Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
15.1. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
Создание организации начинается с формирования уставного (складочного) капитала.
Уставный (складочный) капитал - это стартовый капитал коммерческой организации. Он определяет минимальный размер имущества организации, гарантирующий интересы ее кредиторов.
В зависимости от формы собственности организации указанный стартовый капитал формируется в виде:
- уставного капитала. Уставный капитал формируется в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью (ст. ст. 90, 95, 99 ГК РФ);
- складочного капитала. В таком виде происходит формирование стартового капитала в полных товариществах и товариществах на вере (п. 2 ст. 70, п. 2 ст. 73, п. 2 ст. 83, п. 1 ст. 85 ГК РФ);
- паевого фонда. Паевой фонд формируется в производственных кооперативах (п. 1 ст. 107, п. 1 ст. 109 ГК РФ);
- уставного фонда. Эта форма характерна для унитарных государственных и муниципальных предприятий (п. 1 ст. 113 ГК РФ).
В дальнейшем для определения уставного капитала, складочного капитала, паевого фонда, уставного фонда мы будем использовать единое понятие "уставный капитал".
Уставный капитал организации формируется за счет вкладов учредителей и разделяется на такие вклады (доли, паи) (п. 1 ст. 66, п. 1 ст. 109 ГК РФ). Иными словами, для того чтобы стать учредителем юридического лица, вам необходимо внести свой вклад в уставный капитал (п. 2 ст. 67 ГК РФ).
Причем размер вклада (доли) учредителя непосредственно влияет на его доходы, которые он получит при распределении прибыли организации. Ведь, как правило, прибыль в организациях распределяется пропорционально долям учредителей в уставном капитале.
Что касается вида (или формы) вклада, то вы можете внести его не только деньгами, но и иным имуществом. Например, основными средствами, товарами, ценными бумагами, материалами, имущественными правами и т.д. В таком случае денежная оценка вклада производится по соглашению учредителей (участников). А в некоторых случаях требуется также заключение независимого оценщика (п. 6 ст. 66 ГК РФ).
15.1.1. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ
ИМУЩЕСТВА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
При формировании уставного капитала учредитель передает имущество, а взамен получает акции (доли, паи).
В дальнейшем для облегчения восприятия мы будем использовать единый термин "доля", под которым подразумеваем в том числе акции и паи.
При осуществлении данной операции не возникает прибыли (убытка) как у учредителя, передающего имущество, так и у организации-эмитента, получающей имущество (далее - эмитент) (пп. 1, 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
За счет полученного в уставный капитал имущества эмитент вправе производить расходы и учитывать их в целях налогообложения прибыли. Если в оплату доли было внесено амортизируемое имущество, в расходах учитывается амортизация исходя из остаточной стоимости основного средства (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 N А13-386/2006-15, ФАС Московского округа от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4147-07).
Итак, давайте рассмотрим, как правильно учесть учредителю стоимость полученной доли, а эмитенту - полученного имущества.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость полученной доли равна стоимости имущества, которое вносит учредитель в уставный капитал (п. п. 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Если вклад внесен денежными средствами, то проблем возникнуть не должно.
Сложнее обстоит дело с неденежными вкладами, поскольку для определения стоимости доли нужно сначала определиться со стоимостью вносимого имущества. При этом стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, по-разному определяется для целей бухгалтерского и налогового учета.
15.1.1.1. СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА, ВНОСИМОГО В УСТАВНЫЙ
КАПИТАЛ, ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Учредитель учитывает свою долю в уставном капитале в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02) и отражает ее по стоимости, равной стоимости переданных активов (п. п. 8, 14 ПБУ 19/02).
При этом стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. п. 3, 8, 14 ПБУ 19/02). Такой ценой в данном случае является согласованная учредителями стоимость вносимого в уставный капитал имущества.
Приобретение доли отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета учета расходов, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция по применению Плана счетов).
Как видим, в бухгалтерском учете стоимость полученных взамен акций (долей, паев) и стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, соответствуют оценке имущества, согласованной учредителями.
В бухгалтерском учете эмитента имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, учитывается по первоначальной стоимости. Этой стоимостью признается денежная оценка вклада учредителями, если иное не предусмотрено законодательством (п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 11 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), п. 12 ПБУ 19/02).
