Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Ценная бумага - это документ, удостоверяющий имущественные, а в некоторых случаях и неимущественные права ее владельца (ст. 142 ГК РФ, абз. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ)).
Так, например, акция - это ценная бумага, которая помимо имущественных прав на получение части прибыли (дивидендов) акционерного общества, а также части имущества, остающегося после его ликвидации, закрепляет неимущественные права ее владельца (акционера) на участие в управлении акционерным обществом (абз. 5 ст. 2 Закона N 39-ФЗ).
Обращение ценных бумаг связано с переходом права собственности на них от одного лица к другому (абз. 18 ст. 2 Закона N 39-ФЗ).
В целях налогообложения это признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и влечет за собой определенные налоговые последствия, которые мы рассмотрим в настоящей главе.
Отметим, что не признается реализацией первичное размещение ценных бумаг эмитентом (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). В этом случае имущество (имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку), полученное эмитентом в оплату ценных бумаг, не учитывается в составе его доходов и не влечет возникновения прибыли (убытка) (пп. 3, 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Кроме того, не является реализацией погашение векселей, если они служат средством расчетов за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2007 N Ф04-8118/2007(40398-А45-41)).
14.1. ВИДЫ ЦЕННЫХ БУМАГ
Ценные бумаги классифицируются на отдельные виды по различным основаниям. Мы приведем некоторые из них.
1. По держателю права, удостоверенного ценной бумагой.
| Вид ценной бумаги | Способ передачи прав, удостоверенных ценной бумагой |
| На предъявителя (права, удостоверенные ценной бумагой, принадлежат предъявителю (пп. 1 п. 1 ст. 145 ГК РФ)) | Передача прав осуществляется вручением ее новому владельцу (п. 1 ст. 146 ГК РФ) |
| Именная (права, удостоверенные ценной бумагой, принадлежат лицу, названному в ценной бумаге (пп. 2 п. 1 ст. 145 ГК РФ)) | Передача прав осуществляется по соглашению об уступке права требования (п. 2 ст. 146 ГК РФ) |
| Ордерная (права принадлежат лицу, названному в ценной бумаге, либо другому лицу, управомоченному распоряжением (приказом) (пп. 3 п. 1 ст. 145 ГК РФ)) | Передача прав осуществляется совершением передаточной надписи (индоссамента) (п. 3 ст. 146 ГК РФ) |
2. По способу выпуска и объему предоставляемых прав.
| Вид ценной бумаги | Способ выпуска и объем прав | Примеры |
| Эмиссионная ценная бумага | - размещается выпусками; - закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав; - имеет равный объем и сроки реализации прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Закона N 39-ФЗ) | Акция, облигация, опцион эмитента |
| Неэмиссионная ценная бумага | - выпускается в "штучном" порядке; - закрепляет за обладателем индивидуальный объем прав | Чек, вексель, коносамент, складское свидетельство |
3. По эмитенту (лицу, выпускающему ценную бумагу в обращение).
| Вид ценной бумаги | От чьего имени бумага выпущена |
| Государственная ценная бумага | От имени Российской Федерации |
| Государственная ценная бумага субъекта РФ | От имени субъекта РФ |
| Муниципальная ценная бумага | От имени муниципального образования |
| Ценная бумага организации | От имени организации |
14.2. КАТЕГОРИИ ЦЕННЫХ БУМАГ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций ценные бумаги (в зависимости от условий их обращения) подразделяются на две категории.
| Категория ценной бумаги | Характеристика ценной бумаги |
| Ценные бумаги, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг | Ценные бумаги, в отношении которых одновременно соблюдаются условия, предусмотренные п. 3 ст. 280 НК РФ, а именно: 1) они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли <*>, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством <**>; 2) информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; 3) по ним рассчитывается рыночная котировка <***>, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством |
| Ценные бумаги, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг | Ценные бумаги, в отношении которых не соблюдается хотя бы одно из трех условий, предусмотренных п. 3 ст. 280 НК РФ |
--------------------------------
<*> Порядок допуска ценных бумаг к обращению определен в разд. IV Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 09.10.2007 N 07-102/пз-н.
