Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.
Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А33-6196/03-С3-Ф02-1029/04-С1).
Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.
Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).
4.1. КАССОВЫЙ МЕТОД
4.1.1. КТО МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ КАССОВЫЙ МЕТОД
Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн руб. и в IV квартале - 2 млн руб.
На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.
Например, по итогам I квартала 2008 г. организация определит средний ежеквартальный размер своей выручки следующим образом. Она суммирует показатели выручки за II, III, IV кварталы 2007 г. с выручкой, полученной в I квартале 2008 г., и делит эту сумму на 4.
Вместе с тем существуют судебные решения, согласно которым размер выручки нужно определять за четыре предыдущих квартала, являющихся одним налоговым периодом, а не за любые последовательные четыре квартала (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А).
ПРИМЕР
определения размера выручки для применения кассового метода
Ситуация
В 2007 г. выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том числе:
- в I квартале - 900 000 руб.;
- во II квартале - 1 500 000 руб.;
- в III квартале - 200 000 руб.;
- в IV квартале - 1 050 000 руб.
В среднем за каждый квартал 2007 г. выручка была равна 912 500 руб. (3 650 000 руб. : 4 квартала).
Решение
Поскольку средний размер выручки за квартал в 2007 г. не превысил 1 млн руб., то в 2008 г. организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов.
Применять кассовый метод могут не только организации, у которых за предыдущие четыре квартала размер выручки не превысил установленного ограничения, но и вновь созданные организации. Хотя прямо об этом в Налоговом кодексе РФ не говорится, такой вывод можно сделать из анализа положений п. 1 ст. 273 НК РФ. Ведь если организация новая, то и доходов у нее пока нет. Следовательно, размер выручки вписывается в установленные рамки (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 08.07.2002 N 26-12/31553).
4.1.2. КТО НЕ МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ КАССОВЫЙ МЕТОД
Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:
- банки;
- компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн руб. за каждый квартал;
- участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).
4.1.3. ЕСЛИ УСЛОВИЯ КАССОВОГО МЕТОДА НЕ СОБЛЮДАЮТСЯ
Если в течение года:
а) размер вашей выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн руб.;
б) вы заключили договор простого товарищества;
в) вы заключили договор доверительного управления имуществом, -
то вы обязаны перейти на признание доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Причем этот переход осуществляется с начала налогового периода, в котором произошли перечисленные события. Следовательно, все доходы и расходы нужно будет пересчитать по правилам метода начисления за весь текущий год начиная с начала года (абз. 1 п. 4 ст. 273 НК РФ).
Контролирующие органы рекомендуют сделать это следующим образом. По состоянию на начало налогового периода нужно провести инвентаризацию обязательств и расчетов. Цель инвентаризации - выявить доходы и расходы, которые были учтены организацией в предыдущем налоговом периоде по правилам кассового метода. Те доходы и расходы, которые не были учтены ранее, нужно будет учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде по правилам метода начисления (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2003 N 26-12/35363).
При этом если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2006 N 22-19-И/0037).
Дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (Письма Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, от 05.11.2004 N 03-03-01-04/1/98).
Результаты перерасчета налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды с начала года нужно отразить в уточненной налоговой декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
4.1.3.1. АВАНСЫ
Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации. Такой вывод можно сделать из анализа положений п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждает п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
4.1.4. КАК УЧЕСТЬ ДОХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ
Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:
- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;
- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.
ПРИМЕР
учета доходов по кассовому методу
Ситуация
Организация "Альфа" применяет кассовый метод учета доходов и расходов. По договору с организацией "Бета" организация "Альфа" сдает в аренду здание за 100 000 руб. (без учета НДС) в месяц. До перечисления арендной платы за очередной месяц организация "Бета" по договору поставки отгрузила организации "Альфа" товар на сумму 100 000 руб. (без учета НДС).
В такой ситуации стороны договорились о прекращении обязательств зачетом взаимных требований.
