Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" Термины, изложенные в этом Положении (стандарте), свидетельствуют, что теперь предприятия будут составлять
| Вид материала | Отчет |
- Мсфо (ias) 01 Международный стандарт финансовой отчетности (ias) 1 Представление финансовой, 671.64kb.
- Ения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью предприятия, 620.68kb.
- Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
- Концепция системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности 2005 год, 429.07kb.
- Ведомости Верховного Совета рк, 1995 г., N 24, ст. 171 Сноска. Заголовок и преамбула, 155.83kb.
- Финансовая отчетность предприятия, 580.29kb.
- Способов и приемов познания предмета бухгалтерского учета посредством документации,, 609.74kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Закон Республики Казахстан, 233.41kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
Следует обратить внимание читателей на пункт 12 П(С)БУ 8, в котором речь идет о приобретении нематериальных активов в обмен на другие подобные и неподобные объекты. Под объектом в П(С)БУ 8 следует понимать предмет, на который направлена какая-либо деятельность. В нашем случае такой деятельностью является обмен нематериальными активами.
Используя понятие "подобный актив"(Подобные активы - активы, имеющие одинаковое функциональное назначение.), можно утверждать, что если нематериальный актив приобретен в обмен на подобный объект, т. е. на другой нематериальный актив с тем же функциональным назначением, то в этом случае первоначальная стоимость такого актива равна остаточной стоимости переданного нематериального актива, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью переданного нематериального актива и суммой начисленного износа. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то в этом случае первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива равна справедливой стоимости переданного актива. Разница между справедливой и остаточной стоимостью нематериального актива будет включена в финансовые результаты (расходы) отчетного периода.
Если нематериальный актив приобретен в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, например на основное средство или на товар, то его первоначальная стоимость равна справедливой стоимости переданного нематериального актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.
Следует напомнить, что определение термина "справедливая стоимость" приведено в П(С)БУ 19 "Объединение предприятий". В приложении к данному П(С)БУ 19 дано определение справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств. Для нематериальных активов в указанном приложении под справедливой стоимостью понимается текущая рыночная стоимость, а при отсутствии таковой - оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае осуществления операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации.
По всей видимости, текущая рыночная стоимость является аналогом обычной цены, которая применяется в настоящее время для целей налогообложения.
Относительно оценочной стоимости следует сказать, что она может определяться на основании экспертной оценки, например путем определения современной стоимости воссоздания нематериальных активов.
Рассмотрим на условном числовом примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете обмена нематериального актива на неподобный объект.
Пример.
ЗАО "Факт" приобрело у НПО "Парус" товары в обмен на программное обеспечение, заключив контракт на сумму 4 200 грн. (НДС - 700 грн.), предусматривающий смешанную форму оплаты. Согласно заключенному контракту ЗАО "Факт" передает программное обеспечение, а НПО "Парус" в обмен на программное обеспечение передает товары на сумму 3 000 грн. (НДС - 500 грн.) и дополнительно уплачивает денежными средствами 1 200 грн. (НДС - 200 грн.).
Программное обеспечение было приобретено в свое время ЗАО "Факт" за 5 400 грн. (НДС - 900 грн.). Срок полезного использования программного обеспечения был определен в два года. Ежемесячная сумма амортизации равна 187,5 грн. (4 500 грн. : 24 мес.). До момента обмена срок эксплуатации программного обеспечения составил 8 месяцев. Таким образом, остаточная стоимость программного обеспечения равна 3 000 грн. [4 500 грн. - (187,5 грн. х 8 мес.)].
Справедливая стоимость программного обеспечения равна 3 500 грн. плюс НДС в сумме 700 грн. Итого: 4 200 грн.