<**> Под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого происходит обращение ценных бумаг (абз. 5 п. 3 ст. 280 НК РФ).
<***> Под рыночной котировкой понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершаемым в течение торгового дня через организатора торговли.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то вы вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (абз. 1 п. 4 ст. 280 НК РФ).
14.3. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами зависит от того, кто совершает такие операции: профессиональные участники рынка ценных бумаг или лица, не являющиеся таковыми.
Профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются организации, осуществляющие виды деятельности, указанные в гл. 2 Закона N 39-ФЗ, например брокерскую, дилерскую, депозитарную деятельность.
Однако в настоящей главе мы рассмотрим лишь порядок налогообложения операций с ценными бумагами, которые осуществляют обычные организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Итак, если вы не являетесь профессиональным участником рынка ценных бумаг, но операции с ценными бумагами осуществляете, то формировать налоговую базу по этим операциям вам следует с учетом двух основных правил (абз. 1 п. 8 ст. 280 НК РФ):
1) налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям;
2) налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, определяются отдельно.
Таким образом, доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, вы должны учитывать отдельно от доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (абз. 5, 6 п. 10 ст. 280 НК РФ). Также раздельно учитывается прибыль (убыток) от указанных операций (абз. 5 ст. 329 НК РФ).
Обратите внимание!
По операциям с закладными не применяются правила определения налоговой базы, установленные ст. 280 НК РФ. В данном случае нужно руководствоваться порядком налогообложения при уступке (переуступке) прав требования в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ.
Данное положение введено Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 35 ст. 1, п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).
Однако применить эти правила при исчислении авансовых платежей в 2007 г. было нельзя, поскольку указанный Закон вступил в силу с 1 января 2008 г. Тем не менее в 2008 г. при составлении налоговой декларации за 2007 г. можно сделать перерасчет (см. Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/2/24, от 13.12.2007 N 03-03-05/268, от 31.08.2007 N 03-03-06/2/168).
14.3.1. ЕСЛИ ЦЕННЫЕ БУМАГИ ПОЛУЧЕНЫ (ПЕРЕДАНЫ)
ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА
На практике ценные бумаги часто выступают предметом займа. Причем заемщик нередко реализует полученные по договору займа ценные бумаги. Когда наступает момент возврата займа, заемщик приобретает ценные бумаги того же эмитента, выпуска и категории и возвращает их заимодавцу. Как операции по получению и возврату займа в виде ценных бумаг, а также операции по реализации и приобретению этих ценных бумаг влияют на налоговую базу по налогу на прибыль?
Минфин России в Письмах от 28.07.2008 N 03-03-06/1/433, от 16.05.2008 N 03-03-06/1/322 отметил, что полученные (переданные) по договорам займа ценные бумаги при определении налоговой базы у заемщика и заимодавца не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).
Однако при реализации ценных бумаг, которые ранее были получены по договору займа, организация-заемщик должна определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами. Причем доход от реализации этих ценных бумаг равен цене реализации, а расходы на приобретение равны нулю. В случае возврата ценных бумаг заимодавцу расходы на приобретение таких ценных бумаг признаются убытком от операций с ценными бумагами (Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/433).
14.4. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ
По общему правилу доходы от реализации (иного выбытия, в том числе погашения) ценных бумаг нужно определять так (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ):
┌─────────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────────┐
│ Доход от реализации │ │ Цена реализации│ │ Накопленный │
│ (выбытия) ценных │ = │ (выбытия) │ + │ процентный │
│ бумаг │ │ │ │ (купонный) доход│
└─────────────────────┘ └────────────────┘ └─────────────────┘
Итак, если вы продаете ценные бумаги, то ваш доход (или сумма вашей выручки) будет складываться (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ):
1) из цены реализации ценных бумаг;
2) накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченного вам покупателем.
Если вы предъявляете ценную бумагу к погашению, то ваш доход от этой операции будет складываться (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ):
1) из погашаемой эмитентом (векселедателем) суммы;
2) процентного (купонного) дохода, уплаченного вам эмитентом (векселедателем).
При этом в доход от реализации (иного выбытия) ценных бумаг вы не включаете суммы процентного (купонного) дохода, который ранее вы уже учли при налогообложении прибыли (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).
Указанные выше положения не применяются к выбытию ценных бумаг при их дарении. В этом случае вам не нужно исчислять налоговую базу, поскольку у организации-дарителя не возникает экономической выгоды. Также вы не учитываете и расходы по приобретению ценных бумаг (см. Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-06-01/166, от 14.03.2007 N 03-03-06/2/47).
14.4.1. ЧТО ТАКОЕ ПРОЦЕНТНЫЙ (КУПОННЫЙ) ДОХОД
Под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Например, организация "Альфа" 1 октября 2007 г. приобрела 100 облигаций, выпущенных в обращение организацией "Гамма", за 50 000 руб. Условиями выпуска облигаций предусмотрено следующее: номинальная стоимость облигации - 500 руб.; процентный доход - 15% в год; дата выпуска - 1 октября 2007 г.; срок погашения - 1 октября 2008 г.; периодичность выплаты процентного дохода - 2 раза в год (1 апреля и 1 октября 2008 г.). Таким образом, 15% годовых - это заявленный эмитентом (организацией "Гамма") процентный доход по выпущенным облигациям.
При реализации (ином выбытии) ценных бумаг вы должны учесть в составе доходов накопленный процентный (купонный) доход, который вам выплачивает:
1) эмитент (векселедатель) при погашении ценной бумаги;
2) покупатель ценной бумаги при ее приобретении (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).
Определение накопленного процентного (купонного) дохода дано в абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ. Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Рассчитывается он пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Накопленный купонный доход рассчитывается следующим образом:
┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐ ┌────────────┐
│ Накопленный│ │ Номинальная│ │ Заявленный │ │ Кол-во │
│ купонный │ │ стоимость │ │ процентный │ │ календарных│
│ доход │ = │ ЦБ │ x │доход по ЦБ /│ x │ дней │
│ │ │ │ │ 365 (366) │ │ купонного │
│ │ │ │ │ │ │ периода до │
│ │ │ │ │ │ │даты выбытия│
│ │ │ │ │ │ │ ЦБ │
└────────────┘ └────────────┘ └─────────────┘ └────────────┘
Иными словами, для того чтобы рассчитать НКД по ценной бумаге, нужно найти произведение трех показателей:
1) номинальной стоимости ценной бумаги;
2) заявленного эмитентом (векселедателем) процентного дохода по ценной бумаге за каждый календарный день;
3) количества календарных дней, прошедших с начала купонного периода до даты реализации (выбытия) ценной бумаги.
ПРИМЕР
расчета НКД при реализации ценных бумаг
Ситуация
Предположим, что 7 апреля 2008 г. организация "Альфа" продает организации "Бета" 100 облигаций, приобретенных ранее у эмитента - организации "Гамма" при первичном размещении по номинальной стоимости.
Номинальная стоимость облигации - 500 руб., заявленный купонный доход - 15% в год; 1-й купонный период - 180 календарных дней с начала размещения облигаций (с 1 февраля 2008 г. по 29 июля 2008 г.); время нахождения облигаций у организации "Альфа" - с 1 февраля 2008 г. по 7 апреля 2008 г.
За время нахождения облигаций у организации "Альфа" купонный доход эмитентом не выплачивался. Организация "Альфа" применяет кассовый метод учета доходов и расходов.
Решение
НКД, который продавец (организация "Альфа") включит в цену сделки и учтет в составе доходов от реализации облигаций, составит:
НКД = (500 руб. x 100) x (15% / 366 дн.) x 67,
где 500 руб. x 100 - номинальная стоимость 100 облигаций;
15% / 366 дн. <1> - процентный доход по облигациям за один календарный день;
67 - количество календарных дней купонного периода, прошедших до момента продажи облигаций (равен сроку владения облигациями организацией "Альфа" - с 1 февраля по 7 апреля 2008 г.).
