Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения
| Вид материала | Документы |
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- 4. Образование и расходование прибыли и экономии средств ниокр, фонд экономического, 8.17kb.
- Дисциплина «Налоги и налогообложение», 34.34kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
- Методика исчисления и уплаты налога на прибыль 7 Изменения по вопросам исчисления, 463.71kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
22.4.1.3. ПРЕДСТАВЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ
Декларацию по налогу на прибыль вам необходимо представлять в налоговые инспекции по месту учета организации (головного офиса) и по месту учета ответственного подразделения, через которое вы уплачиваете авансовые платежи (налог) в бюджет субъекта РФ.
Обратите внимание!
Иной порядок действует с 1 января 2008 г. для крупнейших налогоплательщиков. Они все декларации, в том числе и по обособленным подразделениям, подают в межрайонную (межрегиональную) налоговую инспекцию, в которой состоят на учете в качестве крупнейших налогоплательщиков (абз. 4 п. 3 ст. 80, абз. 3 п. 1 ст. 289 НК РФ).
При этом в декларации, представляемой в налоговую инспекцию по месту учета ответственного подразделения, вы должны отразить консолидированные данные по всем обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ (Письмо Минфина России от 12.10.2005 N 03-03-04/2/78).
То есть при уплате налога в бюджет субъекта РФ через ответственное подразделение порядок представления декларации, равно как и порядок ее заполнения, аналогичен общему порядку, изложенному в разд. 22.3 "Налоговая декларация".
Исключением является лишь то, что Приложение N 5 к листу 02 декларации в данном случае вы заполняете в целом по всем обособленным подразделениям, находящимся в одном субъекте РФ, и представляете в составе декларации в налоговые инспекции по месту учета ответственного подразделения и по месту учета головного офиса.
В налоговые инспекции по месту учета обособленных подразделений, через которые налог в бюджет субъекта РФ уплачиваться не будет, декларация не представляется (Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/127).
Стоит отметить, что и после перехода на уплату налога и авансовых платежей по месту нахождения каждого обособленного подразделения уточненные декларации за предыдущие периоды подаются по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации (см., например, Письмо ФНС России от 30.05.2007 N ММ-20-02/420@).
Если же головной офис и все обособленные подразделения вашей организации расположены на территории одного субъекта РФ и вы приняли решение уплачивать налог за все подразделения через головной офис, то налоговая декларация представляется только в налоговую инспекцию по месту учета головного офиса. То есть в этом случае Приложение N 5 к листу 02 не заполняется, а исчисленные суммы авансовых платежей (налога) отражаются в листе 02 и в подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1 декларации (Письмо ФНС России от 25.01.2006 N 01-2-03/108@).
Если же вместе с обособленными подразделениями в одном субъекте РФ вы имеете обособленное подразделение в ином субъекте РФ, то Приложения N 5 заполняются по этому подразделению и в целом по организации и представляются в составе декларации в налоговые инспекции по месту учета этого подразделения и по месту учета головного офиса.
ПРИМЕР
представления декларации при уплате налога через ответственное подразделение
Ситуация
Организация "Альфа" зарегистрирована в г. Москве, состоит на налоговом учете в ИФНС России N 28 по г. Москве и имеет ИНН 7728916548, КПП 772801001. ООО "Альфа" имеет два обособленных подразделения в Московской области:
- "Бета" в г. Фрязино, состоит на налоговом учете в МРИ ФНС России N 16 по Московской области и имеет КПП 505002001;
- "Омега" в г. Королеве, состоит на налоговом учете в МРИ ФНС России N 2 по Московской области и имеет КПП 501803001.
Кроме того, организация "Альфа" имеет обособленное подразделение в Калужской области - "Гамма".
С 2008 г. организация "Альфа" приняла решение платить налог на прибыль в бюджет Московской области через обособленное подразделение "Омега" в г. Королеве и уведомила о принятом решении налоговые инспекции (см. пример в разд. 22.4.1.1).