Решение
При прекращении обязательств зачетом дебиторская задолженность организации "Бета" за аренду здания списывается в учете организации "Альфа". Следовательно, на дату списания организация "Альфа" должна признать доход от аренды.
4.1.5. КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ
Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.
Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особенности их признания.
| Вид расхода | Порядок учета |
| 1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов) 2. Расходы на оплату труда 3. Оплата процентов по займам (кредитам) 4. Оплата услуг третьих лиц (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ) | Признаются на одну из дат: - списания денежных средств с расчетного счета; - выдачи денежных средств из кассы; - погашения задолженности иным способом |
| Расходы по приобретению сырья и материалов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ) | Признаются по мере списания данного сырья и материалов в производство |
| 1. Амортизационные отчисления по оплаченному амортизируемому имуществу 2. Расходы на освоение природных ресурсов 3. Расходы на НИОКР (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ) | Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были начислены |
| Расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ) | Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором погашена задолженность по уплате налогов и сборов |
4.1.6. ЕСЛИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ВЫРАЖЕНЫ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ
Организации, которые применяют кассовый метод, суммовые разницы для целей налогообложения не учитывают.
В частности, потому, что они у них просто не возникают. Дело в том, что доходы и расходы по договорам, заключенным в условных единицах, для целей налогообложения признаются в размере фактической оплаты (п. 5 ст. 273 НК РФ).
4.2. МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ
4.2.1. КАК УЧЕСТЬ ДОХОДЫ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ
Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.
4.2.1.1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ
Общее правило признания доходов от реализации
Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.
Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ). Если вы отправляете товар по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).
Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). Однако УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (см. Письмо от 30.04.2008 N 20-12/041989).
Подчеркнем, что по общему правилу дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.
Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 20-12/102011, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).
Обратите внимание!
Договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у вас нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).
Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, вам следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.
Также необходимо обратить внимание на момент признания выручки от реализации недвижимого имущества. Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росрегистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Поэтому выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату такой регистрации.
Однако Минфин России высказывает мнение, что признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию (Письма от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554). Нужно заметить, что финансовое ведомство свою позицию ссылками на нормы права не обосновало. Неправомерность такого подхода подтверждает и судебная практика (см. п. 1 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)).
Специальное правило признания доходов от реализации
Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.
Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ).
ПРИМЕР
равномерного признания дохода
Ситуация
Организация "Альфа" предоставила организации "Бета" в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.
Как учесть полученный доход?
Решение
В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).
Аналогичным образом распределяются доходы лизингодателя, если договором лизинга предусмотрено внесение суммы лизинговых платежей один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода (см. Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59).
Если же доходы связаны с работами (услугами) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ (услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).
Порядок признания таких доходов ранее был разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, которые в настоящее время утратили свою силу.
Так, налоговые органы предлагали следующие способы распределения доходов:
- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор;
- путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В этом случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуем ознакомиться с Письмом Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).
На наш взгляд, вы можете использовать один их этих способов либо установить иной экономически обоснованный метод.
Имейте в виду, что принципы и методы, на основании которых вы будете распределять доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).
┌──────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐
│ Вид дохода │ Дата признания │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Доходы от реализации товаров (п. 3 │Дата перехода права │
│ст. 271 НК РФ) │собственности к покупателю │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Доходы от реализации работ, услуг │Дата передачи результатов │
│(п. 3 ст. 271 НК РФ) │выполненных работ, │
│ │оказанных услуг заказчику │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Доходы от реализации товаров (работ, │Дата реализации принадлежащего │
│услуг) по договору комиссии │комитенту (принципалу) имущества, │
│(агентскому договору) (п. 3 ст. 271 │указанная в отчете (извещении) │
│НК РФ) │комиссионера (агента) │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Доходы: │Дата последующей уступки права │
│- от реализации финансовым агентом │требования или дата исполнения │
│услуг финансирования под уступку │должником требования │
│денежного требования; │ │
│- от реализации новым кредитором, │ │
│получившим указанное требование, │ │
│финансовых услуг; │ │
│--------------------------------------│---------------------------------------┤
│- в виде полученного права требования │Дата подписания акта уступки права │
│долга (п. 5 ст. 271 НК РФ) │требования или договора (см. Письмо │
│ │Минфина России от 15.08.2005 │
│ │N 03-03-04/2/48) │
└──────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┘
4.2.1.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ
Внереализационные доходы при методе начисления признаются в следующем порядке.