Итак, в данном случае НКД равен 1373 руб.
--------------------------------
<1> Количество дней в 2008 г. - 366 (год високосный).
14.4.1.1. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО
(КУПОННОГО) ДОХОДА
Процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Обратите внимание!
Процентный (купонный) доход, который вы получаете от покупателя ценных бумаг или эмитента (векселедателя) при их продаже (предъявлении к погашению), подлежит учету в составе доходов от реализации (погашения) ценных бумаг (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ). В составе же внереализационных доходов вы должны учитывать только тот процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением).
Организация обязана вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам по каждому виду ценных бумаг. В аналитическом учете отражаются причитающиеся проценты в соответствии с условиями эмиссии, а по векселям - с условиями их выпуска или передачи (продажи) (п. 1 ст. 328 НК РФ). Проценты в виде дисконта учитываются в целях налогообложения только в том случае, если дисконт предусмотрен условиями эмиссии ценных бумаг (см. Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/2/129).
Если вы применяете метод начисления, доходы в виде процентов по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, нужно признавать на конец каждого отчетного периода исходя из доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее нахождения у организации (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 328, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). При погашении ценной бумаги до истечения отчетного периода процентный доход признается на дату ее погашения (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).
ПРИМЕР
признания процентного дохода в налоговом учете при методе начисления
Ситуация
Организация "Бета" 11 января 2008 г. получила от векселедателя простой вексель, составленный на эту же дату, на сумму 100 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 9% годовых. Предположим, что вексель будет предъявлен к платежу 28 августа 2008 г.
Отчетными периодами для организации "Бета" являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Решение
Проценты по векселю начисляются со дня его составления (если не указана другая дата) и до момента предъявления. При этом срок начисления процентов не может быть более одного года со дня составления векселя либо дня, с которого он может быть предъявлен к платежу (если вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока). Эти правила установлены в абз. 2 п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 и ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма процентного дохода по векселю рассчитывается со дня составления векселя (11 июля 2008 г.) до даты предъявления его к погашению, т.е. до 28 августа 2008 г.
Сумма процентного дохода включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, организация "Бета" учтет проценты по векселю в составе внереализационных доходов по итогам июля 2008 г. Сумма процентного дохода составит 516 руб. (100 000 руб. x 9% / 366 дн. x 21 дн.).
Эту сумму организация отразит в налоговой декларации за январь - июль 2008 г. по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 (форма по КНД 1151006 утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).
Процентный доход, подлежащий получению от векселедателя в августе (при предъявлении векселя к погашению), составит 689 руб. (100 000 руб. x 9% / 366 дн. x 28 дн.).
В налоговой декларации за январь - август 2008 г. организация "Бета" отразит по строке 010 листа 05 доход от погашения векселя с учетом выплаченных векселедателем процентов в сумме 101 205 руб. (100 000 руб. + 100 000 x 9% / 366 дн. x 49 дн., где 49 дн. - период, за который начисляются проценты по векселю: с 11 июля по 28 августа 2008 г.) (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).
По строке 030 листа 05 декларации организация "Бета" укажет расходы, связанные с приобретением векселя, - 100 000 руб. (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).
При этом ранее учтенные в июле 2008 г. в составе внереализационных доходов проценты по векселю в сумме 516 руб. нужно отразить по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации как внереализационные расходы (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).
Если вы применяете кассовый метод, то процентный доход учитывается в день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также на дату погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Например, если организация "Бета" (см. предыдущий пример) применяла бы кассовый метод учета доходов и расходов, то общую сумму процентного дохода по векселю она должна была бы признать только в августе 2008 г. при его погашении.
В целях бухгалтерского учета начисленная сумма процентов по приобретенным ценным бумагам учитывается в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Признание таких доходов производится при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99).
При начислении процентов организация производит запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".