В соответствии с требованиями П(С)БУ 15 "Доход" сумма дохода по такому контракту определяется по справедливой стоимости активов, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов. Если справедливую стоимость активов, которые получены или подлежат получению по бартерному контракту, достоверно определить невозможно, доход определяется по справедливой стоимости активов, переданных согласно этому контракту.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||||
| по старому Плану счетов | Сумма, грн. | по новому Плану счетов | Сумма, грн. | Сумма валового дохода, грн. | Сумма валовых расходов, грн. | ||||
| Дебет | Kредит | Дебет | Kредит | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| ЗАО “Факт” | |||||||||
| 1. | Оприходованы полученные по бартерному контракту товары | 41 | 60 | 2 500 | 281 | 631 | 2 500 | 2 500 | — |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 2. | Отнесена на расчеты по налоговому кредиту сумма НДС | 67/2 | 60 | 500 | 644 | 631 | 500 | — | — |
| 3. | Начислены налоговые обязательства по НДС | 67/1 | 68/2 | 500 | 643 | 641 | 500 | — | — |
| 4. | Зачислена на расчетный счет сумма денежных средств, полученных в качестве доплаты по бартерному контракту | 51 | 61 | 1 200 | 311 | 681 | 1 200 | 1000 | — |
| 5. | Начислены налоговые обязательства по НДС | 67/1 | 68/2 | 200 | 643 | 641 | 200 | — | — |
| 6. | Отражена реализация программного обеспечения в обмен на товары | 62 | 46 | 4 200 | 361 | 742 | 4 200 | — | 2 500 |
| 7. | Списана на реализацию сумма НДС по налоговым расчетам | 46 | 67/1 | 700 | 742 | 643 | 700 | — | — |
| 8. | Списан начисленный на программное обеспечение износ | 02/5 | 46 | 1 500 | 133 | 125 | 1 500* | — | — |
| 9. | Списана на реализацию стоимость программного обеспечения | 46 | 04 | 4 500 | 972 | 125 | 3000** | — | — |
| 10. | Включена сумма НДС в состав налогового кредита | 68/2 | 67/2 | 500 | 641 | 644 | 500 | — | — |
| 11. | Закрыты расчеты по полученным ранее товарам и денежным средствам | 61 | 60 | 1 200 | 681 | 361 | 1 200 | — | — |
| 60 | 62 | 4 200 | 631 | 361 | 3000 | — | — | ||
| 12. | Определен финансовый результат*** | 46 | 80 | 500 | 742 | 793 | 3 500 | — | — |
| — | — | — | 793 | 972 | 3000 | — | — | ||
| НПО “Парус” | |||||||||
| 1. | Отражена реализация товаров в обмен на программное обеспечение | 62 | 46 | 3000 | 377 | 702 | 3000 | 2 500 | — |
| 2. | Списана на реализацию стоимость товаров | 46 | 41 | 2 100 | 902 | 281 | 2 100 | — | — |
| 3. | Начислены налоговые обязательства по НДС | 46 | 68/2 | 500 | 702 | 641 | 500 | — | — |
| 4. | Определен финансовый результат от реализации**** | 46 | 80 | 400 | 702 | 791 | 2 500 | — | — |
| — | — | — | 791 | 902 | 2 100 | — | — | ||
| 5. | Перечислена сумма доплаты денежными средствами согласно договору | 61 | 51 | 1 200 | 377 | 311 | 1 200 | — | 1000 |
| 6. | Включена в налоговый кредит и одновременно отнесена на налоговые расчеты сумма уплаченного поставщику НДС | 68/2 | 67/2 | 200 | 641 | 644 | 200 | — | — |
| 7. | Получено в обмен на товары программное обеспечение: | | | | | | | | |
| - отнесена на расчеты с поставщиками сумма уплаченного аванса | 60 | 61 | 1 200 | — | — | — | — | — | |
| - оприходовано программное обеспечение | 04 | 60 | 3 500 | 154 | 377 | 3 500 | — | 2 500 | |
| — | — | — | 125 | 154 | 3 500 | — | — | ||
| 8. | Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС | 67/2 | 60 | 200 | 644 | 377 | 200 | — | — |
| 9. | Включена сумма НДС в состав налогового кредита | 68/2 | 60 | 500 | 641 | 377 | 500 | — | — |
| 10. | Произведен зачет задолженности по контракту | 60 | 62 | 3000 | — | — | ***** | — | — |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 11. | Начислен износ на программное обеспечение (по прямолинейному методу исходя из того, что срок полезного использования равен 1,2 года) (3 500 грн. : 14 мес. = 250 грн.) | 20 | 02/5 | 250 | 92 | 133 | 250 | — | — |
| | * В соответствии с Приказом № 291 сумма начисленного износа уменьшает первоначальную стоимость нематериального актива, определяя тем самым его остаточную стоимость. ** При реализации нематериального актива остаточная стоимость нематериального актива списывается на себестоимость реализованных необоротных активов. *** В соответствии с П(С)БУ 8 и Приказом № 291 результат от выбытия нематериального актива определяется как разница между доходом от выбытия (за вычетом НДС) и его остаточной стоимостью. Записи производятся в конце отчетного периода (квартала, года). **** Согласно Приказу № 291 вначале происходит закрытие счета 702, т. е. списывается сумма полученного от реализации дохода (за вычетом НДС) на результат от реализации оборотных активов, а затем списывается себестоимость реализованных товаров, то есть результат от реализации определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по субсчету 791. ***** Зачет задолженности при применении нового Плана счетов не производится, поскольку возникновение дебиторской задолженности при отгрузке товаров по бартеру и перечислении доплаты отражается по дебету субсчета 377, а ее погашение в виде передачи дебитором по контракту программного обеспечения в обмен на полученные ранее им товары и денежные средства отражается по кредиту того же субсчета 377. |
3. Безвозмездное получение нематериальных активов
Нематериальные активы, полученные безвозмездно, оцениваются по первоначальной стоимости, которая равна справедливой стоимости на дату получения этих активов. Эта справедливая стоимость определяется, скорее всего, как сумма, которую можно получить от продажи нематериального актива на активном рынке. А главным критерием для определения этой справедливой стоимости будет являться показатель, позволяющий исчислить рыночную стоимость, - информация о рыночных ценах, опубликованная в каталогах, справочниках, прайс-листах и т. п.
