Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 ... 13 14 15 16 17 18 19 20 ... 33

14.4.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ ЦЕНУ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ)

ЦЕННЫХ БУМАГ

Для целей налогообложения очень важным моментом является определение цены реализации ценной бумаги. Это связано с тем, что при исчислении налога на прибыль в качестве дохода принимается цена, по которой бумаги были проданы, при условии ее соответствия рыночной цене. То есть фактическая "продажная" цена учитывается не автоматически, сначала нужно сравнить ее с рыночной стоимостью ценной бумаги.

Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ и не обращающихся на ОРЦБ, алгоритм определения цены реализации существенно различается.

14.4.2.1. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ,

ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ

В качестве цены реализации для ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, по общему правилу принимается фактическая цена, т.е. та, которая предусмотрена договором. Но есть важное условие: цена сделки не должна выходить за пределы минимальной и максимальной цен по сделкам с этой же ценной бумагой, зафиксированных организатором торговли на дату совершения сделки (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ). Данное условие применяется и в том случае, когда ценная бумага, обращающаяся на ОРЦБ, была реализована вне биржевого рынка (см. Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/2/23). То есть стоимость ценной бумаги должна быть в пределах так называемого интервала цен.

Например, если реализуется акция, то для определения интервала цен надо учитывать минимальную и максимальную цены сделок по продаже этой акции.

Таким образом, получается, что:

ЦР = ДЦР, если min < ДЦР < max,

где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР - фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная договором;

min, max - минимальная и максимальная цены сделок с такими же ценными бумагами.

Как видим, для того чтобы определить, соответствует ли цена, по которой вы реализовали ценные бумаги, рыночным ценам, необходима информация об интервале цен на соответствующие ценные бумаги на ОРЦБ. Для этого надо получить сведения о минимальной и максимальной ценах продажи указанных ценных бумаг на дату совершения сделки. Такой датой признается:

- дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена (при реализации ценной бумаги через организатора торговли);

- дата подписания договора (при реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг) (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ).

На практике бывают ситуации, когда договор купли-продажи ценных бумаг заключен на длительный срок и оговаривает лишь общие положения. Согласование же иных условий сделки (например, наименование, количество, цена ценных бумаг) происходит путем подписания в будущем дополнительных соглашений к договору или иных подобных документов. Какую дату в таком случае считать датой заключения договора для определения интервала цен? Минфин России справедливо считает, что в расчет необходимо брать дату согласования всех условий сделки, то есть дату подписания дополнительных соглашений к договору или иных подобных документов (Письмо от 23.10.2008 N 03-03-06/1/600).

Если на дату совершения сделки с ценными бумагами торги совершались через двух и более организаторов торговли, то вы можете самостоятельно выбрать организатора торговли, чьи показатели интервала цен вы будете использовать при определении цены реализации (абз. 2 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Может получиться так, что ни у кого из организаторов торгов на дату совершения сделки с ценными бумагами не будет сведений об интервале цен. В этом случае используется интервал цен, зафиксированный на дату ближайших торгов, состоявшихся в течение последних 12 месяцев до даты их реализации хотя бы один раз (абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Если по данным ценным бумагам на ближайших торгах заключена только одна сделка, в связи с чем интервал цен не может быть определен, применяется интервал на дату торгов, по которым имеется возможность его расчета (Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/2/6). Однако при этом также необходимо, чтобы указанные торги были проведены в пределах 12 месяцев до даты совершения сделки.

Если цена реализации ценных бумаг или интервал цен по сделкам с этими же ценными бумагами на ОРЦБ выражены в иностранной валюте, производится пересчет цен в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату реализации (абз. 3 ст. 316, абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2006 N 20-12/115038).

14.4.2.1.1. ЕСЛИ ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) НИЖЕ МИНИМУМА

Налоговым кодексом РФ предусмотрен случай реализации ценных бумаг по цене ниже зарегистрированного минимального уровня. Здесь в налоговую базу придется включить не фактический доход от продажи ценных бумаг, а минимальную цену сделки, зарегистрированную организатором торговли на ОРЦБ (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Итак,

ЦР = min, если ДЦР < min,

где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР - фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная договором;

min - минимальная цена сделок с ценными бумагами.

14.4.2.1.2. ЕСЛИ ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ВЫШЕ МАКСИМУМА

К сожалению, Налоговый кодекс РФ не разъясняет, какую сумму включать в налогооблагаемую базу, если вы продадите ценные бумаги по цене, превышающей максимальный предел, зарегистрированный на ОРЦБ. По мнению Минфина России, налогоплательщик должен учесть в доходах фактическую стоимость реализации ценных бумаг (Письма от 23.11.2007 N 03-02-07/1-452, от 17.04.2007 N 03-03-06/2/74, от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269).

Получается, что:

ЦР = ДЦР, если ДЦР > max,

где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР - фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная договором;

max - максимальная цена сделок с такими же ценными бумагами.

Отметим, что покупатель ценных бумаг в таких случаях отразит в расходах на их приобретение лишь максимальную цену, зарегистрированную на ОРЦБ. Фактические затраты на покупку во внимание не принимаются, поскольку не отвечают критерию экономической обоснованности. Такие разъяснения даны в приведенных выше Письмах финансового ведомства.

14.4.2.2. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ,

НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ

В отношении данной категории ценных бумаг для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, установленная условиями договора (ДЦР), если выполняется хотя бы одно из следующих условий (п. 6 ст. 280 НК РФ).

1. ДЦР находится в интервале цен по реализации аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли.

Сведения об интервале цен берутся по ценным бумагам на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев до дня совершения сделки.