| Вид дохода | Дата признания |
| Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные аналогичные доходы (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг) |
| Доходы в виде: - дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; - безвозмездно полученных денежных средств; - сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; - иные аналогичные доходы (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) |
| Доходы от сдачи имущества в аренду. Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата расчетов по договору; - дата предъявления документов для расчетов; - последний день отчетного (налогового) периода |
| Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств. Суммы возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата признания должником сумм штрафных санкций; - дата вступления в законную силу решения суда |
| Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы. Доход от участия в простом товариществе. Доход от доверительного управления имуществом. Иные аналогичные доходы (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Последний день отчетного (налогового) периода |
| Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) |
| Доходы в виде: - положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте; - положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы; - последнее число текущего месяца |
| Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Дата перехода права собственности на иностранную валюту |
| Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества |
| Доходы в виде: - имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (пп. 14 ст. 250 НК РФ); - средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно и ядерно опасных производств и объектов (пп. 15 ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата, когда получатель имущества использовал имущество не по целевому назначению; - дата нарушения условий, на которых предоставлялось соответствующее имущество |
| Доходы по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (п. 6 ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата на конец соответствующего отчетного периода; - дата погашения долгового обязательства. В аналитическом учете такие доходы отражаются ежемесячно |
| Суммовая разница у налогоплательщика-продавца (пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата погашения дебиторской задолженности; - дата реализации (если получена предоплата <*>) |
| Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя (пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата погашения кредиторской задолженности; - дата приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав (в случае предоплаты <*>) |
--------------------------------
<*> Это объясняется тем, что при осуществлении предоплаты обязательства покупателя исполнены полностью и не изменяются при переходе права собственности на товары, передаче результатов выполненных работ, оказании услуг (дополнительно см. Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@).
4.2.1.3. ДОХОДЫ, ВЫРАЖЕННЫЕ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Доходы, выраженные в иностранной валюте, вы должны пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:
- дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;
- на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли:
- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;
- либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ).
4.2.2. КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ
Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.
Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Например, по договору подряда подрядчик обязан произвести ремонт здания заказчика в апреле. Заказчик обязан перечислить предварительную 100%-ную оплату работ в марте.
Несмотря на это, расход заказчик признает в апреле - в периоде, к которому расход относится, а не в марте - на дату перечисления предоплаты.
Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.
А как учесть в расходах сумму государственной пошлины за выдачу лицензии на тот или иной вид деятельности, срок действия которой приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов? Надо ли распределять эту сумму между указанными периодами или ее можно списать единовременно?
Из абз. 2, 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что их положения касаются учета расходов, которые возникают только из гражданско-правовых обязательств (сделок). Выдача лицензии к таковым не относится. С этим соглашается и Минфин России (Письмо от 15.10.2008 N 03-03-05/132).
Кроме того, государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому ее сумма признается в расходах единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/399, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21).
Однако в одном из своих писем главное финансовое ведомство указывало, что сумму государственной пошлины за выдачу лицензии организации нужно списывать равномерно в течение срока действия лицензии (см. Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569).
Если из сделки не ясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.
Например, организация приобретает право на использование программы для ЭВМ, при этом договором не предусмотрен срок ее использования. По мнению Минфина России, в данном случае компания в учетной политике может установить срок, в течение которого она будет учитывать расходы на приобретение программы (Письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 07.06.2007 N 03-03-06/1/366, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75). Такой же позиции придерживаются и налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633). В то же время суды считают, что такие расходы можно списать единовременно (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 N А55-5316/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925).
Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).
4.2.2.1. РАСХОДЫ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, определяют с учетом положений ст. 318 НК РФ.
4.2.2.1.1. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ
Для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию, которые вы понесли в отчетном (налоговом) периоде, делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Законодатель предлагает перечень прямых расходов.
К ним, в частности, относятся:
- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).
К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).
Между тем организация вправе установить свой перечень прямых расходов, отличный от того, который предусмотрен в ст. 318 НК РФ. Этот перечень нужно закрепить в учетной политике (см. также Письма Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 10.04.2008 N 03-03-06/2/267, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/207, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/597).
На практике у некоторых организаций возникает такой вопрос: а можно ли все расходы определить как косвенные и тем самым отказаться от прямых расходов?
По нашему мнению, этого делать нельзя. Ведь закон четко указал, что расходы должны делиться на прямые и косвенные.
Поэтому, на наш взгляд, если организация будет учитывать все расходы только как косвенные, то принцип разделения, установленный Налоговым кодексом РФ, будет нарушен. Кроме того, не будет сближения налогового и бухгалтерского учета. Ведь, по мнению Минфина России, поправки в ст. ст. 318, 319 НК РФ были внесены именно с этой целью.
4.2.2.1.2. ПОРЯДОК УЧЕТА ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
Порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы вы понесли.
Так, косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Для прямых расходов Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок учета.
В абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода вы можете отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.
Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (Письма от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560). Однако данное положение лучше дополнительно закрепить в вашей учетной политике.
Напоминаем, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Не следует путать деятельность по оказанию услуг с выполнением работ. В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может реализовываться (п. 4 ст. 38 НК РФ) (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).
Например, деятельность по разработке проектной (технической) документации относится к деятельности по выполнению подрядных работ (ст. 758 ГК РФ). Следовательно, общую сумму прямых расходов по этой деятельности нельзя одновременно относить на уменьшение доходов и нужно распределять на остатки незавершенного производства (Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114).
Итак, косвенные расходы вы относите полностью к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены. Прямые расходы вы учитываете только в той части, которая приходится на реализованную продукцию. Это же правило применяется и к случаям, когда вы реализуете переработанную продукцию.
Например, ваша организация производит и реализует хлебобулочные изделия. По истечении срока реализации нереализованные изделия возвращаются на переработку в производство в качестве сырья. В такой ситуации сумму прямых расходов на производство и переработку хлебобулочных изделий вы признаете в составе расходов в том периоде, когда реализуется готовая продукция, являющаяся результатом переработки.
Для того чтобы понять, какая часть прямых расходов приходится на реализованную в текущем периоде продукцию, вам нужно прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.
Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 НК РФ.
4.2.2.1.3. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА
Под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. которая не прошла все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. Так, в НЗП включаются (п. 1 ст. 319 НК РФ):
- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов производств;
- остатки полуфабрикатов собственного производства;
- материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке.
Оценку остатков НЗП организация производит на конец месяца.
Для этого вам нужно использовать данные:
- первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям);
- налогового учета о сумме прямых расходов, которые вы осуществили в этом месяце.
Сумму остатков НЗП на конец текущего месяца вы включаете в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Вы можете самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) (ст. 319 НК РФ).
Однако при этом нужно учитывать следующие условия:
1) осуществленные расходы должны соответствовать изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то вам следует в учетной политике определить механизм распределения таких расходов, используя экономически обоснованные показатели;
2) установленный порядок вы должны закрепить в учетной политике;
3) этот порядок вам следует применять не менее двух налоговых периодов.
4.2.2.1.4. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ НА СКЛАДЕ
Так же как для остатков НЗП, оценку остатков готовой продукции на складе вы производите на конец текущего месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ).