Следовательно, получив имущество в качестве вклада в уставный капитал, эмитент должен учесть его по той стоимости, которая указана в протоколе собрания учредителей либо в учредительном договоре.
Информация о состоянии и движении уставного капитала отражается на счете 80 "Уставный капитал".
Сформированный уставный капитал отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" и дебету субсчета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" счета 75 "Расчеты с учредителями".
Получение вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75, субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др. (Инструкция по применению Плана счетов).
15.1.1.2. СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА, ВНОСИМОГО В УСТАВНЫЙ
КАПИТАЛ, ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли признается равной стоимости вносимого имущества.
В свою очередь, стоимость вносимого имущества для целей налогообложения определяется по-разному в зависимости от того, кто вносит вклад, т.е. зависит от статуса учредителя.
15.1.1.2.1. ЕСЛИ ВКЛАД ВНОСИТ РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
В этом случае эмитент принимает имущество по стоимости, которая определяется по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Если в качестве вклада передается амортизируемое имущество, то оно принимается на учет по первоначальной стоимости (если оно учредителем не эксплуатировалось) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) либо по остаточной стоимости, т.е. первоначальной за минусом начисленной амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В некоторых случаях стоимость передаваемого имущества может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, которые понес учредитель при передаче вклада. Это могут быть транспортные расходы, расходы по оплате государственной пошлины и т.д. Однако это можно сделать только при условии, что учредительным договором предусмотрено, что расходы учредителя при внесении имущества в уставный капитал являются его вкладом.
Например, учредитель - организация "Бета" оплачивает свою долю недвижимым имуществом, остаточная стоимость которого равна 50 000 руб. Дополнительно он уплачивает государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности в размере 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). При этом расходы по уплате государственной пошлины, согласно учредительному договору, не признаются его вкладом в уставный капитал. В целях налогообложения эмитент учтет основное средство, а учредитель полученные акции по стоимости 50 000 руб. без учета стоимости дополнительных расходов.
При возникновении споров по данному вопросу судебные инстанции указывают, что затраты не включаются в состав вклада в уставный капитал, если не согласованы учредителями в качестве такового (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2008 N А52-193/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1392/2007(33232-А27-41)).
Итак, в налоговом учете стоимость имущества у эмитента и стоимость доли у учредителя складываются из двух частей. Первая - это стоимость имущества по данным налогового учета учредителя. Вторая - это сумма дополнительных расходов учредителя, связанных с передачей вклада в уставный капитал.
Таким образом, в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) стоимость переданного имущества определяется без учета стоимостной оценки, согласованной учредителями организации.
Для того чтобы подтвердить стоимость полученного имущества, эмитенту необходимо запросить у учредителя соответствующие документы о его первоначальной (остаточной) стоимости и затратах, которые он понес при внесении вклада.
Обратите внимание!
Если эмитент не может документально подтвердить стоимость полученного имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю. Это правило закреплено в абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.
В заключение отметим, что вышеизложенный порядок определения стоимости имущества и доли установлен п. 27 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ), который внес изменения в ст. 277 НК РФ. До этого вопрос оценки вклада Налоговым кодексом РФ не был урегулирован, что приводило к многочисленным спорам с налоговыми органами.
Данные поправки вступили в силу с 15 июля 2005 г. (п. 2 ст. 8 Закона N 58-ФЗ). Однако применяются они с 1 января 2005 г. (п. 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ). Поэтому у организации, которая в 2005 г. до вступления в силу поправок учла амортизируемое имущество по стоимости, определенной учредителями, и начисляет амортизацию на эту стоимость, может возникнуть вопрос о перерасчете.
Важно при этом учитывать, что новые правила могут негативно отразиться на положении таких организаций. Ведь, как правило, оценка имущества, согласованная учредителями, соответствует рыночным ценам и, следовательно, превышает его остаточную стоимость. Соответственно, начислять амортизацию на такую стоимость для организаций экономически выгоднее. Поэтому на основании п. 2 ст. 5 НК РФ они могут не применять новые нормы ст. 277 НК РФ и не производить перерасчет своих налоговых обязательств.
Однако в таком случае организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Причем следует отметить, что в целом арбитражная практика складывается по данному вопросу в пользу налогоплательщиков (см., например, Определение ВАС РФ от 29.09.2008 N 12304/08, которым суд оставил в силе Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2008 N КА-А40/4201-08).