Итак,

ЦР = ДЦР, если min < ДЦР < max,

где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР - фактическая цена реализации, установленная условиями договора;

min, max - минимальная и максимальная цены сделок.

2. Отклонение ДЦР находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены (СВЦ) аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги. Средневзвешенная цена рассчитывается организатором торговли по итогам торгов в соответствии с установленными правилами:

- на дату заключения сделки или

- на дату ближайших торгов, состоявшихся хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев до дня совершения сделки.

Итак,

ЦР = ДЦР, если (СВЦ - 20%) < ДЦР < (СВЦ + 20%),

где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР - фактическая цена реализации, установленная условиями договора;

СВЦ - средневзвешенная цена аналогичных (идентичных, однородных) ценных бумаг.

Как видим, цена, по которой вы реализуете ценные бумаги, должна быть сравнима с ценами на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги.

Вопрос о том, какие ценные бумаги можно считать аналогичными (идентичными, однородными), на сегодня остается нерешенным. В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) под аналогичными понимались ценные бумаги одного и того же вида, в случае если они имеют одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, заявленный доход и т.п.).

3. ДЦР отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги (в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам).

ЦР = ДЦР, если (РЦ - 20%) < ДЦР < (РЦ + 20%),

где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР - фактическая цена реализации, установленная условиями договора;

РЦ - расчетная цена реализуемой ценной бумаги.

Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с учетом конкретных условий ее заключения, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Примечание

Подробнее порядок определения расчетной цены рассмотрен в разд. 14.4.2.2.1 "Порядок определения расчетной цены ценной бумаги".

Таким образом, для целей налогообложения прибыли применяется фактическая цена реализации (выбытия), если она:

1) находится в интервале цен, или

2) не отклоняется более чем на 20% от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, или

3) не отклоняется более чем на 20% от расчетной цены продаваемой ценной бумаги.

При этом ситуация, когда ни одно из этих условий не выполняется, п. 6 ст. 280 НК РФ не урегулирована. Также гл. 25 НК РФ не установлены последствия или какие-либо обязанности налогоплательщика для тех случаев, когда цена реализации ценной бумаги не удовлетворяет вышеуказанным условиям.

Однако, по мнению контролирующих органов, если фактическая цена реализации ценных бумаг меньше расчетной цены на 20% и более, то сумму отклонения необходимо включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/283, УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/31034). Такой же позиции придерживаются судебные инстанции (Постановления ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2006 N Ф08-6261/2006-2596А).

Кроме того, в декларации по налогу на прибыль предусмотрена строка, по которой нужно отразить сумму отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, если она более чем на 20% ниже средневзвешенной цены или расчетной цены. В частности, такие отклонения показываются по строке 020 листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006 утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).

14.4.2.2.1. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСЧЕТНОЙ ЦЕНЫ ЦЕННОЙ БУМАГИ

Налоговый кодекс РФ дает определение расчетной цены в зависимости от вида ценной бумаги.

1. Расчетная цена акции определяется налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика. При этом следует использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ.

В случае если вы определяете расчетную цену акции самостоятельно, то используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в вашей учетной политике (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/312).

Так, например, для определения расчетной цены акции может быть использован метод стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию (см. Письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/312, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/293, от 17.01.2006 N 03-03-04/2/8, от 04.03.2004 N 02-4-12/792). Некоторые суды признают этот метод наиболее достоверным при самостоятельном определении расчетной цены акции (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А65-14939/07).

Согласно данному методу расчетная цена акции рассчитывается как частное от деления стоимости чистых активов эмитента на количество акций, размещенных на момент определения расчетной цены:

РЦА = ЧА / КА,

где РЦА - расчетная цена акции;

ЧА - стоимость чистых активов эмитента;

КА - количество размещенных акций.

Величина чистых активов акционерных обществ определяется на основе следующих документов:

- Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз;

- Порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФСФР России от 01.02.2007 N 7н/07-10/пз-н.

- Положения о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций, утвержденного ЦБ РФ 10.02.2003 N 215-П.

В частности, в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ величина чистых активов рассчитывается как разность между суммой активов акционерного общества, принимаемых к расчету, и суммой его пассивов, принимаемых к расчету:

ЧА = А - П,

где ЧА - стоимость чистых активов эмитента;

А - сумма активов, принимаемых к расчету;

П - сумма пассивов, принимаемых к расчету.

2. Расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах (абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н утверждено Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию (далее - Положение).

На основании п. 42 Положения расчетная стоимость инвестиционного пая определяется:

РСИП = ЧА / КИП,

где РСИП - расчетная стоимость инвестиционного пая;

ЧА - стоимость чистых активов инвестиционного фонда;

КИП - количество инвестиционных паев по данным реестра владельцев инвестиционных паев этого паевого фонда на момент определения расчетной стоимости.

Примечание

О том, что такое инвестиционный пай, а также о правах владельцев инвестиционных паев вы можете узнать, ознакомившись со ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

3. Расчетная стоимость акции инвестиционного фонда определяется путем деления стоимости чистых активов на количество размещенных акций этого фонда на момент ее определения (п. 43 Положения):

РСА ИФ = ЧА / КА,

где РСА ИФ - расчетная стоимость акции инвестиционного фонда;

ЧА - стоимость чистых активов фонда;

КА - количество размещенных акций.

4. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Поскольку иные показатели для такого расчета не установлены, определить расчетную цену долговой бумаги, на наш взгляд, можно следующим образом.

