроме того, ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Однако наличие факта переноса убытков в течение десяти лет на практике вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами НК РФ.
В то же время судебные органы при рассмотрении споров по этому вопросу порой встают на сторону организаций, даже если у последних нет первичных документов, подтверждающих убытки. Например, если налоговая инспекция проводила проверку в тех периодах, когда были получены убытки, то при непредставлении "первички" в последующие периоды убытки считаются подтвержденными (п. 5 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40), Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2007 N А56-22363/2006, ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3993). Однако существует и противоположное судебное решение на этот счет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2005 N А56-25408/04).
Если же ранее проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то организация не имеет права уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (см. Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2, ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3204).
6.1.4.1. ЕСЛИ ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ УБЫТКИ, УТЕРЯНЫ
В связи с тем что ст. 283 НК РФ содержит условия о документальном подтверждении убытков и об очередности их переноса, то у организаций возникает следующий вопрос.
Например, организация понесла убытки в 2005 г., но часть документов, подтверждающих данные убытки, утеряна. По итогам 2006 г. также понесен убыток, все подтверждающие документы в сохранности. Может ли налогоплательщик при исчислении налоговой базы текущего налогового периода (2007 г.) осуществить перенос убытков на будущее начиная с убытка за 2006 г., так как убыток 2005 г. он не может подтвердить документально? Такие вопросы не редкость.
Однако из положений ст. 283 НК РФ следует, что основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.
Следовательно, при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
В то же время положениями гл. 25 НК РФ не установлены какие-либо ограничения, препятствующие налогоплательщику реализовать свое право, связанное с переносом на будущее убытка одного налогового периода, в случае если документы, подтверждающие наличие убытка предыдущего налогового периода, утрачены.
Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. организация вправе учесть убыток, полученный в 2006 г. (при наличии соответствующих документов), независимо от того, что убыток 2005 г. не подлежит переносу, поскольку документально подтвердить его не представляется возможным.
6.2. ПЕРЕНОСИМ УБЫТКИ НА БУДУЩЕЕ
Итак, для того чтобы перенести убыток на будущее, нужно, во-первых, рассчитать сумму переносимого убытка и, во-вторых, определить налоговую базу, которую можно на эту сумму уменьшить.
При подсчете суммы убытка нужно не забывать про очередность переноса убытков и срок переноса. То есть сначала вы списываете убытки, возникшие в более ранние налоговые периоды, а затем убытки, возникшие позже. И так до полного списания или истечения 10-летнего срока с момента возникновения каждого из убытков.
Не стоит также забывать о различном порядке учета убытков, возникших до 1 января 2002 г. и после 1 января 2002 г. (подробнее об этом - в разд. 6.1.2.1 настоящей главы).
Далее рассмотрим, как определить сумму переносимого убытка.
6.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММЫ ПЕРЕНОСИМЫХ УБЫТКОВ
Для подтверждения данных налогового учета организации должны составлять Расчет налоговой базы (далее - Расчет) за отчетные и налоговый периоды нарастающим итогом с начала года (абз. 1 ст. 315 НК РФ).
Примечание
Подробнее о Расчете налоговой базы за отчетный (налоговый) период вы можете узнать в разд. 5.2 "Расчет налоговой базы".
Сформированная налоговая база, которую можно уменьшить на сумму убытка, отражается по строке 140 Приложения N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006), утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
Этот показатель определяется следующим образом <1>:
стр. 140 = стр. 100 листа 02 + стр. 100 листа 05.
--------------------------------
<1> В Расчете не учтены показатели деятельности организаций, которые являются негосударственными пенсионными фондами.
В данном случае суммируются налоговая база (строка 100 листа 02) и налоговая база по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (строка 100 листа 05).
6.2.2. ОТРАЖАЕМ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПЕРЕНОС УБЫТКОВ
Для отражения финансового результата по основной деятельности предназначен счет 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Убыток от основной деятельности отражается заключительными записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения", и кредиту счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете организации подлежит отражению сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и именуемая условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Если по данным бухгалтерского учета получен убыток, то нужно начислить условный доход.
Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 99 на отдельном субсчете (например, субсчете 99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
При этом сумма полученного убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учете, признается вычитаемой временной разницей, что влечет возникновение отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Это можно отразить записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68. При уменьшении на сумму полученного убытка налоговой базы по прибыли следующего отчетного (налогового) периода уменьшается отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02). Это отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете переноса убытка
Ситуация
Организация "Альфа" по итогам 2008 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток в размере 100 000 руб. В I квартале 2009 г. получена прибыль в размере 120 000 руб.
Решение
В этом случае по данным бухгалтерского учета был получен убыток. Следовательно, условный доход по налогу на прибыль составит 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%).
Убыток, который впоследствии спишется при налогообложении, признается вычитаемой временной разницей (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Поэтому на основании п. 14 ПБУ 18/02 организация признает вычитаемую временную разницу и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68.
