Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом налогоплательщику важно помнить, что расходами для целей налогообложения такие проценты признаются по особым правилам, которые прописаны в ст. 269 НК РФ.
Прежде чем говорить непосредственно о процентах как об особом виде расходов, выясним, что гл. 25 НК РФ понимает под долговыми обязательствами.
19.1. ВИДЫ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ указано на то, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета.
Фраза, которая следует далее, - "или иные заимствования независимо от формы их оформления" - означает, что перечень долговых обязательств является открытым.
Поэтому при исчислении налога на прибыль вы можете принимать во внимание проценты, начисленные и по другим видам долговых обязательств. Речь идет, в частности, о выпущенных налогоплательщиком долговых ценных бумагах (о них упоминается в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) - векселях, облигациях.
Помимо этого вы вправе учитывать в составе расходов проценты, которые уплачиваются вами в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Долговые обязательства должны определяться с учетом норм Гражданского кодекса РФ. Например, не относятся к долговым обязательства по договору факторинга (ст. 824 ГК РФ, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38). Однако контролирующие органы положения ГК РФ почему-то во внимание не принимают и предписывают нормировать комиссии по договору факторинга по правилам ст. 269 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772).
Также не являются долговыми обязательствами отношения между организацией-принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии. Банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательства (§ 6 гл. 23 ГК РФ) и имеет достаточно сложную природу. Большинство специалистов полагают, что соглашение о предоставлении банковской гарантии представляет собой разновидность договора комиссии, который, в свою очередь, входит в группу договоров по оказанию услуг. Поэтому каких-либо заимствований между организацией и банком не происходит. А следовательно, вознаграждение в пользу банка в виде процентов от суммы банковской гарантии не является процентами по долговому обязательству. Отметим, что Минфин России в данной ситуации положения гражданского законодательства не учитывает и высказывает прямо противоположную точку зрения (см. Письма от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).
Характеризуя долговые обязательства, проценты по которым включаются в состав расходов, следует напомнить о содержании п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно этой норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим зачастую налоговые органы рассматривают обоснованность расходов на уплату процентов в зависимости от целей, на которые были направлены заемные средства.
Рассмотрим наиболее спорные вопросы, которые возникают в указанных случаях.
19.2. ЦЕЛИ, НА КОТОРЫЕ НАПРАВЛЕНЫ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА
19.2.1. СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА УПЛАТУ НАЛОГОВ
По мнению налоговых органов, если за счет кредита или займа организация заплатила налоги, проценты по ним нельзя учитывать в составе расходов, поскольку доходов от таких вложений организация не получит (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502).
Однако судебная практика опровергает такой подход. В частности, суды указывают, что уплата налогов в бюджет является необходимым условием осуществления организацией предпринимательской деятельности и связана с получением дохода. Поэтому в таких случаях проценты по кредиту являются обоснованными и включаются в состав расходов (см. Постановления ФАС Московского округа от 05.05.2008 N КА-А40/3517-08, ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2007 N А44-2421/2006-9, п. 5 Постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10).
19.2.2. СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ПОГАШЕНИЕ
ИНЫХ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В некоторых случаях налоговики не признают обоснованными расходы по уплате процентов, если заемные денежные средства были использованы для погашения ранее взятых долговых обязательств (кредитов, займов, процентов по ним).
Однако согласно последним разъяснениям Минфина России проценты по таким кредитам (займам) можно учесть в расходах (Письмо от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19).
На стороне организаций большинство арбитражных судов (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 N А56-53271/2007, от 20.03.2007 N А56-1825/2006, от 20.12.2004 N А56-31440/04, ФАС Московского округа от 10.10.2008 N КА-А40/9647-08, от 15.07.2008 N КА-А40/6247-08, от 14.06.2005 N КА-А40/5016-05). Суды указывают, что положения гл. 25 НК РФ не связывают возможность отнесения процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита, а привлечение организацией средств для погашения имеющихся у нее долговых обязательств осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, т.е. направлено на получение дохода.
В то же время существует и противоположное судебное решение по данному вопросу. ФАС Поволжского округа рассматривал случай, когда кредит был направлен на погашение ранее полученных беспроцентных займов. Суд принял решение о том, что расходы в виде процентов по кредиту в данном случае являются необоснованными. А следовательно, их нельзя учесть (Постановление от 12.07.2007 N А55-5379/2006-11).
19.2.3. СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ВЫДАЧУ БЕСПРОЦЕНТНЫХ ЗАЙМОВ
По мнению налоговых органов, проценты по кредиту (займу), за счет которого выданы беспроцентные займы третьим лицам, не могут включаться в состав расходов, поскольку являются экономически необоснованными (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463).
Арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время является противоречивой. Например, ФАС Уральского округа поддерживает налоговиков, мотивируя свою позицию тем, что в данном случае фактически организация заемными денежными средствами не пользуется (Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК). Такую же позицию занимают ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 07.03.2007 N А56-60519/2005, от 19.10.2006 N А42-5855/2005, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.11.2004 N А72-1931/04-7/256.
В иных спорах суды встают на сторону налогоплательщика. Например, если у организации есть собственные средства и нельзя определить, за счет каких денег предоставлен беспроцентный заем, то расходы на уплату процентов являются обоснованными (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2007 N А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/07, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, от 20.03.2007 N А56-1825/2006, ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А65-16414/2005). В указанных спорах налоговые органы не смогли доказать, что кредитный договор был заключен исключительно для выдачи беспроцентного займа и полученный кредит был непосредственно направлен на эти цели.
Сторону организации занял ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 30.05.2007 N Ф04-3107/2007(34377-А46-42) и от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25). Суд указал, что учет расходов в виде процентов, выплаченных по кредитным договорам, не ставится в зависимость от цели использования заемных средств. А вот в Постановлении от 17.12.2007 N Ф04-7979/2007(40214-А46-15) тот же суд изменил свою позицию.
Отметим, что в перечисленных случаях суды исходили из конкретной ситуации, существующей у налогоплательщика, а также оценивали фактические обстоятельства деятельности организации.
Поэтому для обоснования своей позиции вы можете приводить любые аргументы, которые будут свидетельствовать о том, что предоставление беспроцентных займов связано с поступлением доходов в будущем. Например, выдачу беспроцентного займа дочерней компании можно обосновать целью поступления впоследствии дивидендов от произведенных вложений (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2007 N КА-А40/11648-07), выдачу займа поставщику - получением от него скидок при покупке товаров и т.п.
Если же полученный кредит был направлен на выдачу процентного займа, контролирующие органы не возражают против включения процентов в состав расходов (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615).
19.2.4. СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ
ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ
Если за счет полученного кредита или займа вы приобретаете долю в уставном капитале другого юридического лица, то, по мнению Минфина России, уплаченные по кредиту проценты учитываются в составе расходов (Письмо от 28.11.2005 N 03-03-04/1/391).
Тем не менее по этому вопросу с налоговыми органами иногда возникают споры. Чаще всего они связаны с убыточной деятельностью организации, в уставном капитале которой приобретается доля. Однако судебные органы не всегда соглашаются с таким подходом. Например, ФАС Северо-Западного округа разъясняет, что в то же время компания изначально имеет намерение получить доход, поскольку прибыль может быть получена в последующих периодах и будет распределяться между участниками организации (Постановление от 12.03.2007 N А56-16122/2006).
Также существует судебное решение и в пользу налоговых органов: ФАС Московского округа исследовал взаимосвязь между расходами по приобретению доли в уставном капитале и возможностью получения доходов в будущем. Поскольку таковую налогоплательщик доказать не смог, проценты по кредиту, направленному на покупку доли, были признаны необоснованными расходами (Постановление от 25.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13043-06).
19.2.5. СРЕДСТВА ПЕРЕДАНЫ ДОЧЕРНЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Иногда организации за счет полученных кредитов и займов финансируют деятельность дочерних компаний, например передают их безвозвратно на определенные цели. Такая ситуация может привести к спорам с налоговыми органами, которые полагают, что в этом случае компания фактически не использует полученные заемные средства в своей деятельности. Следовательно, и расходы в виде процентов по кредиту (займу) не обоснованны.
Отметим, что по данному вопросу есть положительная судебная практика в помощь налогоплательщику. Так, ФАС Уральского округа признал расходы в виде процентов экономически оправданными, поскольку денежные средства были переданы для развития производственной деятельности предприятия совместно с дочерней компанией (Постановление ФАС Уральского округа от 17.12.2007 N Ф09-10363/07-С3).
Поскольку данный вопрос является спорным, рекомендуем в подобных ситуациях документально обосновать причины и цели финансирования дочерней компании за счет заемных денежных средств.
19.2.6. СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ПОКУПКУ
АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
Актуальным является и вопрос об учете процентов по кредитам (займам), направляемым на приобретение или строительство объектов основных средств (например, строительство недвижимости или покупку оборудования, требующего монтажа). Он заключается в следующем: включать ли проценты по кредиту в первоначальную стоимость основных средств и списывать через амортизацию либо относить их к внереализационным расходам?
В большинстве своих писем Минфин России указывает, что проценты по таким кредитам учитываются в составе внереализационных расходов и первоначальную стоимость ОС не увеличивают (Письма от 14.10.2008 N 03-03-06/1/577, от 14.02.2008 N 03-03-06/1/94, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/878, от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577, от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76). Противоположное мнение было высказано финансовым ведомством лишь однажды в Письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204.
Отметим, что включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства. Ведь проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Такой подход подтверждают и судебные органы (Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2).
19.3. ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Другой момент, заслуживающий внимания, это вопрос о периоде действия долговых обязательств, за который начисленные проценты учитываются в целях налогообложения.
При решении данного вопроса ключевое значение имеет не срок, на который кредитор выдал вам то или иное заимствование, а время, в течение которого проценты по долговому обязательству фактически начислялись.
Предположим, что банк предоставил организации кредит сроком на 12 месяцев. Заемщик вернул кредит через 14 месяцев. Проявленная недобросовестность, тем не менее, не лишает организацию права учесть при исчислении налога на прибыль проценты, начисленные за весь период пользования заемными средствами, включая два месяца просрочки (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31)).
В ситуации досрочного погашения кредита (например, через 10 месяцев вместо предусмотренных договором 12 месяцев) в расходы включаются проценты, начисленные за 10 месяцев пользования заемными денежными средствами.
Итак, расходами признаются проценты, начисленные за время фактического пользования заемными средствами (время фактического нахождения долговых ценных бумаг у третьих лиц) (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
19.4. РАЗМЕР ПРОЦЕНТОВ, ПРИЗНАВАЕМЫХ РАСХОДОМ
Здесь мы должны обратить внимание на то, что не всегда вы сможете включить в расходы всю сумму начисленных по договору процентов.
При определенных обстоятельствах ее придется нормировать. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ устанавливает предельный размер процентов, который налогоплательщик вправе учитывать при исчислении налога.
Чтобы понять, соответствуют ли фактически начисленные проценты установленным нормам, по каждому долговому обязательству вам надо будет делать дополнительный расчет.
Порядок расчета предельного размера процентов зависит, в частности, от того, контролирует иностранная организация задолженность по долговому обязательству или нет.
Поскольку случаи, когда иностранная организация не контролирует задолженность по долговому обязательству, являются более распространенными, то порядок учета процентов в таких ситуациях мы условимся считать общим и рассмотрим его в первую очередь.
19.4.1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРОЦЕНТОВ
Для организации, у которой есть сопоставимые долговые обязательства, закон устанавливает два возможных способа расчета процентов для целей налогообложения.
Для организации, у которой таких долговых обязательств нет, предусмотрен только один вариант определения суммы процентов, включаемой в расходы.