Рассмотрим, как представит налоговую декларацию по налогу на прибыль организация "Альфа" по итогам I квартала 2008 г.
Решение
Декларацию по налогу на прибыль организация "Альфа" заполнит в общем порядке, аналогичном изложенному в разд. 22.3 "Налоговая декларация".
При этом Приложение N 5 к листу 02 организация заполнит отдельно:
- по организации без входящих в нее обособленных подразделений;
- по обособленному подразделению "Гамма" (Калужская область);
- по группе обособленных подразделений "Омега" и "Бета" (Московская область).
В ИФНС N 28 по г. Москве (по месту учета организации) ООО "Альфа" представит за I квартал декларацию, включающую в себя соответствующие листы и приложения к ним, являющиеся общими для всех налогоплательщиков, а также Приложение N 5.
В налоговую инспекцию по месту учета обособленного подразделения "Гамма" (Калужская область) организация "Альфа" представит декларацию, включающую в себя:
- титульный лист;
- подраздел 1.1 разд. 1;
- подраздел 1.2 разд. 1 (поскольку ООО "Альфа" уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение квартала);
- Приложение N 5 к листу 02 по "Гамме".
В МРИ ФНС России N 2 по Московской области (г. Королев) организация "Альфа" представит:
- титульный лист;
- подраздел 1.1 разд. 1;
- подраздел 1.2 разд. 1 (поскольку ООО "Альфа" уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение квартала);
- Приложение N 5 к листу 02 по группе обособленных подразделений "Омега" и "Бета" (Московская область).
22.5. ЕСЛИ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
НАХОДЯТСЯ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ
При наличии обособленного подразделения за пределами РФ организация может уплачивать налог с доходов этого обособленного подразделения в бюджет иностранного государства.
В связи с этим расчет доли прибыли такого обособленного подразделения, предусмотренный п. 2 ст. 288 НК РФ, при исчислении налога на прибыль в России не производится. Сумма налога в части, приходящейся на это обособленное подразделение, зачисляется в бюджет РФ по месту нахождения головной организации (п. 2 Письма Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23).
Таким образом, доходы и расходы обособленного подразделения вам необходимо включать в налоговую базу по налогу на прибыль в России (п. п. 1, 2 ст. 311 НК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 N 20-12/012409, от 17.11.2006 N 20-12/101928). При таком варианте может получиться, что доходы облагаются налогом дважды (первый раз - за рубежом, а второй раз уже в России). Чтобы этого не случилось, государства заключают международные соглашения об избежании двойного налогообложения (см. Письмо ФНС России от 25.03.2008 N ШТ-6-2/219@).
Кроме того, ст. 311 НК РФ предусматривает положения, позволяющие устранить двойное налогообложение таких доходов. В частности, согласно п. 3 ст. 311 НК РФ сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в России, вы вправе уменьшить на сумму налога, уплаченную в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в России (абз. 1 п. 3 ст. 311 НК РФ). Зачет производится при обязательном подтверждении уплаты налогов за пределами РФ (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ).
Следует иметь в виду, что не всякая уплаченная за рубежом сумма налога может быть зачтена. Здесь важно, чтобы полученные обособленным подразделением доходы облагались налогом и в РФ, и в другом государстве.
Так, если в соответствии с международным соглашением доходы обособленного подразделения освобождаются от налогообложения в иностранном государстве, но тем не менее налог был удержан, зачесть уплаченную сумму в РФ вы не сможете. В этом случае нужно обратиться в уполномоченные финансовые (налоговые) органы иностранного государства для возврата налога из его бюджета.
Итак, чтобы зачесть сумму налога, уплаченную в бюджет иностранного государства, вам необходимо:
1. Доходы, полученные обособленным подразделением за пределами РФ, и соответствующие им расходы учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
2. Собрать документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ, и заверить их в соответствии с требованиями абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ.
3. Заполнить специальную декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.
4. Определить предельную сумму налога, которую можно зачесть.
5. Заполнить декларацию по налогу на прибыль, в которой необходимо распределить предельную сумму зачета по бюджетам и представить ее вместе со специальной декларацией и подтверждающими документами в налоговую инспекцию.
Рассмотрим каждое из перечисленных действий подробнее.
22.5.1. "ЗАРУБЕЖНЫЕ" ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
При определении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ вы обязаны учесть доходы, полученные вашим обособленным подразделением, находящимся за пределами РФ (п. 1 ст. 311 НК РФ). Каких-либо особых правил учета доходов, полученных обособленным подразделением, находящимся за пределами РФ, гл. 25 НК РФ не содержит. Поэтому при определении налоговой базы указанные доходы учитываются аналогично доходам, полученным в РФ.
Следует иметь в виду, что если доходы, полученные за пределами РФ, относятся к доходам, в отношении которых при исчислении налога на прибыль в РФ налоговая база определяется отдельно или применяется ставка налога, отличная от общей, то по таким доходам вы также должны определить налоговую базу отдельно.
Например, к таким доходам относятся дивиденды, полученные от иностранной организации (п. 1 ст. 275 НК РФ).
В свою очередь, расходы, связанные с получением доходов через обособленное подразделение за границей, вы также должны учитывать при определении налоговой базы по правилам и в размерах, установленных гл. 25 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 311 НК РФ).
Например, командировочные и представительские расходы при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией, но только в пределах установленных НК РФ ограничений (пп. 12, 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ).
Расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ и понесенные обособленным подразделением за границей, вы не вправе учесть при налогообложении прибыли в РФ. Также вы не сможете списать в расходы суммы налогов, которые уплатили по законодательству иностранного государства (например, налог с оборота капиталов, имущественный налог, земельный налог и т.п.). Как разъясняет Минфин России, учесть в расходах можно только те налоги, которые начислены на основе российского законодательства (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-03-06/1/281, от 13.06.2007 N 03-03-06/1/376).
Кроме того, следует помнить, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения вы должны пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ).
22.5.2. ПОДТВЕРЖДАЕМ УПЛАТУ НАЛОГА ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ
Если налог за границей был уплачен самостоятельно, то подтверждение о его уплате должно быть заверено налоговым органом иностранного государства, в котором организация состоит (состояла) на учете (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ). В таком случае вам необходимо обратиться в иностранный налоговый орган по месту учета с запросом о предоставлении такого подтверждения.
Если налог с доходов вашего обособленного подразделения за пределами РФ был удержан иностранным налоговым агентом, то подтверждение об уплате налога можно получить и у него. В этом случае уплату налога может доказывать письмо от организации - иностранного налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено") (см. Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05).
Указанные выше документы, как правило, составляются на иностранном языке. Скорее всего, налоговые органы потребуют от вас перевода этих документов на русский язык. Следует иметь в виду, что гл. 25 НК РФ не обязывает нотариально заверять такой перевод.
Более того, НК РФ прямо указывает, что при возврате ранее удержанного налога с доходов иностранных организаций заверять нотариально документы, на основании которых возвращается налог, не надо (абз. 5 п. 2 ст. 312 НК РФ). В этой связи, по нашему мнению, не надо нотариально заверять переводы и в рассматриваемом случае.
22.5.3. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ О ДОХОДАХ,
ПОЛУЧЕННЫХ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ
В налоговую инспекцию по месту учета вместе с документами, подтверждающими уплату налога за пределами РФ, вам необходимо представить налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами РФ. Форма этой декларации (далее - декларация о доходах) и Инструкция по ее заполнению (далее - Инструкция) утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.