15.1.1.2.1.1. ЕСЛИ ВКЛАД ВНОСИТ РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ,
ПРИМЕНЯЮЩАЯ СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ
Поскольку организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не ведут налоговый учет для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ), то закономерно возникает вопрос, каким образом оценивать имущество, которое они вносят в качестве вклада.
К сожалению, этот вопрос остался неурегулированным. Не дают пока официальных разъяснений финансовые и контролирующие органы.
Поэтому, на наш взгляд, организация вправе самостоятельно определить способ оценки вклада в такой ситуации, закрепив его в учетной политике. Например, для оценки имущества организация может использовать данные бухгалтерского учета.
В любом случае следует помнить, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности законодательных актов о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
До издания официальных разъяснений по данному вопросу также рекомендуем налогоплательщику обратиться за соответствующими разъяснениями в свою налоговую инспекцию.
15.1.1.2.1.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРЕДАЧИ ИМУЩЕСТВА
На дату фактической передачи имущества стороны должны составить акт о приеме-передаче.
Если в качестве вклада передается объект ОС, то акт вы составляете по форме N ОС-1 (при необходимости N N ОС-1а, ОС-1б), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Кроме того, к данному акту вам необходимо приложить всю техническую документацию на передаваемый объект.
Что касается передачи материалов, то вы можете составить накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Документально оформить передачу имущественных прав следует, например, договором цессии, заключенным между учредителем и эмитентом (ст. 382 ГК РФ), актом приема-передачи документов, удостоверяющих право требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
15.1.1.2.2. ЕСЛИ ВКЛАД ВНОСИТ ИНОСТРАННАЯ
ОРГАНИЗАЦИЯ И/ИЛИ ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО
Специальные правила оценки установлены для случаев, когда имущество вносят учредители - иностранная организация и/или физическое лицо.
В таких ситуациях стоимостью или остаточной стоимостью имущества является сумма расходов, которые понес учредитель при покупке или создании такого имущества, с учетом амортизации или фактического износа (абз. 4 п. 2 ст. 277 НК РФ).
Например, иностранная организация приобрела материалы на сумму 20 000 евро. Указанные материалы она вносит в качестве вклада в уставный капитал российской организации. Российская организация при получении этих материалов учтет их по стоимости, эквивалентной 20 000 евро.
Если иностранная организация вносит амортизируемое имущество, то его стоимостью будет являться стоимость приобретения за минусом начисленной амортизации. При этом сумма амортизации определяется по правилам налогового учета, установленным в стране учредителя.
При передаче основного средства в уставный капитал иностранная организация, так же как российская, может нести дополнительные затраты. Например, уплачивать таможенные пошлины и сборы, оплачивать транспортные расходы и т.д.
В целях налогообложения эти расходы эмитент включает в первоначальную стоимость полученного имущества независимо от того, что такие затраты не являются вкладом иностранной организации. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206.
В то же время если при передаче основного средства в уставный капитал дополнительные расходы несет эмитент, то сумма затрат не должна включаться в первоначальную стоимость этого основного средства (см. Письмо Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/371).
В том случае, если вклад сделал гражданин, то из стоимости передаваемого имущества следует вычесть фактический износ, начисленный в целях налогообложения дохода (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Поэтому если гражданин является индивидуальным предпринимателем и вносит имущество, которое он использует для предпринимательской деятельности, то, по нашему мнению, стоимость имущества можно уменьшить на сумму амортизации, которую он определяет при расчете НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ, п. 16, разд. 8 - 10 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).
Если же вклад вносит гражданин, не занимающийся предпринимательской деятельностью, то фактический износ, который уменьшит стоимость передаваемого имущества, может определяться по соглашению учредителей.
Как видим, стоимость имущества, полученного от рассматриваемой категории учредителей, - это документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа).
Однако для налогового учета этого недостаточно. Ведь ст. 277 НК РФ содержит ограничение: максимальная величина, по которой вы можете учесть полученное имущество, не должна превышать его рыночную цену.
Поэтому стоимость имущества вам необходимо сравнить с его рыночной оценкой, которая подтверждается независимым оценщиком.