ПРИМЕР

определения расчетной цены долговой бумаги при ее реализации

Ситуация

Организация "Гамма" 30 сентября 2008 г. приобрела простой беспроцентный вексель за 450 000 руб. номинальной стоимостью 500 000 руб. Срок погашения векселя - 30 декабря 2008 г.

Предположим, что вексель реализован организацией "Гамма" 30 октября 2008 г. за 480 000 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 14 июля по 11 ноября 2008 г. составляла 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У), с 12 по 30 ноября 2008 г. - 12% (Указание ЦБ РФ от 11.11.2008 N 2123-У), а с 1 декабря 2008 г. равна 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У).

Решение

Определим расчетную цену векселя на дату его реализации с учетом того, что вексель был продан за 61 календарный день до срока его погашения (с 30 октября до 30 декабря 2008 г.):

500 000 руб. / (100% + (11% / 366 дн. x 12 дн.) + (12% / 366 дн. x 19 дн.) + (13% / 366 дн. x 30 дн.)) x 100 = 489 716 руб. (округление в расчете производилось до одной десятой).

Доход от реализации будет исчислен исходя из цены сделки по продаже векселя, если данная цена будет более 80% расчетной цены векселя:

489 716 руб. x 80% = 391 772,8 руб.

Поскольку цена реализации (480 000 руб.) превышает 391 772,8 руб., то доход от реализации векселя исчисляется исходя из цены его продажи.

14.4.3. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) АКЦИЙ,

ПОЛУЧЕННЫХ ПРИ УВЕЛИЧЕНИИ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

В особом порядке определяется доход от реализации акций, полученных налогоплательщиками-акционерами при увеличении уставного капитала.

В силу п. 7 ст. 280 НК РФ такой доход определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Таким образом, доход от реализации акций, полученных при увеличении уставного капитала, рассчитывается по формуле:

Д = ЦР - СА,

где Д - доход от реализации;

ЦР - цена реализации акций;

СА - скорректированная стоимость акций.

ПРИМЕР

расчета скорректированной цены акций, полученных в результате увеличения уставного капитала

Ситуация

Организация "Бета" владеет 300 акциями организации "Альфа". Номинальная стоимость одной акции - 1000 руб. Акции были приобретены по цене 1050 руб. за 1 шт.

Организация "Альфа" увеличивает свой уставный капитал за счет собственного имущества путем дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций. В результате организация "Бета" получила 200 дополнительных акций такой же номинальной стоимостью - 1000 руб.

Решение

Поскольку за 300 акций было уплачено 315 000 руб. (1050 руб. x 300), то при получении 200 дополнительных акций скорректированная цена одной акции составит 630 руб. (315 000 руб. / (300 шт. + 200 шт.)).

Отметим, что в случае реализации, например, 400 акций по цене 900 руб. доход организации "Альфа" составит 108 000 руб. (400 x 900 руб. - 400 x 630 руб.).

14.4.4. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ,

НОМИНИРОВАННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг (в том числе погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения ценной бумаги (абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ).

НКД в иностранной валюте учитывается по курсу ЦБ РФ, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода (п. п. 6, 8 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

14.5. РАСХОДЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИИ) ЦЕННЫХ БУМАГ

По общему правилу расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг нужно определять так (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ):

┌────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐

│ Расходы при│ │Цена приобретения│ │ НКД, │ │Затраты на│

│ реализации │ = │ (в т.ч. расходы │ + │уплаченный│ + │реализацию│

│ (выбытии) │ │ на приобретение)│ │ продавцу │ │ ЦБ │

│ ЦБ │ │ ЦБ │ │ ЦБ │ │ │

└────────────┘ └─────────────────┘ └──────────┘ └──────────┘

При реализации (выбытии) инвестиционных паев ПИФа в расходах также следует учесть размер скидки с расчетной стоимости инвестиционного пая.

Отметим, что в расходы, связанные с реализацией (выбытием) ценных бумаг, не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, который ранее был учтен при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

14.5.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ЦЕНУ ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ

Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ).

Выбрать один из этих методов вы должны самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).

К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам) целесообразно применять метод ЛИФО или ФИФО. Ведь такие ценные бумаги размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав.

Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги. А метод ЛИФО, наоборот, - в случаях прогнозируемого роста цен.

Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО (ЛИФО) только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории. Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод "по стоимости единицы" (Письма Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37, от 04.03.2005 N 03-03-01-04/2/34).

Если вы планируете применять два метода в зависимости от вида ценных бумаг (например, метод "по стоимости единицы" - к неэмиссионным бумагам, а метод ЛИФО или ФИФО - к эмиссионным), это лучше заранее оговорить в учетной политике. Дело в том, что по правилам ст. 313 НК РФ в течение года вы не можете вносить изменения в учетную политику, в том числе в отношении применяемых вами методов учета (дополнительно см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).

Цена приобретения иностранных депозитарных расписок, выпущенных на основании ценных бумаг российского эмитента, определяется из стоимости ценных бумаг, право собственности на которые удостоверено этими расписками, по данным налогового учета налогоплательщика (Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/1/565).

В бухгалтерском учете при выбытии ценных бумаг, принятых к учету в качестве финансовых вложений, используются следующие методы оценки их стоимости:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (п. 26 ПБУ 19/02).

Примеры расчета стоимости ценных бумаг с использованием метода "по стоимости единицы" и метода ФИФО содержатся в Приложении к ПБУ 19/02.

14.5.1.1. ЦЕНА ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ,

НОМИНИРОВАННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Стоимость приобретения такой ценной бумаги определяется по курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному ЦБ РФ на дату принятия указанной ценной бумаги к учету (абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ).

При реализации (выбытии) такой ценной бумаги в расходы включается ее стоимость в налоговом учете по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия данной ценной бумаги к учету.