Пример.
Предприятие А безвозмездно получило от предприятия Б программное обеспечение для использования в управлении предприятием. Справедливая стоимость полученного объекта нематериальных активов была определена в сумме 3 000 грн. на дату его получения.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||||
| по старому Плану счетов | Сумма, грн. | по новому Плану счетов | Сумма, грн. | Сумма валового дохода, грн. | Сумма валовых расходов, грн. | ||||
| Дебет | Kредит | Дебет | Kредит | ||||||
| 1. | Оприходованы безвозмездно полученные нематериальные активы | 04 | 88/10 | 3 000 | 125 | 424 | 3 000 | 3 000 | — |
| 2. | Определен доход по сумме амортизации нематериального актива одновременно с ее начислением | — | — | — | 424 | 745 | 150 | — | — |
| 3. | Начислена амортизация на нематериальный актив* | 20 | 02/5 | 150 | 92 | 133 | 150 | — | — |
| 4. | Отнесена на финансовые результаты основной деятельности в конце отчетного периода сумма амортизации на нематериальные активы (в соответствии с Приказом № 291) | — | — | — | 791 | 92 | 150 | — | ** |
| | * В соответствии с Приказом № 291 сумма начисленного износа на нематериальные активы отражается как расходы, связанные с управлением и обслуживанием предприятия. ** Для целей налогообложения амортизация на безвозмездно полученные нематериальные активы не начисляется, поскольку предприятие не несет никаких расходов, связанных с их приобретением. |
4. Нематериальные активы, внесенные в уставный фонд
В этом случае первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается согласованная с учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость. Законом о хозяйственных обществах установлено, что порядок оценки вкладов участников в уставный фонд определяется в учредительных документах общества, т. е. эта оценка производится самими участниками по их согласованию, если иное не предусмотрено законодательством Украины.
Например, порядок оценки взносов в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями предусмотрен Законом Украины от 19.03.96 г. № 93/96-ВР "О режиме иностранного инвестирования", с изменениями и дополнениями: производится эта оценка на основании цен, которые сложились на международном рынке и рынке Украины на момент подписания учредительного договора.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||||
| по старому Плану счетов | Сумма, грн. | по новому Плану счетов | Сумма, грн. | Сумма валового дохода, грн. | Сумма валовых расходов, грн. | ||||
| Дебет | Kредит | Дебет | Kредит | ||||||
| 1. | Отражена задолженность участника (учредителя) по взносам в уставный фонд | 75 | 85 | 1 000 | 46 | 40 | 1 000 | — | — |
| 2. | Внесен взнос в уставный фонд в виде нематериального актива (программное обеспечение) | 04 | 75 | 1 000 | 125 | 46 | 1 000 | — | — |
Исследования и разработки
Согласно П(С)БУ 8 расходы на исследования не признаются активом, а отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Поэтому необходимо четко различать исследовательскую фазу и фазу разработки.
Под исследованиями подразумеваются запланированные предприятием исследования, которые проводятся им впервые в целях получения и понимания новых научных и технических знаний.
Разработка - это применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования. Полученный в результате разработок нематериальный актив следует отражать в балансе при выполнении условий, указанных в пункте 7 П(С)БУ 8.
Вполне логично относить затраты на исследования в состав расходов, поскольку целью проведения исследований является получение конкретных результатов, а не утверждение о том, что предприятие получит будущие экономические выгоды.
Что же касается признания затрат на разработку нематериальным активом, то это следует из природы разработок как этапа или фазы проектирования, наиболее приближенного к реальному процессу производства. Kроме того, предприятие может определить возможность получения будущих экономических выгод. Однако, как уже говорилось ранее, затраты на разработку будут признаны нематериальным активом только в случае соответствия их критериям, указанным в пункте 7 П(С)БУ 8.
Согласно МСБУ 9 "Расходы на исследования и разработку" указанные затраты включают:
- заработную плату и другие выплаты работникам, занятым разработками;
- затраты на материалы и услуги, связанные с проведением разработок;
- амортизацию основных средств в пределах их использования в разработках;
- накладные расходы, кроме административных затрат, связанные с разработками;
- другие расходы (например, такие как амортизация патентов, лицензий во время выполнения разработок).
Согласно требованиям МСБУ 9 накладные расходы распределяются аналогично базе, используемой при распределении накладных расходов на запасы (МСБУ 2 "Запасы").
В соответствии с пунктом 17 П(С)БУ 8 первоначальная стоимость нематериального актива, созданного предприятием (стоимость разработки), включает расходы, аналогичные указанным в МСБУ 9. Возможно, и распределение накладных расходов также должно осуществляться в порядке, установленном для распределения накладных расходов в П(С)БУ 16 "Расходы", так как этот порядок распределения также аналогичен порядку распределения накладных расходов согласно МСБУ 2.
Амортизация нематериальных активов
Согласно П(С)БУ 8 начисление амортизации нематериальных активов осуществляется в течение срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при зачислении нематериального актива на баланс, но не более 20 лет. Определение термина "срок полезного использования" дано в проекте П(С)БУ 7 "Основные средства" - это период времени, на протяжении которого актив, как предусматривается, будет использоваться предприятием, или объем продукции (работ, услуг), который предприятие планирует получить от использования актива.
П(С)БУ 8 установлено, что при определении срока полезного использования нематериального актива следует учитывать сроки полезного использования подобных объектов, предполагаемый моральный износ, а также правовые и другие аналогичные ограничения относительно сроков его использования.
Предприятие самостоятельно выбирает метод начисления амортизации, исходя из условий получения будущих экономических выгод.
В МСБУ 38 уточняется, что используемый метод амортизации должен отражать модель использования предприятием экономических выгод от актива. Имеется в виду следующее: существуют факторы - экономические и правовые, которые влияют на определение периода полезного использования нематериального актива. Например, при приобретении права на пользование объектом промышленной собственности следует учитывать, что на период, в течение которого могут быть получены экономические выгоды от применения этого актива, могут влиять такие экономические факторы, как изменение рыночного спроса на продукцию, изготавливаемую с помощью указанного актива, или возможные действия конкурентов, производящих такую же продукцию. А такие правовые факторы, как, например, срок действия права на пользование объектом промышленной собственности, ограничивают период, на протяжении которого предприятие может контролировать поступление экономических выгод. Поэтому МСБУ 38 установлено, что в случае если вышеописанная модель не может быть определена с достаточной точностью, следует использовать метод равномерного (прямолинейного) начисления амортизации.
Амортизационные отчисления признаются как расходы отчетного периода, если они не включаются в себестоимость другого актива.
Согласно П(С)БУ 8 амортизация начисляется на все нематериальные активы, которые признаны таковыми в соответствии с требованиями П(С)БУ 8.
Перечень документов
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
2. Закон о хозяйственных обществах - Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII "О хозяйственных обществах", с изменениями и дополнениями.
3. Закон № 996 - Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".
4. Приказ № 291 - приказ Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению".
Е. РЫЖИKОВА, аспирант кафедры прикладной экономики Днепропетровского госуниверситета, бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Kлуб"
Учет операций при лиkвидации ООО
Деятельность общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО), как и жизнь человека, не вечна. Прекращение деятельности ООО может быть связано либо с его реорганизацией (слияние, присоединение, разделение, выделение, превращение общества), либо с его ликвидацией (с соблюдением антимонопольного законодательства) (ст. 19 Закона о хозяйственных обществах).
Ликвидация ООО
Ликвидация ООО происходит в связи с обстоятельствами, указанными в статье 19 Закона о хозяйственных обществах:
- истечением срока, на который оно создавалось;
- достижением цели, поставленной при его создании;
- решением общего собрания участников ООО;
- решением суда или арбитражного суда;
- другими причинами, предусмотренными учредительными документами.
В данной консультации будут рассмотрены операции при ликвидации ООО по решению его участников.