В I квартале 2009 г. организация списывает убыток. Это отражается проводкой по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи 2008 г. | ||||
| Отражен убыток от реализации | 99-1 | 90-9 | 100 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен условный доход по налогу на прибыль | 68 | 99-2 | 24 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Признан отложенный налоговый актив | 09 | 68 | 24 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи 2009 г. | ||||
| Отражена прибыль от реализации | 90-9 | 99-1 | 120 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен условный расход по налогу на прибыль (120 000 x 20%) | 99-2 | 68 | 24 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Погашен отложенный налоговый актив | 68 | 09 | 24 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
6.3. СПЕЦИАЛЬНЫЕ ВИДЫ УБЫТКОВ
Налоговым кодексом РФ установлены особенности переноса на будущее убытков, полученных:
- от реализации ценных бумаг и амортизируемого имущества;
- операций с финансовыми инструментами срочных сделок;
- деятельности обслуживающих производств и хозяйств;
- уступки права требования долга.
Примечание
Порядок переноса убытков на будущее по операциям с амортизируемым имуществом подробно рассмотрен в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества". Порядок учета убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования рассмотрен соответственно в разд. 18.1.1 "Учет убытка от уступки денежного требования первоначальным кредитором" и разд. 18.1.2.1 "Убыток от реализации финансовых услуг".
6.3.1. УБЫТКИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ
Порядок налогового учета убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен ст. 275.1 НК РФ. К таким объектам относятся:
- подсобное хозяйство;
- объекты жилищно-коммунального хозяйства;
- объекты социально-культурной сферы;
- учебно-курсовые комбинаты;
- иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.
Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Если же в результате деятельности обслуживающих производств и хозяйств получен убыток, то он признается для целей налогообложения при одновременном соблюдении условий, установленных абз. 6 - 8 ст. 275.1 НК РФ.
Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то убыток, полученный от упомянутой деятельности, организация вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только ту прибыль, которая получена по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).
Примечание
Подробнее об учете убытков по деятельности объектов ОПХ вы можете узнать в гл. 16 "Обслуживающие производства и хозяйства (ОПХ)".
ПРИМЕР
учета убытков обслуживающих производств и хозяйств
Ситуация 1
За 2007 г. организацией "Бета" получена выручка от реализации продукции в размере 500 000 руб. Расходы от реализации составили 400 000 руб.
На балансе организации числится подразделение (база отдыха), которое оказывает услуги своим работникам и сторонним лицам. Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемым аналогичными организациями (абз. 6, 7 ст. 275.1 НК РФ).
За 2007 г. данной базой отдыха получена выручка в размере 70 000 руб. Расходы, связанные с реализацией услуг подразделения, составили 100 000 руб.
Решение
В соответствии со ст. 275.1 НК РФ организация "Бета" должна отдельно определить налоговую базу по деятельности базы отдыха.
Прибыль организации от реализации продукции за 2007 г. составила 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.). А от деятельности базы отдыха получен убыток в размере 30 000 руб. (70 000 руб. - 100 000 руб.).
Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых специализированными организациями (аналогичными базами отдыха) (абз. 6, 7 ст. 275.1 НК РФ). Следовательно, на погашение убытка, полученного от деятельности базы отдыха, может быть направлена прибыль от основной деятельности. Итоговая налоговая база за 2007 г. составит 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.).
Ситуация 2
Допустим, расходы, связанные с оказанием услуг базой отдыха организации, превышают расходы аналогичных баз отдыха.
Решение
В этом случае убыток, полученный от деятельности базы отдыха, не уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2007 г., а переносится на 2008 г. и последующие годы. При этом на погашение этого убытка можно направить только прибыль от деятельности базы отдыха, полученную в 2008 - 2017 гг.
6.3.2. УБЫТКИ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
Пункт 8 ст. 280 НК РФ обязывает налогоплательщиков - непрофессиональных участников рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям. Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).
При этом профессиональные участники - не дилеры - должны учесть следующее. Виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, налогоплательщик выбирает сам. Выбранный порядок нужно отразить в учетной политике (абз. 2, 3 п. 8 ст. 280 НК РФ).
Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).
Получается, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. При этом Налоговый кодекс РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
Примечание
Подробнее об учете убытков по операциям с ценными бумагами вы можете узнать в разд. 14.6 "Прибыль (убыток) от реализации (выбытия) ценных бумаг".
ПРИМЕР
переноса убытков по операциям с ценными бумагами
Ситуация
Организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг в 2007 г. получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от продажи векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 100 000 руб.
Решение
Организация не может уменьшить налоговую базу 2007 г. по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.
В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.
Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли, то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2007 г.
Вариант 2. Если в последующие десять лет будет получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, то организация сможет учесть убыток 2007 г. от операций с векселями.
Если вы осуществляете дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, то в случае получения убытка в предыдущих налоговых периодах также можете перенести его на будущее. При этом налоговую базу (а также величину убытка) вы определяете с учетом всех доходов (расходов) и сумм убытка, которые получены от предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ).
6.3.3. УБЫТКИ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ФИНАНСОВЫМИ
ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНЫХ СДЕЛОК
Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливает ст. 304 НК РФ. В соответствии с ней отдельно рассчитывается налоговая база по операциям с такими инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на нем. Убыток по операциям с первыми из них уменьшает прибыль от основной деятельности, а со вторыми - нет (п. п. 2, 3 ст. 304 НК РФ). Во втором случае убыток может уменьшить только прибыль, полученную от аналогичных операций, т.е. операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 4 ст. 304 НК РФ). Отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено п. 5 ст. 304 НК РФ.