При этом текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

14.5.1.2. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ЦЕННЫХ БУМАГ

Какие конкретно расходы на приобретение ценных бумаг вы вправе включить в цену их приобретения, гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Представляется, что к таким расходам могут быть отнесены расходы по оплате информационных (консультационных) услуг; расходы по оплате услуг посредников, в том числе по выплате вознаграждений брокерам, биржам, регистраторам, и другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Поскольку перечисленные расходы являются прямыми, т.е. подлежащими списанию по мере реализации (выбытия) ценных бумаг, то их следует учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно, часть таких расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей налогообложения не учитывается.

14.5.2. РАСХОДЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИИ) ГОСУДАРСТВЕННЫХ

ЦЕННЫХ БУМАГ, ПОЛУЧЕННЫХ В ПРОЦЕССЕ НОВАЦИИ

В особом порядке определяются расходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации, полученным в процессе новации, проводимой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл. 25 НК РФ.

При их реализации (выбытии) расходами признается оплаченная стоимость этих бумаг, которая определяется следующим образом (ст. 6 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ):

┌───────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────────────┐

│ Оплаченная │ │Затраты на приобретение│ │Выплачиваемые по│

│ стоимость ГЦБ,│ = │ обмениваемых │ - │условиям новации│

│ полученных при│ │ государственных │ │ денежные │

│ новации │ │ облигаций │ │ средства │

└───────────────┘ └───────────────────────┘ └────────────────┘

Итак, при определении оплаченной стоимости государственных ценных бумаг РФ, полученных в процессе новации, нужно соблюдать следующие правила.

1. Сумма фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций уменьшается на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства (частичный возврат государством затрат на приобретение подпадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации).

2. Стоимость каждого вида полученных при новации ценных бумаг исчисляется пропорционально их доле в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле.

14.6. ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ

Положительная разница между доходами и расходами признается прибылью организации (п. 1 ст. 247 НК РФ). Положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается прибылью от указанных операций, полученной по итогам отчетного (налогового) периода.

Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Примечание

До 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль составляла 24%.

Отрицательная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Стоит отметить, что финансовое ведомство указывает, что учесть убытки можно и по операциям с ценными бумагами иностранного эмитента (Письмо Минфина России от 13.08.2008 N 03-03-06/2/104).

Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимся) в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Выходит, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности.

При этом, как разъясняет Минфин России, Налоговый кодекс РФ не запрещает уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности (см. Письма Минфина России от 05.03.2008 N 03-03-06/1/142, от 01.02.2008 N 03-03-06/1/67, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/14, от 30.08.2007 N 03-03-06/1/614, от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100).

Аналогичную позицию высказывают и большинство судов (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07, ФАС Уральского округа от 04.05.2007 N Ф09-3120/07-С3, от 30.03.2006 N Ф09-2137/06-С7, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-42834/04). В то же время ФАС Волго-Вятского округа полагает, что убытки от основной деятельности не уменьшают прибыль от операций с ценными бумагами (см. Постановления от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680). Однако ВАС РФ упомянутым выше Постановлением Президиума от 26.02.2008 N 14908/07 указал на ошибку в таком подходе и отменил Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100.

Иногда налоговые органы квалифицируют в качестве убытка от реализации (выбытия) ценных бумаг дебиторскую задолженность перед налогоплательщиком по оплате таких бумаг. И, как следствие, полагают, что данный убыток нужно списывать по правилам, предусмотренным п. 10 ст. 280 НК РФ. Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07 указал на ошибочность таких выводов. Суд разъяснил, что дебиторская задолженность по оплате ценных бумаг списывается при ее переходе в разряд безнадежных долгов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Минфин России в этом вопросе пошел еще дальше. По его мнению, в случае ликвидации векселедателя до момента погашения векселя убыток в виде денежных средств, выданных векселедателю, вообще не может быть учтен векселедержателем для целей налогообложения, поскольку такая ситуация в ст. 280 НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-05/99).

ПРИМЕР

переноса убытков по операциям с ценными бумагами

Ситуация

Организация "Бета" в 2007 г. получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от продажи векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 100 000 руб.

Решение

Организация не может уменьшить налоговую базу 2007 г. по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.

В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли, то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2007 г.

Вариант 2. Если в последующие десять лет будет получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, то организация сможет учесть убыток 2007 г. от операций с векселями.

Отметим, что сумма прибыли или убытка, полученная по итогам отчетного (налогового) периода, в некоторых случаях может быть скорректирована (уменьшена или увеличена). В частности, право корректировать прибыль (убыток) предоставлено организациям, осуществляющим операции с ценными бумагами, номинированными в валюте. Причем воспользоваться этим правом организации могут только при реализации ценных бумаг, по которым до 15 июля 2005 г. производилась переоценка их рублевой стоимости.

В указанной ситуации сумма прибыли (убытка) может быть уменьшена (увеличена) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118).

14.7. ОПЕРАЦИИ С ГОСУДАРСТВЕННЫМИ И МУНИЦИПАЛЬНЫМИ

ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Государственные ценные бумаги - это ценные бумаги, выпуск которых осуществляется от имени Российской Федерации или от имени субъекта Российской Федерации. Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования (далее - государственные и муниципальные ценные бумаги) (ст. 2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").

Государственными и муниципальными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств (иного имущества или имущественных прав), а также процентов от их номинальной стоимости в установленные сроки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ).

У владельцев государственных и муниципальных ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два вида доходов по ним, а именно (абз. 1 ст. 281, п. 2 ст. 280 НК РФ):

1) доход от реализации, иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг.