Если ваша организация получает доходы через находящееся за пределами РФ обособленное подразделение (постоянное представительство), то в соответствии с Инструкцией вам необходимо заполнить и представить в налоговую инспекцию:
- титульный лист декларации;
- разд. II "Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство";
- разд. III "Расходы постоянного представительства";
- разд. IV "Сведения об учетной политике для целей налогообложения".
Необходимо обратить внимание на то, что доходы и расходы в декларации о доходах указываются в соответствии с их кодами, которые приведены в Приложении к Инструкции.
Кроме того, в декларации о доходах расходы, связанные с обособленным подразделением, подразделяются на две группы:
- расходы, понесенные непосредственно обособленным подразделением за пределами РФ (графа 9 по строке 100 разд. II, строки 060 - 090 разд. III);
- расходы, понесенные вашей организацией в РФ, но относящиеся к деятельности этого подразделения (строки 100 - 130 разд. III).
При этом в каждой из указанных групп необходимо выделить расходы, которые в РФ:
- учитываются с ограничениями (например, командировочные, представительские, рекламные);
- не учитываются в принципе (например, расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ).
Зачесть налог, уплаченный за пределами РФ, в счет уплаты налога на прибыль вы можете в любом отчетном (налоговом) периоде (п. 3 Инструкции). Главное, чтобы на момент представления подтверждающих документов и декларации о доходах (т.е. на момент обращения за зачетом) доходы, с которых налог был уплачен (удержан) за пределами РФ, были отражены в декларации по налогу на прибыль. Эти доходы могут быть показаны как в декларации за последний отчетный период, представляемой одновременно с указанными выше документами и декларацией о доходах, так и в ранее поданных декларациях по налогу на прибыль.
22.5.4. ОПРЕДЕЛЯЕМ ПРЕДЕЛЬНУЮ СУММУ ЗАЧЕТА
Уплаченная за пределами РФ сумма налога, которая может быть зачтена в РФ при исчислении налога на прибыль, не должна превышать сумму налога, подлежащего уплате организацией в РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ), т.е. не должна превышать сумму, которую вам надлежало бы заплатить в РФ с доходов этого обособленного подразделения, если бы оно условно являлось самостоятельной организацией, расположенной в РФ.
Суммы налогов с доходов российской организации, уплаченные за границей, зачитываются в том периоде, в котором они были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль. Причем если сумма налога к зачету превысит размер уплаченного в данном периоде налога, возврат или перенос данных сумм на последующие периоды не производится (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063572).
Сумма налога, которую можно зачесть, рассчитывается следующим образом:
Нз = (Д - Р) x С,
где Нз - предельная сумма зачета;
Д - сумма доходов, полученных за пределами РФ и учитываемых при налогообложении прибыли в РФ;
Р - сумма расходов, связанных с получением доходов за пределами РФ и учтенных при налогообложении прибыли в РФ (графа 8 строки 060 разд. III + графа 8 строки 100 разд. III или графа 8 строке 110 разд. II декларации о доходах);
С - ставка налога на прибыль, применяемая в РФ к соответствующему виду доходов.
Например, при получении обособленным подразделением дивидендов от иностранных организаций и уплате (удержании) с них налога за рубежом предельная сумма зачета определяется исходя из суммы начисленных дивидендов и ставки налога на прибыль, установленной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21906).
Рассчитав предельную сумму зачета, вы должны ее сравнить с суммой налога, фактически уплаченной за пределами РФ (с графой 7 строки 110 разд. II декларации о доходах). Если предельная сумма зачета больше уплаченной суммы налога за границей, то зачет вы вправе произвести на всю сумму уплаченного налога. Если сумма налога, уплаченного за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в РФ уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Важно помнить, что расчет предельной суммы зачета вам необходимо производить отдельно по всем видам доходов, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль в РФ определяется отдельно или в отношении которых применяются различные ставки налога (например, по дивидендам).
ПРИМЕР
расчета предельной суммы зачета налога, уплаченного за пределами РФ
Ситуация
Организация "Альфа" имеет филиал в Республике Беларусь. Филиал ведет деятельность по реализации картона.