15.1.1.2.2.1. НЕЗАВИСИМАЯ ОЦЕНКА ВКЛАДА ИНОСТРАННОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ И/ИЛИ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА
Наименьшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации (износа) или рыночная оценка) будет признаваться первоначальной стоимостью полученного в уставный капитал имущества. Именно на эту стоимость эмитент будет начислять амортизацию.
На практике может возникнуть вопрос о том, кто может выступать в роли независимого оценщика.
Налоговый кодекс РФ устанавливает единственный критерий, которому должен соответствовать независимый оценщик, а именно оценщик должен действовать по закону государства, в котором расположен учредитель.
Следовательно, такие критерии, как место регистрации, гражданство, местопребывание оценщика, значения не имеют. Оценщиком может быть как физическое лицо, так и организация. Такую же позицию высказал Минфин России в Письмах от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84, от 10.04.2006 N 03-03-04/1/331.
Может случиться так, что в стране отсутствует институт оценщиков. В этом случае стоимость имущества может подтвердить независимый оценщик иного государства, который состоит в ассоциации профессиональных оценщиков и имеет соответствующий международный сертификат (Письма Минфина России от 12.09.2007 N 03-03-07/17, от 14.08.2007 N 03-03-05/219, от 12.10.2006 N 03-03-02/239).
Итак, при получении от иностранной организации и/или физического лица (как резидента РФ, так и нерезидента) вклада эмитенту необходимо иметь:
1) документы (копии, выписки), подтверждающие расходы на приобретение (создание) указанного имущества передающей стороной;
2) документ, подтверждающий сумму начисленной амортизации (износа);
3) акт независимой оценки.
При этом форма акта должна соответствовать требованиям законодательства иностранного государства либо правилам Международных стандартов оценки (Письмо Минфина России от 12.09.2007 N 03-03-07/17).
15.1.1.2.2.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ СТОИМОСТИ ВКЛАДА
Налоговый кодекс РФ не устанавливает, какие конкретно документы подтверждают расходы учредителей на покупку (создание) имущества.
В отношении учредителя - иностранной организации налоговые органы разъяснили, что в качестве таких документов могут выступать, в частности, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета, акт приемки-передачи имущества, другие документы, которыми может быть подтверждена стоимость переданных основных средств (см. подробнее Письмо УМНС России по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161).
Если вклад передает физическое лицо, то, по нашему мнению, оправдательными документами могут быть банковские выписки, кассовые и товарные чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, иные документы, оформленные надлежащим образом, подтверждающие расходы на приобретение (создание) имущества.
Как видим, перечень документов является открытым и вы вправе запросить у учредителя любые документы, которые подтверждают затраты на покупку (создание) имущества.
Обратите внимание!
Если расходы учредителя на покупку (создание) имущества не будут подтверждены соответствующими документами, то стоимость этого имущества будет равняться нулю.
15.1.1.2.3. ВКЛАД ПОЛУЧЕН В ПРОЦЕССЕ ПРИВАТИЗАЦИИ
Особый порядок установлен для определения стоимости имущества, которое организация получает в качестве вклада в процессе приватизации. Этот порядок установлен абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.
Приватизация государственного и муниципального имущества - это возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц (ст. 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества (далее - Закон N 178-ФЗ)).
Способами приватизации, в частности, являются преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество и внесение государственного и муниципального имущества в качестве вклада в уставный капитал открытых акционерных обществ (пп. 1, 9 п. 1 ст. 13 Закона N 178-ФЗ).
Стоимость имущества, полученного в процессе приватизации, определяется по данным бухгалтерского учета передающей стороны на дату приватизации. Основные средства принимаются к учету по остаточной стоимости (абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Отметим, что иногда перед приватизацией на предприятии проводят переоценку основных средств. В таких случаях стоимость имущества определяется с учетом такой переоценки. При этом она должна быть проведена в соответствии с правилами бухгалтерского учета (см. Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-05/22).
Для того чтобы определить стоимость поступившего имущества по данным бухгалтерского учета, вам необходимо направить запрос в соответствующий государственный орган (Департамента имущества) с просьбой предоставить такую информацию на дату подписания акта приема-передачи имущества.
Рыночная оценка имущества никакого значения в данном случае не имеет.
Если же получить документы невозможно, то стоимость имущества в налоговом учете эмитента равняется нулю.