Этот доход облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ);

2) процентный доход по ценным бумагам, приходящийся на время владения.

Процентный доход облагается по иным налоговым ставкам, которые предусмотрены в п. 4 ст. 284 НК РФ и составляют 0%, 9% или 15% в зависимости от вида ценных бумаг.

Примечание

До 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль составляла 24%.

Таким образом, налоговую базу по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам нужно формировать отдельно от налоговой базы по реализации (выбытию) ценных бумаг (п. 2 ст. 274 НК РФ). Расчет налога на прибыль с процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам производится в листе 04 декларации по налогу на прибыль организаций, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

14.7.1. ДОХОД ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ГОСУДАРСТВЕННЫХ

И МУНИЦИПАЛЬНЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в цену сделки помимо стоимости самой ценной бумаги может включаться также часть накопленного купонного дохода (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

В таком случае выручка от реализации уменьшается на сумму НКД, причитающегося за время владения продавцом указанной ценной бумагой (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

Таким образом, доход от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг определяется так:

┌────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Доход от │ │Цена реализации│ │ Накопленный │

│реализации (выбытия)│ = │ (выбытия) │ - │ процентный │

│ ценных бумаг │ │ │ │ (купонный) доход │

└────────────────────┘ └───────────────┘ └───────────────────┘

Напомним, что НКД - это часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ).

14.7.2. УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ

И МУНИЦИПАЛЬНЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

Процентным доходом по государственным и муниципальным ценным бумагам признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком (абз. 1 ст. 281 НК РФ).

Порядок налогового учета процентного дохода установлен ст. 328 НК РФ.

14.7.2.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА

ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

Если вы применяете кассовый метод признания доходов и расходов, то величину процентного дохода для целей налогообложения прибыли вам следует определять в порядке, установленном п. 6 ст. 328 НК РФ.

Если за время владения ценной бумагой эмитент не выплачивал вам проценты (не погашал купон), то облагаемый у вас процентный доход равен разнице между суммой НКД, полученной от покупателя ценной бумаги, и суммой НКД, уплаченной продавцу (п. 6 ст. 328 НК РФ):

┌────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Процентный │ = │ НКД, полученный │ - │ НКД, уплаченный │

│ доход │ │ от покупателя ЦБ │ │ продавцу ЦБ │

└────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────────┘

ПРИМЕР

расчета процентного дохода

Ситуация

Организация "Гамма" 29 января 2008 г. приобретает облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Предположим, 19 марта 2008 г. облигация будет продана организации "Бета". За время нахождения облигации на балансе организации "Гамма" выплат процентного дохода эмитентом не осуществлялось.

Последняя выплата эмитентом процентного дохода (из расчета 10% годовых) произведена 18 января 2008 г.

Решение

Рассчитаем сумму процентного дохода, подлежащую включению в налоговую базу по налогу на прибыль организацией "Гамма".

Поскольку с момента выплаты эмитентом процентного дохода до даты покупки облигации прошло 11 календарных дней (с 18 по 29 января 2008 г.), то сумма НКД, уплаченная продавцу, составила:

10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 11 дн. = 30,05 руб.

Сумма НКД, предъявленная покупателю организации "Бета" при продаже облигации, составит:

10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 61 календ. дн. (с 18 января до 19 марта 2008 г.) = 166,67 руб.

Следовательно, сумма процентного дохода, подлежащая включению в налоговую базу по налогу на прибыль организацией "Гамма", составит:

166,67 руб. - 30,05 руб. = 136,62 руб.

Если во время владения ценной бумагой вы получаете от эмитента проценты, то облагаемый у вас процентный доход равен разнице между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу (п. 6 ст. 328 НК РФ):

┌────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────┐

│ Процентный │ = │Проценты, полученные│ - │ НКД, уплаченный │

│ доход │ │ от эмитента │ │ продавцу ЦБ │

└────────────────┘ └────────────────────┘ └──────────────────┘

При продаже ценной бумаги, по которой во время ее владения был получен процентный доход от эмитента, включенный в состав доходов, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги (п. 6 ст. 328 НК РФ):

┌────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Процентный │ = │ НКД, полученный │

│ доход │ │ от покупателя ЦБ │

└────────────────┘ └───────────────────┘

14.7.2.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА

ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

Если вы учитываете доходы и расходы по методу начисления, то величину доходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли вам следует определять в порядке, установленном п. 7 ст. 328 НК РФ.

Процентный доход, причитающийся к начислению за отчетный (налоговый) период, вы обязаны определять на последнее число отчетного (налогового) периода (при условии, конечно, что до истечения этого периода ценная бумага находится в вашем владении).

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент не выплачивал вам проценты (не погашал купон), то облагаемый у вас процентный доход равен разнице между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода (абз. 2 п. 7 ст. 328 НК РФ):

┌────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ │ │ НКД, исчисленный │ │ НКД, исчисленный │

│ Процентный │ = │ на конец отчетного │ - │ на конец предыдущего │

│ доход │ │ (налогового) │ │отчетного (налогового)│

│ │ │ периода <*> │ │ периода <**> │

└────────────┘ └────────────────────┘ └──────────────────────┘

--------------------------------

<*> Если ценная бумага реализована до окончания отчетного (налогового) периода, то данный показатель заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации (абз. 6 п. 7 ст. 328 НК РФ).

<**> Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то данный показатель заменяется на сумму НКД, уплаченную продавцу ценной бумаги (абз. 5 п. 7 ст. 328 НК РФ).