Для оценки вам следует использовать:
- данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);
- суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.
Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, вы рассчитываете следующим образом.
┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────┐
│ Сумма прямых │ │ Сумма прямых │ │Сумма прямых расходов,│ │ Сумма прямых │
│ расходов, │ │ расходов, │ │ приходящихся на │ │ расходов, │
│приходящихся на│ │приходящихся на│ │стоимость выпущенной в│ │ приходящихся │
│остаток готовой│ = │остаток готовой│ + │ течение месяца │ - │на отгруженную│
│ продукции на │ │ продукции на │ │ готовой продукции, │ │ в течение │
│ складе на │ │ складе на │ │уменьшенная на сумму │ │месяца готовую│
│ конец месяца │ │ начало месяца │ │ расходов на НЗП │ │ продукцию │
└───────────────┘ └───────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────┘
Например, на начало месяца сумма прямых затрат, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, составляет 250 000 руб. (500 чайников). В течение месяца вы произвели 1000 чайников (величина прямых расходов на изготовление - 500 000 руб.), а реализовали 1300 чайников (величина прямых расходов - 650 000 руб.). Стоимость остатка чайников на конец месяца составляет 100 000 руб. (250 000 руб. + 500 000 руб. - 650 000 руб.).
4.2.2.1.5. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ ОТГРУЖЕННОЙ,
НО НЕ РЕАЛИЗОВАННОЙ НА КОНЕЦ МЕСЯЦА ПРОДУКЦИИ
Для оценки остатка отгруженной, но не реализованной на конец месяца готовой продукции вам следует использовать данные:
- об отгрузке (в количественном выражении);
- о суммах прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП и готовой продукции на складе.
Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца готовой продукции, вы рассчитываете следующим образом.
┌─────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────┐
│ Сумма прямых │ │ Сумма прямых │ │Сумма прямых расходов,│ │ Сумма прямых │
│ расходов, │ │ расходов, │ │ приходящихся на │ │ расходов, │
│ приходящихся на │ │ приходящихся на│ │стоимость отгруженной │ │ приходящихся │
│ остаток │ = │ остаток │ + │ в течение месяца │ - │ на │
│ отгруженной, но │ │ отгруженной, но│ │ готовой продукции, │ │ реализованную│
│ не реализованной│ │не реализованной│ │ уменьшенная на сумму │ │ в течение │
│ на конец месяца │ │на начало месяца│ │ расходов на остатки │ │месяца готовую│
│готовой продукции│ │ продукции │ │ продукции на складе │ │ продукцию │
└─────────────────┘ └────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────┘
Например, на начало месяца сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную готовую продукцию, составляет 300 000 руб. (600 чайников). В течение месяца отгружено 300 чайников (сумма прямых расходов - 150 000 руб.), а реализовано 200 чайников (сумма прямых расходов - 100 000 руб.). Стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной на конец месяца, составляет 350 000 руб. (300 000 руб. + 150 000 руб. - 100 000 руб.).
4.2.2.1.6. КАК ОТРАЖАЮТСЯ ПРЯМЫЕ
И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ В ДЕКЛАРАЦИИ
При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные товары, работы, услуги, вы отражаете по строке 010, а общую сумму косвенных расходов - по строке 040 и частично расшифровываете по строкам 041 - 051 Приложения N 2 к листу 02. Показатели этих строк суммируются в строке 130 Приложения N 2 к листу 02, значение которой, в свою очередь, переносится в строку 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" листа 02 налоговой декларации.
Примечание
Подробнее с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".
4.2.2.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ,
СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ
В таблице приведен порядок признания некоторых расходов, связанных с производством и реализацией.
