Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382, ст. 824 ГК РФ). В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ).
Например, ваша организация оказала консультационные услуги индивидуальному предпринимателю. Не дожидаясь оплаты, вы уступаете дебиторскую задолженность предпринимателя другой организации. Теперь индивидуальный предприниматель (должник) обязан погасить долг новому кредитору - организации, которая приобрела данное денежное требование.
Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.
Важно при этом помнить, что порядок налогового учета при уступке денежного требования зависит от того, кто и когда это требование передает:
- первоначальный кредитор - продавец товаров (работ, услуг) до наступления предусмотренного договором с покупателем срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ), или
- первоначальный кредитор - продавец товаров (работ, услуг) после наступления предусмотренного договором с покупателем срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ), или
- новый кредитор, который купил денежное требование (п. 3 ст. 279 НК РФ).
18.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ УСТУПКИ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ
Денежное требование к должнику по оплате долга есть не что иное, как имущественное право. Это право является одним из ваших активов, которым вы можете распоряжаться по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ). В частности, вы можете его продать, передать кредитору в оплату долга, передать безвозмездно и т.д.
Выручка от реализации имущественного права признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с реализацией имущественного права, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).
При этом для операций по реализации имущественного права в виде денежного требования установлен особый порядок признания убытков (ст. 279 НК РФ). Поэтому доходы и расходы по таким операциям нужно учитывать отдельно от доходов и расходов по иной деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ).
18.1.1. УЧЕТ УБЫТКА ОТ УСТУПКИ ДЕНЕЖНОГО
ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ
Убытком первоначального кредитора при совершении уступки денежного требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
Итак, убыток возникает, если:
┌─────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐
│ Доход от реализации │ │ Стоимость реализованных по │
│ денежного требования │ < │ основному договору │
│ │ │ товаров (работ, услуг) │
└─────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘
Размер убытка, принимаемого к учету первоначальным кредитором (продавцом товаров, работ, услуг), зависит от того, когда совершена уступка:
- до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг (далее - основной договор) или
- после наступления этого срока.
В случае если в соответствии с положениями гл. 29 ГК РФ такой срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется с учетом такого изменения (Письмо Минфина России от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123).
18.1.1.1. УБЫТОК ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЯ
ДО НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА
Порядок учета убытка при уступке денежного требования до наступления срока платежа по основному договору предусмотрен п. 1 ст. 279 НК РФ.
Согласно данной норме сумма убытка, который принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не может быть больше суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству.
Проценты исчисляются за период от даты уступки права до даты платежа, установленной основным договором.
Обратите внимание!
Если в договоре, на основании которого возникло уступаемое право, установлены промежуточные сроки исполнения обязательства, то момент исполнения должником его обязанности по договору определяется конечной датой исполнения обязательства (см. Письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/228, от 31.03.2005 N 03-03-01-04/2/52).
Таким образом, для определения размера убытка необходимо по правилам ст. 269 НК РФ рассчитать сумму процентов, которую организация уплатила бы, взяв в кредит (или заем) сумму, равную выручке от уступки права требования, и сравнить с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм принимается в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться правилами, установленными ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) и абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, позволяющими рассчитать предельную сумму процентов по долговому обязательству <1>. Иные правила, установленные ст. 269 НК РФ, в этом случае неприменимы.
--------------------------------
<1> Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. На этот период введены иные правила предельного размера процентов (п. 22 ст. 2, ст. 8 Закона N 224-ФЗ). Причем такие правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г. (п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Таким образом, после вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 г.) при заполнении налоговой декларации за 2008 год вам следует пересчитать размер убытка, если таковой был вами признан после 1 сентября 2008 г.
Итак, предельная сумма процентов рассчитывается следующим образом:
- по долговым обязательствам, выраженным в рублях, - исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 <1> раза;
- по долговым обязательствам в иностранной валюте - исходя из ставки, равной 22% <1>.
Примечание
Подробнее с порядком расчета суммы процентов, принимаемых для целей налогообложения, можно ознакомиться в гл. 19 "Проценты по долговым обязательствам".
ПРИМЕР
расчета суммы убытка от уступки денежного требования, принимаемого для целей налогообложения прибыли
Ситуация
В январе 2009 г. организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 28 февраля 2009 г.
Не дожидаясь срока оплаты, 14 января 2009 г. организация "Альфа" уступила право требования долга организации "Гамма" за 550 000 руб.
Таким образом, по данной операции организацией "Альфа" получен убыток в сумме 40 000 руб. (590 000 руб. - 550 000 руб.).
Решение
Сумма принимаемого для целей налогообложения убытка не должна превышать сумму процентов, рассчитанных с учетом требований ст. 269 НК РФ, п. 22 ст. 2 и ст. 8 Закона N 224-ФЗ за период от даты уступки (14 января 2009 г.) до даты платежа, предусмотренной договором поставки (28 февраля 2009 г.).
Ставка рефинансирования, действующая на момент совершения уступки права требования (14 января 2009 г.), - 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У). Следовательно, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях рассчитывается исходя из ставки, равной 19,5% годовых (13% x 1,5).
Примечание
С 4 февраля по 28 апреля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10,25% (Указание ЦБ РФ от 01.02.2008 N 1975-У), с 29 апреля по 9 июня 2008 г. - 10,5% (Указание ЦБ РФ от 28.04.2008 N 1997-У), с 10 июня по 13 июля 2008 г. - 10,75% (Указание ЦБ РФ от 09.06.2008 N 2022-У), с 14 июля по 11 ноября 2008 г. - 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У, с 12 по 30 ноября 2008 г. - 12% (Указание ЦБ РФ от 11.11.2008 N 2123-У). С 1 декабря 2008 г. размер ставки рефинансирования увеличен до 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У).
Сумма процентов, которую организация "Альфа" уплатила бы, взяв взаймы 550 000 руб. на 45 календарных дней (с 14 января до 28 февраля 2009 г.), составила бы 13 223 руб. (550 000 руб. x 19,5% / 365 дн. x 45 дн.).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в составе расходов может быть учтен убыток в размере 13 223 руб. Данная сумма отражается по строке 140 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).
Соответственно, убыток в сумме 26 777 руб. (40 000 руб. - 13 223 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль. Данная сумма отражается по строке 150 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации.
Вместе с тем в бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата. Поэтому в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в январе 2009 г. | ||||
| Отражена реализация товара организации "Бета" | 62 | 90-1 | 590 000 | Товарная накладная |
| Отражена сумма НДС, предъявленного покупателю | 90-3 | 68-1 | 90 000 | Счет-фактура |
| Отражен доход от уступки права требования | 76 | 91-1 | 550 000 | Соглашение об уступке, Акт приемки- передачи документации |
| Списана задолженность организации "Бета" | 91-2 | 62 | 590 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования | 99-1 | 91-9 | 40 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено получение денежных средств по договору уступки требования | 51 | 76 | 550 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи в феврале 2009 г. | ||||
| Отражено постоянное налоговое обязательство ((40 000 - 13 223) x 20%) | 99-2 | 68-2 | 5 355 | Бухгалтерская справка-расчет |
18.1.1.2. УБЫТОК ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЯ
ПОСЛЕ НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА
Порядок учета убытка при уступке денежного требования после наступления срока платежа по основному договору установлен п. 2 ст. 279 НК РФ.
Согласно данной норме сумма убытка принимается для целей налогообложения в полном объеме, но с учетом следующих особенностей:
- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права;
- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права.
ПРИМЕР
расчета суммы убытка от уступки денежного требования, принимаемого для целей налогообложения прибыли
Ситуация
В январе 2009 г. организация "Бета" оказала транспортные услуги организации "Гамма" стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.). Согласно договору срок оплаты услуг - февраль 2009 г.
Предположим, что организация "Гамма" не оплатила услуги в срок. В связи с этим 3 марта 2009 г. организация "Бета" уступила право требования к должнику за 210 000 руб.
Решение
В рассматриваемой ситуации организация уступила право требования к должнику (заказчику транспортных услуг) с убытком, составляющим 26 000 руб. (236 000 руб. - 210 000 руб.).
В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ данный убыток принимается для целей налогообложения прибыли в полном объеме. При этом 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки (в данном случае - 3 марта 2009 г.). Оставшиеся 50% включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (в данном случае - 18 апреля 2009 г.).
Примечание
Суммы признанного убытка отражаются по строке 160 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).
Вместе с тем в бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата в марте 2009 г. (на дату подписания соглашения об уступке). Не учитываемая в целях налогообложения прибыли в марте сумма убытка от уступки права требования (26 000 руб. x 50% = 13 000 руб.) в рассматриваемой ситуации является вычитаемой временной разницей. Одновременно с ее возникновением образуется отложенный налоговый актив (п. п. 8 - 11, 14 ПБУ 18/02), который будет погашен в апреле 2009 г.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в январе 2009 г. | ||||
| Отражена задолженность заказчика транспортных услуг | 62 | 90-1 | 236 000 | Акт приема-передачи оказанных услуг |
| Отражен НДС, предъявленный покупателю | 90-3 | 68-1 | 36 000 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи в марте 2009 г. | ||||
| Отражен доход от уступки права требования | 76 | 91-1 | 210 000 | Соглашение об уступке, Акт приемки-передачи документации |
| Списана дебиторская задолженность заказчика транспортных услуг | 91-2 | 62 | 236 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования | 99-1 | 91-9 | 26 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен отложенный налоговый актив (13 000 руб. x 20%) | 09 | 68-2 | 2 600 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи в апреле 2009 г. | ||||
| Погашен отложенный налоговый актив | 68-2 | 09 | 2 600 | Бухгалтерская справка |
18.1.2. УЧЕТ УСТУПКИ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ НОВЫМ КРЕДИТОРОМ
Уступка новым кредитором приобретенного денежного требования рассматривается для целей налогообложения как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Налоговая база по данной операции определяется как разница между доходами (выручкой) от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением и реализацией уступаемого права требования (п. 1 ст. 268 НК РФ).