Поэтому, чтобы не допускать ошибок в своих действиях, каждый налогоплательщик должен уметь отличать сопоставимые долговые обязательства от несопоставимых.
19.4.1.1. ЧТО ТАКОЕ
СОПОСТАВИМЫЕ ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Из положений абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:
- в одной валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
Отметим, что иных критериев сопоставимости обязательств Налоговым кодексом РФ не установлено. В частности, на сопоставимость не влияет категория кредиторов, от которых вы получили кредиты или займы (банк или иное юридическое лицо). Это признает Минфин России в Письме от 11.12.2007 N 03-03-06/1/850.
Поскольку Налоговый кодекс РФ не разъясняет понятия "на те же сроки", "в сопоставимых объемах" и "под аналогичные обеспечения", то каждая организация должна решить этот вопрос самостоятельно и закрепить разработанные критерии в учетной политике (абз. 5 ст. 313 НК РФ, Письмо МНС России от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209, Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889).
При утверждении цифровых границ критериев "по сроку" и "по объему" мы рекомендуем вам учитывать позицию Минфина России, по мнению которого:
- отклонение по размеру заимствований более чем на 20% является недопустимым (см. Письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35);
- отклонение по размеру заимствований не более чем на 10% является допустимым (см. Письмо от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13);
- отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 дней является допустимым (см. Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).
Чтобы ваше представление о подходе Минфина России к решению рассматриваемого вопроса было более полным, приведем его точку зрения еще по двум моментам, связанным с оценкой сопоставимости условий долговых обязательств:
- изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств (изменение срока предоставления займа более чем на 10%, изменение объемов займа и т.д.) ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми (см. Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20);
- заем, сумма которого указана в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ, и заем, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях, не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (см. Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).
Что касается критерия сопоставимости, который характеризует обеспечение долговых обязательств, то здесь, очевидно, надо принимать во внимание прежде всего виды (способы) обеспечения.
Например, по нашему мнению, нельзя признать сопоставимыми два договора займа, один из которых обеспечен неустойкой (п. 1 ст. 330 ГК РФ), а другой - банковской гарантией (ст. 368 ГК РФ). Также нужно принимать во внимание объем предоставленного обеспечения (например, стоимость предмета залога, размер банковской гарантии).
Полагаем, что по некоторым видам обеспечения целесообразно учитывать также категорию лиц, их предоставивших. В частности, вряд ли можно считать обоснованным сравнение двух договоров поручительства (ст. 361 ГК РФ), поручителями по которым в одном случае является гражданин, а в другом - организация.
19.4.1.2. ЕСЛИ У ВАС ЕСТЬ
СОПОСТАВИМЫЕ ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Итак, если у вас есть сопоставимые долговые обязательства, полученные в одном квартале (месяце, если вы исчисляете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли), то вы можете выбирать способ расчета процентов из двух возможных вариантов:
- исходя из среднего уровня процентов;
- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
19.4.1.2.1. ПОРЯДОК РАСЧЕТА
ИСХОДЯ ИЗ СРЕДНЕГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ
В п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по сопоставимым долговым обязательствам.
Если вы остановили свой выбор на этом способе расчета, то для того чтобы определить, какую сумму процентов можно включить в расходы, вам необходимо следующее.
1. Рассчитать средний уровень процентов (СУП) по всем сопоставимым долговым обязательствам.
Этот показатель рассчитывается как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств:
СУП = ((ДО1 x ФС1 + ДО2 x ФС2 + ... + ДОn x ФСn) / (ДО1 + ДО2 + ... + ДОn)) x 100%,
где ДО1, ДО2, ... , ДОn - размер соответствующего долгового обязательства;
ФС1, ФС2, ... , ФСn - размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому обязательству.
2. Найти величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов (СУП).
Для этого надо увеличить результат действия (1) на 20%:
ВМО = СУП x 20%.
3. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Этот показатель определяется путем сложения результатов действий (1) и (2):
ПС = СУП + ВМО.
4. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС). Если ставка в течение действия договора менялась, то сравнивать нужно и первоначальную ставку, и ставку, которая применялась впоследствии (см. Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Обратите внимание на то, что в бухгалтерском учете сумма процентов, которая не учитывается в целях налогообложения, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).
Вы могли заметить, что приведенный выше алгоритм предусматривает расчет предельной ставки процентов только для случая отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону повышения.
Дело в том, что определять данный показатель в ситуации отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону понижения нет необходимости. Для правильного выбора ставки, по которой следует рассчитывать проценты в целях налогообложения, достаточно сравнить фактическую ставку с верхним допустимым пределом (как это показано выше).
ПРИМЕР
расчета процентов для целей налогообложения исходя из среднего уровня процентов
Ситуация
В I квартале 2009 г. организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.
| Номер договора | Дата получения займа | Сумма долгового обязательства, руб. | Процентная ставка |
| 1 | 10.01.2009 | 500 000 | 15 |
| 2 | 15.01.2009 | 485 000 | 23 |
| 3 | 23.01.2009 | 490 000 | 18 |
| 4 | 25.01.2009 | 505 000 | 13 |
Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях налогообложения по итогам I квартала 2009 г.
Решение
1. Рассчитаем средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа:
СУП = ((500 000 x 15% + 485 000 x 23% + 490 000 x 18% + 505 000 x 13%) / (500 000 + 485 000 + 490 000 + 505 000)) x 100% = (340 400 / 1 980 000) x 100% = 0,1719 x 100% = 17,2%.
2. Найдем величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов:
ВМО = 17,2% x 20% = 3,4%.
3. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:
ПС = 17,2% + 3,4% = 20,6%.
4. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС).
| Номер договора | Результат сравнения ФС и ПС | Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения |
| 1 | 15 < 20,6 | 15 |
| 2 | 23 > 20,6 | 20,6 |
| 3 | 18 < 20,6 | 18 |
| 4 | 13 < 20,6 | 13 |
Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, организации следует производить:
- по договорам займа N N 1, 3 и 4 - исходя из фактической ставки;
- по договору займа N 2 - исходя из предельной ставки.
5. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.
| Номер договора | Сумма займа, руб. | Период пользования | Кол-во кален- дарных дней | ФС, % | Ставка для целей нало- гооб- ложе- ния, % | Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4) | Сумма процентов для целей налогооб- ложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 500 000 | с 10.01.2009 по 31.01.2009 | 21 | 15 | 15 | 4 315,1 | 4 315,1 |
| с 01.02.2009 по 28.02.2009 | 28 | 5 753,4 | 5 753,4 | ||||
| с 01.03.2009 по 31.03.2009 | 31 | 6 369,9 | 6 369,9 | ||||
| 2 | 485 000 | с 15.01.2009 по 31.01.2009 | 16 | 23 | 20,6 | 4 889,9 | 4 379,6 |
| с 01.02.2009 по 28.02.2009 | 28 | 8 557,3 | 7 664,3 | ||||
| с 01.03.2009 по 31.03.2009 | 31 | 9 474,1 | 8 485,5 | ||||
| 3 | 490 000 | с 23.01.2009 по 31.01.2009 | 8 | 18 | 18 | 1 933,2 | 1 933,2 |
| с 01.02.2009 по 28.02.2009 | 28 | 6 766 | 6 766 | ||||
| с 01.03.2009 по 31.03.2009 | 31 | 7 491 | 7 491 | ||||
| 4 | 505 000 | с 25.01.2009 по 31.01.2009 | 6 | 13 | 13 | 1 079,2 | 1 079,2 |
| с 01.02.2009 по 28.02.2009 | 28 | 5 036,2 | 5 036,2 | ||||
| с 01.03.2009 по 31.03.2009 | 31 | 5 575,8 | 5 575,8 | ||||
| Итого за I квартал 2009 г. | 67 241,1 | 64 849,2 | |||||
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере 478,4 руб. ((67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.) x 20%) надо отразить записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).