ПРИМЕР

расчета процентного дохода

Ситуация

Организация "Альфа" 10 ноября 2007 г. приобрела облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Условиями выпуска предусмотрена выплата процентного дохода в размере 10% годовых. Дата последней выплаты эмитентом процентного дохода - 30 ноября 2007 г. По состоянию на конец I квартала 2008 г. ценная бумага не реализована.

Решение

Рассчитаем сумму процентного дохода, подлежащую включению в доходы по итогам I квартала 2008 г.

Срок для расчета НКД на последний день I квартала 2008 г. (с 1 декабря 2007 г. по 31 марта 2008 г.) составляет 122 календарных дня:

- 31 календарный день (с 1 по 31 декабря 2007 г.) - срок для начисления НКД в предыдущем налоговом периоде;

- 91 календарный день (с 1 января по 31 марта 2008 г.) - срок для начисления НКД в I квартале 2008 г.

НКД за период с даты последней выплаты эмитентом процентного дохода до конца отчетного периода составит 333,56 руб.:

(10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.) + (10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 91 дн.).

НКД предыдущего налогового периода:

10 000 x 10% / 365 дн. x 31 календ. дн. = 84,93 руб.

3. Сумма процентного дохода, подлежащая включению в налоговую базу отчетного периода (I квартала 2008 г.), составит:

333,56 руб. - 84,93 руб. = 248,63 руб.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент выплачивал вам проценты (погашал купон), то облагаемый у вас процентный доход равен сумме двух показателей:

1) погашаемого и учтенного в доходах купона;

2) НКД, исчисленного на конец указанного отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 7 ст. 328 НК РФ).

┌────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ │ │ Проценты, │ │ НКД, исчисленный │

│ Процентный │ = │полученные от эмитента│ - │ на конец отчетного │

│ доход │ │ и учтенные в доходах │ │ (налогового) │

│ │ │ │ │ периода │

└────────────┘ └──────────────────────┘ └────────────────────┘

Порядок учета выплачиваемых эмитентом процентов (погашаемого купона) следующий:

1) если проценты выплачиваются в первый раз за отчетный (налоговый) период, то процентный доход для целей налогообложения определяется в виде разницы между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода;

2) если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты уже выплачивались эмитентом, то процентный доход для целей налогообложения признается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона) (абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ).

ПРИМЕР

расчета процентного дохода при первой выплате эмитентом процентов

Ситуация

Организация "Бета" владеет облигацией номинальной стоимостью 10 000 руб., по которой эмитентом производится выплата процентов из расчета 10% годовых ежеквартально (20-го числа последнего месяца квартала).

В отчетном периоде (I квартал 2008 г.) эмитент погасит купон 20 марта 2008 г. в размере 249,32 руб. (купонный период с 20 декабря 2007 г. по 20 марта 2008 г.).

Решение

В рассматриваемой ситуации эмитент выплачивает проценты впервые за отчетный (налоговый) период. Следовательно, накопленный процентный доход, подлежащий учету по итогам I квартала 2008 г., нужно рассчитать по формуле:

НКД = (проценты выплаченные - НКД 2007 г.) + НКД (31.03.2008).

1. Рассчитаем показатель "НКД (31.03.2008)". Он представляет собой сумму процентного дохода, накопленную с момента последней выплаты процентного дохода и до конца отчетного периода, т.е. с 20 по 31 марта 2008 г. (за 11 календарных дней).

10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 11 дн. = 30,05 руб.

2. Рассчитаем показатель "НКД 2007 г.". Он представляет собой сумму процентного дохода, исчисленного организацией на конец предыдущего налогового периода (с 20 по 31 декабря 2007 г.), что составляет:

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 11 дн. = 30,14 руб.

3. Таким образом, сумма процентного дохода, подлежащая учету по итогам I квартала 2008 г., составит 249,23 руб. ((249,32 руб. - 30,14 руб.) + 30,05 руб.).

ПРИМЕР

расчета процентного дохода при последующих выплатах эмитентом процентов

Ситуация

Предположим, что последующая выплата процентов по облигации номиналом 10 000 руб. и с доходностью 10% годовых осуществлена эмитентом 20 июня 2008 г. (купонный период с 21 марта по 20 июня 2008 г.) в размере 251,37 руб. (10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 92 календ. дн.).

Решение

В рассматриваемой ситуации эмитент выплачивает проценты во второй раз за отчетный (налоговый) период. Следовательно, накопленный процентный доход, подлежащий учету по итогам II квартала 2008 г., нужно рассчитать по формуле:

НКД = проценты выплаченные + НКД (30.06.2008).

1. Рассчитаем показатель "НКД (30.06.2008)". Он представляет собой сумму процентного дохода, накопленную с момента последней выплаты процентного дохода и до конца отчетного периода, т.е. с 20 по 30 июня 2008 г. (за 10 календарных дней).

10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 10 дн. = 27,32 руб.

2. Рассчитаем сумму НКД, подлежащую включению в налоговую базу на конец полугодия 2008 г.:

НКД = 251,37 руб. + 27,32 руб. = 278,69 руб.

Данную сумму следует уменьшить на сумму НКД, исчисленную с момента начала купонного периода (20 марта 2008 г.) до конца предыдущего отчетного периода (31 марта 2008 г.), поскольку она была учтена при налогообложении прибыли в прошлом отчетном периоде. Эта сумма равна 30,05 руб. (10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 11 дн.).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая база по доходам в виде процентов на конец полугодия 2008 г. составит:

278,69 руб. - 30,05 руб. = 248,64 руб.

14.7.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА С НАКОПЛЕННОГО КУПОННОГО

ДОХОДА ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ И МУНИЦИПАЛЬНЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

Налог с доходов в виде процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам может уплачиваться как самим налогоплательщиком - владельцем ценной бумаги, так и налоговым агентом - источником выплаты дохода (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Если процентный доход вы получаете от российской организации, то эта организация обязана удержать налог из выплачиваемых вам доходов и перечислить его в бюджет в течение десяти рабочих дней со дня выплаты дохода (пп. 1 п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ).

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг с сумм НКД, которые вы получаете от покупателя, вам следует самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль (пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2007 N 20-12/073172). Сделать это нужно в течение десяти рабочих дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен процентный доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода согласно методу признания доходов и расходов, который вы применяете, - кассовому или начисления (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Виды государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым налогоплательщик - получатель процентного дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога, поименованы в Перечне, утвержденном Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н (абз. 2, 3 пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ).

К таким ценным бумагам относятся:

1. Облигации федеральных займов.

2. Государственные краткосрочные бескупонные облигации.

3. Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации.

4. Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа.

5. Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным в п. п. 1 - 4 Перечня.

6. Муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным в п. п. 1 - 4 Перечня.

14.8. СДЕЛКИ РЕПО

Сделка РЕПО (от английского repurchase agreement - соглашение об обратной покупке) представляет собой финансовую операцию, состоящую из двух частей. По первой части РЕПО одна сторона (заемщик) передает другой (кредитору) на время ценные бумаги и получает за это деньги. А по второй части договора организация-заемщик возвращает деньги (обычно в большем размере) и получает обратно ценные бумаги. Таким образом, по сути сделка РЕПО есть предоставление займа под обеспечение ценных бумаг.

Не стоит путать сделку с обратным обязательством выкупа и банковский кредит с условием залога. При РЕПО организация передает контрагенту свои ценные бумаги в собственность. А при залоге компания не теряет права на свои ценные бумаги. Кредитная организация только блокирует бумаги в депозитарии в залоговом разделе счета депо.

Не каждая продажа ценных бумаг с обязательством обратного выкупа признается сделкой РЕПО. Для этого есть ряд условий (ст. 282 НК РФ). Рассмотрим их.

1. Предмет сделки.

Предметом сделки РЕПО могут быть только эмиссионные ценные бумаги. Дело в том, что по второй части РЕПО возвращаться должны бумаги того же выпуска и в том же объеме, в которых они были получены по первой части сделки (п. 1 ст. 282 НК РФ). Если в договоре значится неэмиссионная ценная бумага, то договор квалифицируется как два самостоятельных договора купли-продажи ценных бумаг. В таком случае налогообложение происходит с учетом ст. 280, а не ст. 282 НК РФ.

2. Срок сделки.

Срок сделки РЕПО не может превышать одного года. При этом срок РЕПО есть промежуток времени между датами исполнения первой и второй частей сделки. Срок исчисляется по общему правилу, предусмотренному гражданским законодательством: со дня, следующего за днем исполнения первой части сделки, до дня исполнения второй части включительно (ст. ст. 191, 192 ГК РФ).

Датой исполнения первой части сделки РЕПО является наиболее поздняя из дат:

- дата передачи ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО;

- дата перечисления денежных средств продавцу по первой части РЕПО.

Для второй части сделки РЕПО дата исполнения определяется аналогично.

Стоит отметить, что налоговое законодательство не предусматривает возможность изменять срок между первой и второй частями РЕПО. Но согласно Письму Минфина России от 13.04.2006 N 03-03-02/84 стороны договора вправе изменить дату исполнения обязательства по второй части как в сторону сокращения, так и в сторону увеличения срока РЕПО. Главное, чтобы окончательный срок между двумя частями сделки не превышал одного года.

3. Оформление сделки.

Согласно упомянутому Письму Минфина России сделка РЕПО может быть оформлена двумя способами. А именно:

- одним договором - условия двух частей сделки прописаны в одном документе;

- двумя договорами - отдельно на реализацию и отдельно на приобретение ценных бумаг. В этом случае во втором договоре важно обязательно прописать, что сделка действительна при условии исполнения обязательств по первому договору. То есть два договора должны быть неотъемлемыми частями друг друга.

Обратите внимание!

Сторонами сделки по первой и второй частям РЕПО должны быть одни и те же лица. То есть продавец и покупатель по первой части РЕПО должны быть покупателем и продавцом по второй части сделки соответственно.

С экономической точки зрения можно выделить два типа сделок РЕПО: прямые и обратные. В первом случае организация занимает деньги, а во втором - ценные бумаги.

14.8.1. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО СДЕЛКАМ РЕПО

В момент совершения первой части РЕПО доходов и расходов не возникает, они признаются в день исполнения обязательств по второй части РЕПО (п. 5 ст. 282 НК РФ). Но если заемщик определяет налог на прибыль по методу начисления, то расходы необходимо отражать на конец каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, суммы в виде процентов (дивидендов) по ценным бумагам, полученные покупателем по первой части РЕПО от эмитентов ценных бумаг, являются доходом только для продавца по первой части сделки. Покупатель же такие поступления у себя в налоговом учете не отражает. Он просто уменьшает на величину поступлений сумму, подлежащую выплате по второй части РЕПО. Возможен другой вариант. Полученные от эмитента средства можно заранее перечислить на счет продавца по первой части РЕПО (п. 2 ст. 282 НК РФ). Иными словами, покупатель по первой части РЕПО налог на прибыль с процентов по ценным бумагам не платит (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060974).

При исчислении налога на прибыль по сделкам РЕПО применяется фактическая цена реализации ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй. Рыночная (расчетная) стоимость в данном случае значения не имеет (абз. 2 п. 1 ст. 282 НК РФ).