При этом доходом признается стоимость имущества, причитающегося организации при переуступке обязательства, права по которому уступаются. Итак:
┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Налоговая база │ │ Стоимость │ │Расходы, связанные│
│ │ = │ причитающегося │ - │ с приобретением │
│ │ │ имущества │ │ и реализацией │
│ │ │ │ │ права требования │
└──────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘
Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить (п. 5 ст. 271 НК РФ):
- на дату последующей уступки приобретенного ранее требования или
- на дату исполнения требования должником.
Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то датой получения дохода признается (п. 2 ст. 273 НК РФ):
- день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, или
- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, или
- дата погашения задолженности иным способом.
Как поступить в ситуации, когда должник погашает требование новому кредитору частями в течение нескольких налоговых периодов?
В этом случае налоговые органы рекомендуют при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период распределить сумму дохода, полученного в результате частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого права требования (Письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826).
Прибыль, полученная от указанной операции, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода.
ПРИМЕР
отражения в учете прибыли при погашении обязательства должником частями
Ситуация
Организация "Альфа" в январе приобрела у первоначального кредитора за 120 000 руб. право требования к организации "Бета". Сумма приобретенной дебиторской задолженности, возникшей из договора поставки продукции, составляет 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.).
Должник погашает свою задолженность перед новым кредитором равными долями в течение трех месяцев в сумме 47 200 руб. (141 600 руб. / 3) начиная с февраля.
Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.
Решение
В данном случае признание дохода осуществляется в соответствии с графиком погашения должником требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Одновременно полученные доходы уменьшаются на долю расходов (исчисленную пропорционально доле полученного дохода) в стоимости приобретенного требования.
При этом различий в порядке признания доходов и расходов по рассматриваемой операции в налоговом и бухгалтерском учете не возникает.
Отметим также, что в данной ситуации организацией приобретено требование к должнику, вытекающее из договора поставки продукции, реализация которой облагается НДС. В связи с этим сумма превышения дохода, полученного организацией при погашении этого требования должником, над суммой расходов по его приобретению облагается НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи по приобретению права требования в январе | ||||
| Перечислены денежные средства на приобретение денежного требования | 76-5 | 51 | 120 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Принято к учету приобретенное требование | 58 | 76-5 | 120 000 | Договор цессии, Акт приемки-передачи документации |
| Ежемесячно с февраля по апрель | ||||
| Получены денежные средства от должника в счет частичного погашения требования | 51 | 91-1 | 47 200 | Выписка банка по расчетному счету |
| Списана соответствующая часть расходов на приобретение требования (120 000 руб. / 3) | 91-2 | 58 | 40 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Начислен НДС с суммы превышения доходов над расходами в части погашенного должником требования ((47 200 - 40 000) x 18/118) | 91-2 | 68 | 1 098 | Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражена прибыль от частичного погашения требования (без учета иных прочих доходов и расходов) | 91-9 | 99 | 6 102 | Бухгалтерская справка-расчет |
18.1.2.1. УБЫТОК ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ФИНАНСОВЫХ УСЛУГ
С 1 января 2009 г. убыток от реализации финансовых услуг учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ, п. 14 ст. 1, ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ)).
Ранее, по мнению налоговых органов, убыток, полученный от реализации приобретенного ранее права требования или его погашения, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшал (см. Письма УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137, от 21.06.2003 N 26-12/33473).
Аргументировали свою позицию контролирующие органы следующим образом. Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 г.) налогоплательщик был вправе уменьшить доход, полученный от реализации денежного требования, на сумму расходов по приобретению указанного требования. Следовательно, расходы по данной операции должны были приниматься в пределах суммы полученных доходов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 10.07.2003 N 26-12/38483, Письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205).
Этот подход нашел свое отражение в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н): значение строки 090 "Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг" Приложения N 3 к листу 02 учитывается по строке 360 Приложения N 3 к листу 02 при определении общей суммы убытков. Затем эта сумма переносится в строку 050 листа 02 и при исчислении итоговой суммы прибыли (убытка) восстанавливается. То есть сумма этого убытка увеличивает прибыль либо уменьшает убытки, показываемые по строке 060 листа 02. Иными словами, для целей налогообложения прибыли сумма такого убытка не принимается (п. 8.10 Порядка).
Примечание
Подробнее с порядком заполнения налоговой декларации можно ознакомиться в ч. III "Отчетность".
Между тем сложившаяся до вступления в силу Закона N 158-ФЗ арбитражная практика говорит об обратном.
Связано это с тем, что НК РФ не содержал прямого указания на то, что убыток от переуступки права требования не признается для целей налогообложения.
Кроме того, расход в части, превышающей доход от совершения операций по переуступке, не включен в перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, установленный ст. 270 НК РФ. Такой вывод сделан в Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2004 N А56-23172/03.
Таким образом, если вы готовы отстаивать свою позицию в суде, то убыток, полученный до 1 января 2009 г. от реализации права требования как реализации финансовой услуги, вы можете учесть при исчислении налога на прибыль.