┌──────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐
│ Вид расхода │ Дата признания │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы по приобретению сырья и │Дата передачи в производство сырья и │
│материалов, приходящихся на │материалов │
│произведенные товары (работы, услуги) │ │
│(абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ) │ │
│--------------------------------------│---------------------------------------│
│Если такие расходы организация │По мере реализации продукции, работ, │
│относит к прямым расходам (абз. 6 │услуг │
│п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы торговых организаций по │Дата реализации этих товаров │
│приобретению покупных товаров (ст. 320│ │
│НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы, связанные с выполнением │Дата подписания акта приемки-передачи │
│работ, услуг производственного │работ (услуг) │
│характера (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Амортизационные отчисления (п. 3 │Ежемесячно │
│ст. 272 НК РФ) │ │
│--------------------------------------│---------------------------------------│
│Если амортизационные отчисления по │По мере реализации продукции, работ, │
│основным средствам, используемым в │услуг │
│производстве, организация относит к │ │
│прямым расходам (абз. 8 п. 1, абз. 2 │ │
│п. 2 ст. 318 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Амортизационная премия (абз. 2 п. 3 │Дата начала амортизации (дата изменения│
│ст. 272 НК РФ) │первоначальной стоимости) основных │
│ │средств, в отношении которых были │
│ │осуществлены капитальные вложения │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 │Ежемесячно │
│НК РФ) │ │
│--------------------------------------│---------------------------------------│
│Если расходы на оплату труда │По мере реализации продукции, работ, │
│работников, участвующих в процессе │услуг │
│производства, организация относит к │ │
│прямым расходам (абз. 7 п. 1, абз. 2 │ │
│п. 2 ст. 318 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы на ремонт основных средств │В отчетном периоде, в котором они были │
│(п. 5 ст. 272 НК РФ) │осуществлены │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы по обязательному и │В том отчетном (налоговом) периоде, в │
│добровольному страхованию │котором перечислены денежные средства │
│(негосударственному пенсионному │на оплату страховых (пенсионных) │
│обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ) │взносов │
│--------------------------------------│---------------------------------------│
│По договорам, заключенным на срок │Равномерно в течение срока действия │
│более одного отчетного периода, при │договора │
│оплате страхового взноса разовым │ │
│платежом │ │
└──────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┘
4.2.2.3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ И ПРОЧИЕ РАСХОДЫ
Общие правила признания таких расходов содержатся в п. 7 ст. 272 НК РФ и применяются, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ.
┌──────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐
│ Вид расхода │ Дата признания │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы в виде сумм налогов │Дата начисления налогов (сборов) │
│(авансовых платежей по налогам), │ │
│сборов и иных обязательных │ │
│платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Суммы отчислений в резервы (пп. 2 п. 7│Дата начисления суммы отчислений в │
│ст. 272 НК РФ) │резерв │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы в виде (пп. 3 п. 7 ст. 272 │Одна из следующих дат: │
│НК РФ): │- дата расчетов в соответствии с │
│- сумм комиссионных сборов; │условиями заключенных договоров; │
│- оплаты сторонним организациям за │- дата предъявления документов, │
│выполненные ими работы │служащих основанием для произведения │
│(предоставленные услуги); │расчетов; │
│- арендных (лизинговых) платежей за │- последнее число отчетного │
│арендуемое (принятое в лизинг) │(налогового) периода │
│имущество; │ │
│- иных подобных расходов │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы в виде: │Дата перечисления денежных │
│- выплаченных подъемных; │средств с расчетного счета │
│- компенсации за использование для │(выплаты из кассы) │
│служебных поездок личных легковых │ │
│автомобилей и мотоциклов (пп. 4 │ │
│п. 7 ст. 272 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы: │Дата утверждения авансового отчета │
│- на командировки; │ │
│- на содержание служебного транспорта;│ │
│- представительские; │ │
│- иные подобные расходы (пп. 5 п. 7 │ │
│ст. 272 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы в виде: │Одна из следующих дат: │
│- отрицательной курсовой разницы по │- дата перехода права собственности на │
│имуществу и требованиям │иностранную валюту и драгоценные │
│(обязательствам), стоимость которых │металлы; │
│выражена в иностранной валюте; │- последнее число текущего месяца │
│- отрицательной переоценки стоимости │ │
│драгоценных металлов (пп. 6 п. 7 │ │
│ст. 272 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы, связанные с приобретением │Дата реализации или иного │
│ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 │выбытия ценных бумаг │
│НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы, связанные с нарушением │Одна из следующих дат: │
│договорных или долговых обязательств, │- дата признания должником; │
│в виде: │- дата вступления в законную силу │
│- сумм штрафов, пеней и (или) иных │решения суда │
│санкций; │ │
│- сумм возмещения убытков (ущерба) │ │
│(пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы от продажи (покупки) │Дата перехода права собственности на │
│иностранной валюты (пп. 9 п. 7 ст. 272│иностранную валюту │
│НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы в виде стоимости приобретения │Дата реализации │
│долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 │ │
│НК РФ) │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы по договорам займа и иным │На одну из следующих дат: │
│долговым обязательствам, (включая │- на конец соответствующего отчетного │
│ценные бумаги), срок действия которых │периода; │
│приходится более чем на один отчетный │- на дату прекращения действия договора│
│период (п. 8 ст. 272 НК РФ) │(погашения долгового обязательства). │
│ │В аналитическом учете такие расходы │
│ │отражаются ежемесячно │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Расходы по приобретению переданного в │В тех отчетных (налоговых) периодах, в │
│лизинг имущества (п. 8.1 ст. 272 │которых в соответствии с условиями │
│НК РФ) │договора предусмотрены арендные │
│ │(лизинговые) платежи │
│ │ │
│ │ │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Суммовая разница у │На дату погашения дебиторской │
│налогоплательщика-продавца (абз. 2 │задолженности за реализованные товары │
│п. 9 ст. 272 НК РФ) │(работы, услуги), имущественные права │
│--------------------------------------│---------------------------------------│
│В случае перечисления авансов │На дату реализации товаров (работ, │
│ │услуг), имущественных прав <*> │
├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤
│Суммовая разница у │На дату погашения кредиторской │
│налогоплательщика-покупателя │задолженности за приобретенные товары │
│(абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ) │(работы, услуги), имущество, │
│ │имущественные или иные права │
│--------------------------------------│---------------------------------------│
│В случае перечисления авансов │На дату приобретения товаров (работ, │
│ │услуг), имущества, имущественных или │
│ │иных прав <*> │
└──────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┘
--------------------------------
<*> Это объясняется тем, что при осуществлении предоплаты обязательства покупателя исполнены полностью и не изменяются при переходе права собственности на товары, передаче результатов выполненных работ, оказании услуг. Дополнительно см. Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@.
А на какую дату можно учесть для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации, которые на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам? Пункт 7 ст. 272 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Минфин России разрешает учесть такие расходы единовременно на дату подписания акта о списании соответствующего основного средства, составленного по форме N N ОС-4, ОС-4а или ОС-4б (Письмо от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).
4.2.2.4. РАСХОДЫ, ВЫРАЖЕННЫЕ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Расходы, выраженные в иностранной валюте, вы должны пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Если в договоре с контрагентом для расчетов за товары (работы, услуги) установлен специальный курс, то при учете расходов иногда возникают споры с налоговыми органами. Дело в том, что фактические расходы, рассчитанные исходя из согласованного курса, могут превышать расходы, исчисленные исходя из курса ЦБ РФ. По мнению ФАС Волго-Вятского округа, в данном случае сумму превышения над официальным курсом в расходах учесть нельзя (Постановление от 16.03.2007 N А29-5671/2006А). Однако недавно Минфин России поддержал налогоплательщиков, указав, что расходы можно списать в полном объеме (см. Письмо от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515).
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:
- дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;
- последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается:
- на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом;
- либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ).