Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
НАЛОГА И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по нему установлен ст. ст. 286, 287 НК РФ.
Примечание
Организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог с учетом особенностей, которые установлены ст. 288 НК РФ. Вопросы исчисления и уплаты налога и авансовых платежей такими организациями освещены в гл. 22 "Обособленные подразделения организации".
По общему правилу налог на прибыль вы как налогоплательщик должны исчислить самостоятельно (п. 2 ст. 286 НК РФ).
Исключением являются случаи, когда вы получаете доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты. В таких случаях налог за вас обязан исчислить и уплатить в бюджет налоговый агент (п. 4 ст. 286, пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ).
Примечание
О том, как уплачивают налог на прибыль налоговые агенты, смотрите в разд. 10.3 "Как исчисляют и уплачивают налог на прибыль налоговые агенты".
Сумма налога уплачивается по итогам календарного года (п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 285 НК РФ). Общая формула исчисления налога выглядит так (п. 1 ст. 286 НК РФ):
НП = НБ x С,
где НП - налог на прибыль, исчисленный за налоговый период;
НБ - налоговая база за налоговый период;
С - ставка налога.
В течение налогового периода (календарного года) организации должны уплачивать авансовые платежи. Причем существуют три возможных способа их уплаты:
- по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала;
- по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей;
- по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.
Рассмотрим все указанные вопросы более подробно.
10.1. АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
Исчислять и уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода вы можете одним из следующих способов, представленных в таблице.
| Вариант исчисления и уплаты авансовых платежей | Кто исчисляет и уплачивает авансовые платежи | Основание |
| Авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала (квартальные авансовые платежи) и ежемесячно в рамках этого квартала | Все организации, за исключением применяющих порядок, предусмотренный абз. 7 п. 2, п. 3 ст. 286 НК РФ | абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ |
| Авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала (квартальные авансовые платежи). Внутри квартала ежемесячные авансовые платежи не уплачиваются | Организации, чья выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), и иные, перечисленные в п. 3 ст. 286 НК РФ | п. 3 ст. 286 НК РФ |
| Авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по итогам каждого месяца (ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) | Организации, которые изъявили желание платить авансовые платежи подобным образом и уведомили об этом налоговый орган. Специальных ограничений для того, чтобы перейти на данный порядок, НК РФ не содержит | абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ |
Рассмотрим, как и когда исчисляется и уплачивается в бюджет каждый из указанных видов авансовых платежей по налогу на прибыль.
10.1.1. КВАРТАЛЬНЫЕ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
Если отчетными периодами для вас являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то вы обязаны уплачивать квартальные авансовые платежи (абз. 1 п. 2 ст. 285, абз. 2 п. 2, п. 3 ст. 286 НК РФ).
Вот перечень организаций, которые обязаны уплачивать только квартальные авансовые платежи. Ежемесячные авансовые платежи внутри квартала они не платят, а также не могут перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.
| Организации, которые обязаны платить только квартальные авансовые платежи | Основание |
| Организации, у которых доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, за предыдущие четыре квартала не превысили в среднем 3 млн руб. | п. 3 ст. 286 НК РФ |
| Бюджетные учреждения | |
| Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство | |
| Некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг) | |
| Участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах | |
| Инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений | |
| Выгодоприобретатели по договорам доверительного управления |
Квартальные авансовые платежи, исчисленные и уплаченные по итогам отчетных периодов, засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ).
10.1.1.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ
Сумма квартального авансового платежа исчисляется так (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ):
АК отчетный = НБ x С,
где АК отчетный - квартальный авансовый платеж;
НБ - налоговая база отчетного периода, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;
С - ставка налога.
Сумма квартального авансового платежа, который вы должны уплатить в бюджет по итогам соответствующего отчетного периода, исчисляется так (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ):
АК к доплате = АК отчетный - АК предыдущий,
где АК к доплате - сумма квартального авансового платежа, подлежащая уплате (доплате) в бюджет по итогам отчетного периода;
АК отчетный - сумма квартального авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода;
АК предыдущий - сумма квартального авансового платежа, уплаченного по итогам предыдущего отчетного периода (в текущем налоговом периоде).
Как видим, сумма квартального авансового платежа по итогам отчетного периода определяется исходя из фактической прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев) с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.
Если вы не получили прибыль или получили убыток по итогам отчетного периода, то сумма исчисленного квартального авансового платежа будет равна нулю (п. 8 ст. 274, абз. 6 п. 2 ст. 286 НК РФ).
10.1.1.1.1. ЗАПОЛНЯЕМ ДЕКЛАРАЦИЮ
Расчет квартального авансового платежа производится в налоговой декларации по налогу на прибыль, которую нужно представить в налоговую инспекцию по истечении соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 289 НК РФ).
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
Примечание
Подробнее с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".
Исчисленный по итогам соответствующего отчетного периода квартальный авансовый платеж отражается по строке 180 листа 02 декларации. Часть этого платежа, исчисленную к уплате в федеральный бюджет, нужно отразить по строке 190, а в бюджет субъекта РФ - по строке 200 листа 02 декларации.
Фактическая сумма авансового платежа, которую нужно уплатить в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ за отчетный период, показывается соответственно по строкам 270 и 271 листа 02. При этом показатели строк 270 и 271 должны быть равны соответственно показателям строк 040 и 070 подраздела 1.1 разд. 1 налоговой декларации.
Чтобы определить сумму квартального авансового платежа, подлежащую фактической уплате по итогам отчетного периода в федеральный бюджет, нужно вычесть из показателя строки 190 листа 02 показатели строк 220 и 250 листа 02. Чтобы определить сумму квартального авансового платежа, подлежащую фактической уплате в бюджет субъекта РФ, надо вычесть из показателя строки 200 листа 02 показатели строк 230 и 260 листа 02.
Отметим, что по строкам 220 и 230 показываются суммы начисленных авансовых платежей соответственно в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ за прошлый отчетный период (они отражены соответственно по строкам 190 и 200 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период). А строки 250 и 260 предназначены для отражения в них сумм налога, которые вы уплатили за пределами РФ и которые подлежат зачету в счет уплаты налога в РФ (см. ст. 311 НК РФ).
ПРИМЕР
исчисления суммы квартальных авансовых платежей
Ситуация
Предположим, что налоговая база организации "Альфа", исчисленная по итогам девяти месяцев 2009 г., составит 500 000 руб., в том числе:
- по итогам I квартала 2009 г. - 250 000 руб.;
- по итогам полугодия 2009 г. - убыток 150 000 руб.
Ставка налога, соответствующая налоговой базе организации "Альфа", составляет 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Ежемесячные авансовые платежи в течение каждого квартала организация "Альфа" не уплачивает.
Исчислим сумму квартальных авансовых платежей и определим сумму, подлежащую уплате организацией "Альфа" за каждый отчетный период 2009 г. (I квартал, полугодие, девять месяцев).
Решение
Сумма квартального авансового платежа по итогам каждого отчетного периода рассчитывается исходя из налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, и соответствующей ставки налога (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ).
1. Исчислим сумму квартального авансового платежа по итогам I квартала.
Квартальный авансовый платеж по итогам I квартала 2009 г. составит:
АК1 = 250 000 руб. x 20% = 50 000 руб.
Декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. организация "Альфа" заполнит по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
В частности, в декларации за I квартал 2009 г. организация "Альфа" отразит:
- по строке 180 листа 02 - общую сумму квартального авансового платежа по итогам I квартала - 50 000 руб.;
- по строкам 190, 200 листа 02 - суммы квартального авансового платежа, подлежащие зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, - 6250 и 43 750 руб. соответственно.
Поскольку в течение I квартала организация "Альфа" не уплачивает ежемесячные авансовые платежи, то сумму исчисленного авансового платежа за I квартал (50 000 руб.) организация "Альфа" должна перечислить в бюджет не позднее 28 апреля 2009 г.
2. Исчислим квартальный авансовый платеж за полугодие 2009 г. и отразим его в налоговой декларации за полугодие 2009 г.
Так как по итогам полугодия организация "Альфа" получит убыток в сумме 150 000 руб., налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Соответственно, исчисленный квартальный авансовый платеж и сумма, подлежащая уплате (доплате) в бюджет по итогам полугодия, будут равны нулю.
При этом сумма квартального авансового платежа, исчисленного и уплаченного по итогам I квартала 2009 г., подлежит уменьшению и признается переплатой по налогу.
В налоговой декларации за полугодие 2009 г. организация "Альфа" отразит квартальный авансовый платеж по итогам полугодия следующим образом:
- по строкам 180, 190, 200 листа 02 проставит прочерки;
- по строкам 210, 220, 230 листа 02 - суммы 50 000, 6250 и 43 750 руб. соответственно;
- по строкам 270 и 271 листа 02 - прочерки;
- по строкам 280 и 281 листа 02 - суммы 6250 и 43 750 руб. соответственно;
- по строкам 050, 080 подраздела 1.1 разд. 1 - суммы 6250 и 43 750 руб. соответственно.
3. Исчислим квартальный авансовый платеж по итогам девяти месяцев 2009 г.
Квартальный авансовый платеж по итогам девяти месяцев 2009 г. составит:
АК3 = 500 000 руб. x 20% = 100 000 руб.
Таким образом, исходя из налоговой базы, определенной нарастающим итогом с начала года до окончания девяти месяцев, у организации "Альфа" возникнет обязанность по уплате квартального авансового платежа. При этом сумма, подлежащая уплате в бюджет по итогам девяти месяцев, составит 100 000 руб.