А теперь по поводу расходов. Организация-заемщик при списании на расходы разницы между ценами продажи и покупки ценных бумаг должна учитывать ограничения, установленные ст. 269 НК РФ. Так, если заемщик не брал кредит на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых расходом, не должна превышать (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ)) <2>:

- ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (берется на дату поступления денег по первой части РЕПО), - для рублевых займов;

- 22% - для займов в иностранной валюте.

--------------------------------

<2> Изначально абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ устанавливает предельную величину процентов в размере 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ для рублевых обязательств и 15% - для валютных. Однако действие указанной нормы приостановлено до 31 декабря 2009 г. На этот период введены иные ограничения размера процентов (п. 22 ст. 2, ст. 8 Закона N 224-ФЗ). Причем такие ограничения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г. (п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Таким образом, после вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 г.) при заполнении налоговой декларации за 2008 г. вам следует пересчитать размер процентов, признанных в качестве расходов.

Порядок расчета процентов для прямых и обратных сделок РЕПО немного различается. Итак, если целью РЕПО является денежный заем, то проценты рассчитываются по следующей формуле:

П = (С2 - С1) : (С1 x Т) x 365 дн. x 100%,

где П - процент по РЕПО;

Т - период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом;

С1 - стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО;

С2 - стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.

В случае же, если заемщику нужны ценные бумаги, формула расчета выглядит следующим образом:

П = (С1 - С2) : (С2 x Т) x 365 дн. x 100%,

где П - процент по РЕПО;

Т - период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом;

С1 - стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО;

С2 - стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.

14.8.2. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО СДЕЛКЕ РЕПО ИСПОЛНЕНЫ

НЕ В ПОЛНОМ ОБЪЕМЕ

В случае неисполнения какой-либо из сторон обязательств по второй части РЕПО договор может предусматривать процедуру урегулирования взаимных требований. Такая процедура должна предусматривать обязанность сторон завершить взаиморасчеты по сделке в течение 30 календарных дней от даты исполнения второй части РЕПО. Проведение процедуры оформляется отдельным документом. В нем указывается, что стороны договорились признать исполнение сделки РЕПО и утвердили порядок взаиморасчетов.

Если процедура урегулирования была проведена, то налоговая база по РЕПО определяется по п. 6 ст. 282 НК РФ. А именно: в налоговую выручку у продавца по первой части РЕПО включается рыночная стоимость ценных бумаг, не поставленных ему в рамках исполнения второй части сделки. В свою очередь, покупатель по первой части РЕПО отражает в налоговом учете покупку ценных бумаг также по рыночной стоимости.

Если же процедура урегулирования не исполнена (не прописана в договоре) или исполнена с нарушениями, произойдет переквалификация сделки РЕПО. Теперь налогообложение должно происходить по правилам ст. 280 НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 282 НК РФ). Получается, что операцию по первой части РЕПО надо рассматривать как обычную сделку купли-продажи ценных бумаг.

Отметим, что в абз. 3 п. 1 ст. 282 НК РФ допущена техническая неточность - дана ссылка на п. 5 ст. 282 НК РФ вместо п. 6 данной статьи. Об этом упоминают и контролирующие органы (см. п. 2 Письма Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-05/272).

Обратите внимание!

При продаже ценных бумаг для целей налогообложения нельзя признать цену их фактической реализации сразу. Сначала ее нужно сравнить с рыночными. По мнению Минфина России, изложенному в п. 4 Письма от 13.04.2006 N 03-03-02/84, в случае с переквалификацией сделки РЕПО рыночные (расчетные) цены определяются на дату исполнения первой части такой сделки.

14.9. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

В целях бухгалтерского учета ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены, относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02) при единовременном выполнении следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Полученные ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), которая отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Если стоимость ценных бумаг выражена в иностранной валюте, то ее нужно пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия бумаг к учету, а также на каждую отчетную дату. С 2008 г. это правило применяется как к краткосрочным, так и долгосрочным ценным бумагам за исключением акций (п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Напомним, что ранее пересчет на отчетную дату нужно было производить лишь по краткосрочным ценным бумагам. А стоимость долгосрочных ценных бумаг после принятия их к бухгалтерскому учету пересчету не подлежала (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Обратите внимание!

В связи со вступлением указанных поправок все российские организации (за исключением кредитных и бюджетных) на 1 января 2008 г. должны произвести пересчет стоимости долгосрочных ценных бумаг (кроме акций), выраженной в иностранной валюте. Такой пересчет проводится по официальному курсу ЦБ РФ к соответствующей иностранной валюте на указанную выше дату.

Полученные в результате суммы увеличения или уменьшения стоимости ценных бумаг нужно отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)").

Сумма НКД, уплаченная в составе цены приобретения ценной бумаги, может учитываться на счете 58, субсчет 58-2, обособленно.

Так, например, для обособленного учета стоимости облигаций и суммы НКД по ним можно использовать следующие обозначения субсчетов второго порядка:

58-2-1 "Стоимость облигаций (без учета НКД)";

58-2-2 "НКД по облигациям".

На дату реализации приобретенных ценных бумаг организация признает их цену в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

При этом сумма дохода, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания дохода (Приложение к ПБУ 3/2006).

Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений. При этом первоначальная стоимость ценных бумаг списывается в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 25, 26 ПБУ 19/02).

Данная операция отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-2.

Признание в бухгалтерском учете прочих доходов в виде процентов производится в порядке, аналогичном указанному в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).

Таким образом, организации признают в составе доходов сумму причитающихся процентов (сумму признанного дисконта) ежемесячно записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Blog

Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения

Содержание