Предположим, что за I квартал 2009 г. выручка от реализации картона (код дохода - 11000) составила 500 000 руб.
Условно расходы, связанные с деятельностью филиала в Белоруссии за I квартал 2009 г., составили 270 000 руб., в том числе:
- командировочные расходы (код расхода - 11403120) - 50 000 руб.;
- амортизационные отчисления (код расхода 11300000) - 100 000 руб.;
- расходы на оплату труда (код расхода 11200000) - 80 000 руб.;
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (код расхода 11216000) - 40 000 руб.
Перечисленные расходы при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь учитываются в полном объеме.
Организация "Альфа" по деятельности филиала уплатила в бюджет Республики Беларусь в I квартале 2009 г. налог на прибыль в сумме 55 200 руб.:
(500 000 руб. - 270 000 руб.) x 24% = 55 200 руб. (размер ставки налога на прибыль в Белоруссии не совпадает с размером ставки налога на прибыль в РФ).
В РФ организация "Альфа" отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.
Рассчитаем предельную сумму налога, уплаченного в Белоруссии, которую можно зачесть при уплате налога на прибыль.
Решение
Порядок зачета налога на прибыль, уплаченного в Белоруссии, предусмотрен ст. 311 НК РФ и ст. 20 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995.
Доходы от реализации картона филиалом в Белоруссии организация "Альфа" включит в состав доходов при исчислении налога на прибыль в I квартале 2009 г. в полном объеме (ст. 247, п. 1 ст. 311 НК РФ).
Учесть расходы, связанные с деятельностью филиала, при исчислении налога на прибыль в РФ можно только в тех размерах, в которых позволяет это сделать гл. 25 НК РФ.
Таким образом, сумма расходов, связанных с деятельностью филиала в Белоруссии, составит 270 000 руб.:
50 000 руб. + 100 000 руб. + 80 000 руб. + 40 000 руб.
Следовательно, предельная сумма уплаченного в Белоруссии налога, которую можно зачесть при исчислении налога на прибыль в РФ, составит:
(500 000 руб. - 270 000 руб.) x 20% = 46 000 руб.
Поскольку предельная сумма зачета (46 000 руб.) меньше суммы налога, уплаченного в Белоруссии (55 200 руб.), организация "Альфа" вправе зачесть при уплате налога на прибыль в РФ сумму налога, уплаченного в Белоруссии, не превышающую предельной суммы зачета - 46 000 руб.
22.5.5. ЗАПОЛНЯЕМ НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Если по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода для осуществления зачета соблюдены все условия, то вам необходимо предельную сумму зачета отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль за этот отчетный (налоговый) период.
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (далее - декларация)) сумма налога, уплаченного за пределами РФ и принимаемого к зачету, указывается по строке 240 листа 02.
По общему правилу налог на прибыль в РФ уплачивается в два бюджета (федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ) (п. 1 ст. 284 НК РФ). Соответственно, налог, уплаченный за пределами РФ, засчитывается в счет уплаты налога на прибыль в каждый из бюджетов. Поэтому сумму зачета, указанную по строке 240 листа 02, вам необходимо распределить между этими бюджетами, т.е. отразить по строкам 250, 260 листа 02. Налог будет распределяться в зависимости от того, есть у вашей организации обособленные подразделения в РФ или нет.
Обратите внимание!
Налог на прибыль с дивидендов, в том числе полученных от иностранных организаций, уплачивается в федеральный бюджет (пп. 2 п. 3, п. 6 ст. 284 НК РФ). Поэтому сумма зачета налога, уплаченного (удержанного) с дивидендов за пределами РФ, не распределяется по бюджетам, а засчитывается в счет уплаты налога на прибыль с дивидендов в федеральный бюджет и отражается по строке 060 листа 04 декларации.