В соответствии со статьей 20 Закона о хозяйственных обществах ликвидация ООО по решению его общего собрания осуществляется ликвидационной комиссией, создаваемой решением этого же общего собрания.
Ответственность за бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с ликвидацией предприятия, включая оценку имущества и обязательств предприятия и составление ликвидационного баланса и финансовой отчетности, возлагается на ликвидационную комиссию (ст. 8 Закона о бухгалтерском учете и отчетности).
Отчетным периодом ликвидируемого предприятия является период с начала отчетного года до даты принятия решения о его ликвидации (п. 3 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете и отчетности).
Первое, что необходимо сделать ликвидационной комиссии, это в трехдневный срок с момента ее назначения опубликовать в одном из официальных (республиканском и местном) органов прессы информацию о ликвидации ООО с указанием срока подачи кредиторами заявлений о своих претензиях.
Далее комиссия оценивает имеющееся в наличии имущество ООО, выявляет его дебиторов и кредиторов, рассчитывается с ними, принимает меры по уплате долгов третьим лицам и участникам ООО.
Имущество, оцененное комиссией, распродается, а денежные средства от распродажи и другие денежные средства ООО используются для:
- расчетов по оплате труда лиц, работающих на условиях найма;
- выполнения обязательств перед бюджетом, банками, владельцами облигаций, выпущенных ООО и другими кредиторами;
- распределения между участниками общества в порядке и на условиях, определенных Законом о хозяйственных обществах (то есть пропорционально доле в уставном фонде согласно статье 54 вышеназванного Закона) и учредительными документами (если порядок распределения имущества иной, чем предусмотрено вышеуказанной статьей 54) (ст. 21 Закона о хозяйственных обществах).
После распродажи имущества и осуществления расчетов, указанных выше, ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс и представляет его в высший орган ООО или орган, назначивший ликвидационную комиссию.
Независимо от причины ликвидации ООО достоверность и полноту его ликвидационного баланса необходимо подтвердить аудитором (аудиторской фирмой). Однако если годовой хозяйственный оборот ООО составляет менее 250 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (на сегодняшний день это 4 250 грн.), подтверждение аудитора законодательством не предусмотрено (ст. 20 Закона о хозяйственных обществах).
Рассмотрим на условном числовом примере учет операций по ликвидации ООО, имеющего двух участников с равными долями в уставном фонде, из которых одно - юридическое лицо, а другое - физическое лицо.
Пример.
В связи с принятым решением общего собрания участников ООО ликвидируется. На момент такого решения на балансе ООО числились:
(тыс. грн.)
| № п/п | Наименование статей баланса | Счет | Актив баланса | Пассив баланса | |
| по старому Плану счетов | по новому Плану счетов | ||||
| 1. | Основные средства (групп 1 и 2): | | | | |
| - первоначальная стоимость | 01 | 103, 105 | 57 100 | — | |
| - износ | 02 | 131 | 20000 | — | |
| - остаточная стоимость | — | — | 37 100 | — | |
| 2. | Товары (на складе) | 41 | 281 | 30000 | — |
| 3. | Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы на складе | 12 | 22 | 3000 | — |
| 4. | Денежные средства на текущем счете | 51 | 311 | 1000 | — |
| 5. | Уставный капитал | 85 | 40 | — | 2000 |
| 6. | Резервный фонд (сумма ранее к валовым расходам не относилась) | 89 | 43 | — | 3 250 |
| 7. | Фонды специального назначения (фонд индексации ОФ, начисленный до01.07.97 г.) (дооценка активов) | 88 | 423 | — | 4000 |
| 8. | Нераспределенная прибыль отчетного года | 80 | 441 | — | 640 |
| 9. | Kредиторская задолженность: | | | | |
| - по расчетам с поставщиками | 60 | 631 | — | 60000 | |
| - по заработной плате | 70 | 661 | — | 800 | |
| - по социальному страхованию и страхованию на случай безработицы | 65, 69 | 652, 653 | — | 48 | |
| - Пенсионному фонду | 69 | 651 | — | 262 | |
| - бюджету (подоходный налог) | 68 | 641 | — | 100 | |
| БАЛАНС | | | 71 100 | 71 100 |
Ликвидационная комиссия оценила и распродала имущество ООО:
- все основные фонды по их балансовой (остаточной) стоимости на сумму 37 100 грн. и НДС - 7 420 грн.;
- часть товаров на сумму 32 000 грн. и НДС - 6 400 грн. (покупная стоимость этих товаров - 28 600 грн.).