Сумма, подлежащая уплате в бюджет, равна исчисленной сумме квартального авансового платежа по итогам девяти месяцев.
Причиной этого является отсутствие обязанности уплачивать авансовый платеж по итогам полугодия.
Если же переплата, образовавшаяся у организации "Альфа" по итогам полугодия (50 000 руб.), не зачтена в счет уплаты других налогов или не возвращена организации на расчетный счет, то сумма переплаты засчитывается в счет уплаты квартального авансового платежа по итогам девяти месяцев (абз. 5 п. 1 ст. 287, п. 14 ст. 78 НК РФ).
В таком случае организации в срок до 28 октября 2009 г. необходимо перечислить в бюджет 50 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб.).
В налоговой декларации за девять месяцев 2009 г. квартальный авансовый платеж организация "Альфа" отразит следующим образом:
- по строке 180 листа 02 проставит сумму 100 000 руб.;
- по строкам 190, 200 листа 02 - суммы 12 500 и 87 500 руб. соответственно;
- по строкам 210, 220 и 230 листа 02 - суммы 50 000, 6250 и 43 750 руб. соответственно;
- по строкам 270 и 271 листа 02 - суммы 6250 и 43 750 руб. соответственно;
- по строкам 040 и 070 подраздела 1.1 разд. 1 - суммы 6250 и 43 750 руб. соответственно.
10.1.1.2. СРОК УПЛАТЫ
Квартальные авансовые платежи вам необходимо перечислить в соответствующий бюджет не позднее 28 календарных дней со дня окончания истекшего отчетного периода (абз. 2 п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ). В этот же срок надо представить и налоговую декларацию (п. 3 ст. 289 НК РФ).
Если 28-е число падает на выходной или праздничный день, то в соответствии со ст. 6.1 НК РФ этот срок (уплаты) переносится на ближайший следующий за ним рабочий день.
Следует учитывать, что начиная с 1 января 2007 г. в случае несвоевременной уплаты квартального авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода, вам могут быть начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Однако при этом вас не могут оштрафовать по ст. 122 НК РФ, поскольку привлекать к ответственности за неуплату авансовых платежей неправомерно (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ, п. 16 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2007 N Ф04-4993/2007(36611-А81-40)).
10.1.2. ЕЖЕМЕСЯЧНЫЕ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
В ТЕЧЕНИЕ ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА
Если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и при этом вы не относитесь к организациям, перечисленным в п. 3 ст. 286 НК РФ, то помимо квартальных авансовых платежей вы обязаны также платить ежемесячные авансовые платежи (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ).
Обратите внимание!
Указанные выше организации вправе исчислять суммы ежемесячных авансовых платежей, которые подлежат уплате в IV квартале 2008 г., исходя из фактически полученной прибыли (ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ), ст. 27.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).
Указанные выше изменения вступили в силу 27 ноября 2008 г. (п. 4 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Следовательно, авансовые платежи, подлежащие уплате в ноябре и декабре 2008 г., вы вправе заплатить исходя из фактически полученной прибыли по итогам десяти и одиннадцати месяцев 2008 г. соответственно.
Имейте в виду, что изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль вы должны отразить в учетной политике и уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа (абз. 3 ст. 27.1 Закона N 118-ФЗ).
Не забудьте также, что не позднее срока уплаты данных авансовых платежей необходимо подать налоговые декларации за десять и одиннадцать месяцев 2008 г. (п. 3 ст. 289, абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ, Письмо ФНС России от 01.12.2008 N ШС-6-3/869@, Разъяснение ФНС России от 01.12.2008).
Более подробно о порядке исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли см. в разд. 10.1.3 "Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли".
Сумма ежемесячных авансовых платежей, уплаченная вами в течение отчетного (налогового) периода, засчитывается при уплате квартальных авансовых платежей (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ).
У некоторых организаций возникает следующий вопрос: нужно ли уплачивать ежемесячные авансовые платежи, если по итогам отчетного периода компания планирует получить убыток? В частности, такая ситуация может возникнуть при сезонном характере работы, когда в течение определенного времени доходы не поступают. Отметим, что авансовые платежи в этих случаях перечисляются ежемесячно в общеустановленном порядке, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлены подобные причины освобождения организаций от их уплаты (см. также Письмо Минфина России от 18.06.2007 N 03-03-06/1/385).
В то же время нужно учитывать, что обязанность платить ежемесячные авансы зависит от величины доходов от реализации, которые получает компания. Этот вопрос мы рассмотрим в следующем разделе.
10.1.2.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ОРГАНИЗАЦИЯ ОБЯЗАНА
ПЕРЕЙТИ НА УПЛАТУ ЕЖЕМЕСЯЧНЫХ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Чтобы определить, обязаны вы уплачивать ежемесячные авансовые платежи в текущем квартале или нет, вы должны по итогам каждого прошедшего квартала производить расчет средней величины доходов от реализации за предыдущие четыре квартала и сравнивать с установленным ограничением в 3 млн руб.
При расчете средней величины доходов от реализации необходимо учитывать следующее.
1. В расчете участвуют только доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. То есть расчет производится только в отношении выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
2. Дата включения выручки от реализации в состав доходов, в отношении которых производится расчет средней величины, определяется в зависимости от выбранного вами метода признания доходов и расходов (кассовый метод или метод начисления) (п. 2 ст. 249 НК РФ).
3. Показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не включает суммы НДС и акцизов, предъявленные к оплате покупателям (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
4. При осуществлении расчета не учитываются внереализационные доходы, а также доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
Итак, средняя величина доходов от реализации за предыдущие четыре квартала определяется следующим образом: суммируются доходы от реализации за каждый из предыдущих четырех кварталов, после чего полученная сумма делится на четыре (среднеарифметическая величина).
При этом в расчете участвуют четыре квартала, идущие подряд, независимо от того, к одному налоговому периоду они относятся или к разным.
Если средняя величина выручки от реализации превысит 3 млн руб., то со следующего квартала вам следует уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
В свою очередь, по истечении квартала, в котором вы уплачивали ежемесячные авансовые платежи, необходимо снова произвести упомянутый расчет. Если средняя величина выручки от реализации и в этот раз превысит 3 млн руб., то вы продолжаете уплачивать ежемесячные авансовые платежи и в следующем квартале. Если же такое превышение не наблюдается, то на следующий квартал вы освобождаетесь от уплаты ежемесячных авансовых платежей.
При этом решения налогового органа для такого освобождения вам не требуется, как и не требуется уведомлять налоговый орган о том, что вы не будете уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение определенного квартала.
Следует учитывать то, что, если даже по итогам квартала выручка от реализации у вас превышает 3 млн руб., но ее средняя величина за предыдущие четыре квартала составила менее 3 млн руб., ежемесячные авансовые платежи вы не уплачиваете.
ПРИМЕР
определения обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей исходя из средней величины доходов от реализации
Ситуация
Организация "Бета" осуществляет торговую деятельность. Отчетными периодами у организации признаются квартал, полугодие, девять месяцев.
Доходы и расходы в целях налогового учета организация определяет методом начисления.
Общая величина выручки, определенная в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, составила:
- в III квартале 2006 г. - 2 000 000 руб.;
- в IV квартале 2006 г. - 4 000 000 руб.;
- в I квартале 2007 г. - 3 000 000 руб.;
- во II квартале 2007 г. - 4 000 000 руб.;
- в III квартале 2007 г. - 600 000 руб.;
- в IV квартале 2007 г. - 6 000 000 руб.
Определим, обязана ли организация "Бета" уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение III, IV кварталов 2007 г. и I квартала 2008 г.
Решение
Чтобы определить, обязана ли организация уплачивать ежемесячные авансовые платежи в каком-либо квартале, необходимо произвести расчет средней величины доходов от реализации за предыдущие четыре квартала.
В отношении III квартала 2007 г. эта величина определяется исходя из общей суммы доходов, полученных в III, IV кварталах 2006 г. и I, II кварталах 2007 г., и составляет:
(2 млн руб. + 4 млн руб. + 3 млн руб. + 4 млн руб.) / 4 = 3,25 млн руб.
Как видим, средняя величина доходов от реализации за предыдущие четыре квартала превышает 3 млн руб. (3 250 000 руб. > 3 000 000 руб.). Следовательно, в III квартале 2007 г. организации "Бета" необходимо уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
В отношении IV квартала 2007 г. средняя величина доходов от реализации определяется исходя из общей суммы доходов, полученных в IV квартале 2006 г. и I - III кварталах 2007 г., и составляет:
(4 млн руб. + 3 млн руб. + 4 млн руб. + 0,6 млн руб.) / 4 = 2,9 млн руб.
Поскольку полученная величина не превышает 3 млн руб., то в течение IV квартала 2007 г. организация "Бета" вправе не уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
В отношении I квартала 2008 г. средняя величина доходов от реализации определяется исходя из общей суммы доходов, полученных за I - IV кварталы 2007 г., и составляет:
(3 млн руб. + 4 млн руб. + 0,6 млн руб. + 6 млн руб.) / 4 = 3,4 млн руб.
Средняя величина доходов превышает 3 млн руб. (3 400 000 руб. > 3 000 000 руб.). Поэтому организация "Бета" в I квартале 2008 г. так же, как и в III квартале 2007 г., обязана будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи.