Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" Термины, изложенные в этом Положении (стандарте), свидетельствуют, что теперь предприятия будут составлять
| Вид материала | Отчет |
- Мсфо (ias) 01 Международный стандарт финансовой отчетности (ias) 1 Представление финансовой, 671.64kb.
- Ения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью предприятия, 620.68kb.
- Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
- Концепция системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности 2005 год, 429.07kb.
- Ведомости Верховного Совета рк, 1995 г., N 24, ст. 171 Сноска. Заголовок и преамбула, 155.83kb.
- Финансовая отчетность предприятия, 580.29kb.
- Способов и приемов познания предмета бухгалтерского учета посредством документации,, 609.74kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Закон Республики Казахстан, 233.41kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
Учет налога на прибыль, или возвращаясь к напечатанному
В предыдущем номере еженедельника "Баланс" (2000, № 4, стр. 32 - 34) в рубрике "НСБУ - в жизнь" приводился пример по отражению в учете операций купли-продажи товаров. При этом была дана ссылка, что с 2000 года все предприятия (кроме банков и бюджетных учреждений) должны будут учитывать налог на прибыль в сумме, отраженной в декларации о прибыли предприятия, и в сумме налога на прибыль, исчисленного в соответствии с пунктом 33 П(С)БУ 3, то есть согласно нормам П(С)БУ 17 "Налог на прибыль", которое еще не утверждено.
Редакция еженедельника получила ряд писем и много звонков читателей с просьбой более подробно осветить вопрос о порядке отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете в соответствии с новым Планом счетов.
Действительно, начиная с операций 2000 года предприятия Украины, как это определено нормами М(С)БУ, должны будут вести учет налога на прибыль не только в целях налогообложения (согласно Закону о прибыли), но также и для финансовой отчетности, несмотря на то что П(С)БУ 17 еще не утверждено.
Проиллюстрируем это на примерах.
Пример 1.
В 2000 году предприятием получен доход в сумме 1 000 тыс. грн. а также предоплата от покупателей на сумму 160 тыс. грн.
Согласно декларации о прибыли предприятия налог на прибыль составит 348 тыс. грн. [(1 000 тыс. грн. + 160 тыс. грн.) х 30 %](Для упрощения будем считать, что валовые расходы и амортизация отсутствуют.). Согласно бухгалтерскому учету полученная предоплата в доход предприятия (по кредиту счета 70 "Доходы общего фонда" по новому Плану счетов или кредиту счета 46 "Реализация" по старому Плану счетов) не включается, а отражается по кредиту счета 681 "Расчеты по авансам полученным" (или по старому Плану счетов - кредиту счета 61 "Расчеты по авансам"). То есть в форме № 2 "Отчет о финансовых результатах" предоплата не отражается, и, следовательно, для определения налога на прибыль (строка 180 формы № 2) она также не используется.
В результате сумма налога на прибыль, которая отражается в форме № 2, будет составлять 300 тыс. грн. (1 000 тыс. грн. х 30 %).
На разницу превышения суммы налога на прибыль согласно декларации над суммой налога на прибыль по бухгалтерскому учету - 48 тыс. грн. (348 тыс. грн - 300 тыс. грн.) возникает отсроченный налоговый актив, который следует учитывать по дебету счета 17 "Отсроченные налоговые активы" (его сальдо отражается по строке 060 формы № 1 "Баланс").
Кроме счета 17, в примерах использованы следующие счета и субсчета:
- 311 "Текущие счета в национальной валюте";
- 54 "Отсроченные налоговые обязательства";
- 641 "Расчеты по налогам";
- 702 "Доход от реализации товаров";
- 79 "Финансовые результаты";
- 981 "Налоги на прибыль от обычной деятельности".
Бухгалтерские проводки по отражению указанных операций следующие.
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Kредит | Сумма, тыс. грн. |
| 1. | Отражен налог на прибыль согласно данным бухгалтерского учета | 981 | 641 | 300 |
| 2. | Отражена сумма превышения налога на прибыль согласно декларации над налогом на прибыль в бухгалтерском учете (348 - 300) | 17 | 641 | 48 |
| 3. | Перечислен в бюджет налог на прибыль | 641 | 311 | 348 |
| 4. | Отражено закрытие субсчета 981 в дебет счета 79 “Финансовые результаты” | 79 | 981 | 300* |
| | * Эти записи отражаются в конце года. |
Пример 2.
В 2001 году этим же предприятием получен доход в сумме 1 200 грн. (в том числе по продукции (товарам, работам, услугам), отгруженной в счет предоплаты, полученной в 2000 году в сумме 160 тыс. грн.), предоплата поставщикам составила 200 тыс. грн.
В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль составит 360 тыс. грн. (1 200 тыс. грн. х 30 %), сумма предоплаты, уплаченная поставщикам, не учитывается.
Согласно декларации о прибыли предприятия налог на прибыль составит 252 тыс. грн. [(1 200 тыс. грн. - 200 тыс. грн. - 160 тыс. грн.) х 30 %].
На разницу превышения суммы налога на прибыль по бухгалтерскому учету над суммой налога на прибыль по декларации о прибыли предприятий возникают отсроченные налоговые обязательства (кредит счета 54 "Отсроченные налоговые обязательства") в сумме 108 тыс. грн. (360 тыс. грн. - 252 тыс. грн.). Сальдо счета 54 отражается по строке 460 формы № 1 "Баланс".
Так как в счет полученной в 2000 году предоплаты (160 тыс. грн.) была отгружена продукция, товары (работы, услуги) в 2001 году, то отсроченный налоговый кредит в сумме 48 тыс. грн. (сальдо по счету 17) должен быть списан в дебет счета 981.
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Kредит | Сумма, тыс. грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. | Отражен налог на прибыль согласно данным декларации о прибыли предприятия | 981 | 641 | 252 |
| 2. | Отражены отсроченные нало-говые активы, числящиеся на счете 17 на начало года | 981 | 17 | 48 |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 3. | Отражены отсроченные налоговые обязательства (360 - 252 - 48) | 981 | 54 | 60 |
| 4. | Перечислен в бюджет налог на прибыль | 641 | 311 | 252 |
| 5. | Отражается закрытие субсчета 981 в дебет счета 79 (252 + 48 + 60) | 79 | 981 | 360* |
| | * Эти записи отражаются в конце года. |
Учитывая вышеизложенное, бухгалтерские проводки в разделе "Продажа товаров" таблицы, приведенной в еженедельнике "Баланс", 2000, № 4, на стр. 33 по операциям 2 и 6а следует читать так:
| № п/п | Содержание операции | Было отражено | Следует отразить | ||||
| Графа 6 | Графа 7 | Графа 8 | Графа 6 | Графа 7 | Графа 8 | ||
| 2. | Начислен налог на прибыль [(150 грн. - 100 грн.) х 30 %] | 702 | 641 | 15 | 981 | 641 | 15 |
| 6а. | Закрытие счета “Доходы от реализации товаров” | 702 | 791 | 135 | 702 | 791 | 150 |
| — | — | — | 791 | 981 | 15 |
Л. ПЛЕШОНКОВА, бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"
Нематериальные активы: учитываем по-новому
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах и раскрытия информации о них в финансовой отчетности определены Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы" (далее - П(С)БУ 8) (опубликован в спецвыпуске за январь 2000 г.).
В сфере применения международных стандартов бухгалтерского учета (далее - МСБУ) порядок учета нематериальных активов определен МСБУ 38.
В целом П(С)БУ 8 достаточно четко определяет порядок учета нематериальных активов, а также порядок начисления их амортизации. Однако в нем имеются некоторые отличия от МСБУ 38.
Рассмотрим основные положения П(С)БУ 8 "Нематериальные активы". Прежде всего отметим, что указанное Положение (стандарт) применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений (далее - предприятия), при учете операций, которые осуществляются с 2000 года.
П(С)БУ 8 определяет нематериальный актив как немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован (обособлен от предприятия) и находится на предприятии в целях использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам. Определение немонетарных активов как активов, отличных от денежных средств, их эквивалентов и дебиторской задолженности в фиксированной (или определенной) сумме денег, приведено в П(С)БУ 19 "Объединение предприятий".
Виды (состав) нематериальных активов
Согласно требованиям П(С)БУ 8 бухгалтерский учет нематериальных активов ведется относительно каждого объекта по соответствующим группам.
Для бухгалтерского учета нематериальных активов в новом Плане счетов предусмотрен синтетический счет 12 "Нематериальные активы", структура которого (субсчета) и определяет виды (состав) нематериальных активов:
| Субсчета | Виды нематериальных активов | |
| 121 | “Права пользования природными ресурсами” | Права пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде |
| 122 | “Права пользования имуществом” | Право пользования земельным участком, строением, право на аренду помещений и т. п. |
| 123 | “Права на знаки для товаров и услуг” | Права на товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и т. п. |
| 124 | “Права на объекты промышленной собственности” | Права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защиту от недобросовестной конкуренции и т. п. |
| 125 | “Авторские и смежные с ними права” | Права на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т. п. |
| 126 | “Гудвилл” | Превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств на дату приобретения |
| 127 | “Прочие нематериальные активы” | Права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п. |
Здесь же следует отметить, что в отличие от П(С)БУ 8 в сфере применения МСБУ права пользования природными ресурсами (землей, водой и пр.) не относятся к нематериальным активам, поскольку приобретение таких материальных активов, как земля, вода и пр., уже предусматривает пользование и владение ими.
Следует отметить, что нормы П(С)БУ 8 не распространяются на гудвилл, возникающий вследствие объединения предприятий(В соответствии с П(С)БУ 19 "Объединение предприятий" гудвилл, который возникает при приобретении, слиянии предприятий, - это превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения.), и на операции с нематериальными активами, особенности учета которых определяются другими Положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
Признание и оценка нематериальных активов
Согласно П(С)БУ 8 приобретенный нематериальный актив признается как актив, т. е. отражается в балансе, если:
1) существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием такого актива;
2) можно достоверно определить его стоимость.
Сразу следует отметить, что не признаются активом, а отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они осуществлены, затраты на повышение деловой репутации предприятия (гудвилл(Гудвилл (деловая репутация) - комплекс мер, направленных на увеличение прибыли предприятия без соответствующего увеличения активных операций, включая использование лучших управленческих способностей, доминирующую позицию на рынке продукции (работ, услуг), новые технологии.)).
В соответствии с пунктом 11 П(С)БУ 8 приобретенные нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериального актива и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.
При этом расходы на уплату процентов за кредит не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет кредитов банка.
Пункт 18 П(С)БУ 8 определяет, что первоначальная стоимость нематериальных активов увеличивается на сумму расходов, связанных с усовершенствованием этих нематериальных активов и повышением их возможностей и срока использования, которые будут содействовать увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод.
Например, юридическое оформление права собственности на нематериальный актив типа торговая марка является необходимым этапом для последующего использования торговой марки и получения будущих экономических выгод. Поэтому расходы на юридические услуги должны быть учтены (капитализированы) в первоначальной стоимости указанного нематериального актива.
Те же затраты, которые позволяют получить только первоначально определенные будущие экономические выгоды (и не более того) и поддерживают объект нематериальных активов в пригодном для использования состоянии, включаются в состав расходов того периода, в котором такие затраты понесены. Например, предприятие Х приобрело программное обеспечение, позволяющее вести автоматизированный бухгалтерский учет. В течение срока полезного использования указанного программного обеспечения в законодательные и нормативные акты, регулирующие вопросы методологии бухгалтерского учета, вносились изменения и дополнения. В связи с этим программа автоматизированного бухучета также корректировалась. Расходы, понесенные предприятием Х на адаптацию программного обеспечения к изменениям в законодательстве, являются затратами, связанными с поддержанием данного нематериального актива в пригодном для использования состоянии и поэтому включаются в состав расходов отчетного периода.
Рассмотрим особенности признания и оценки нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения или получения.
В рассмотренных ниже примерах использованы следующие счета и субсчета нового Плана счетов(Напоминаем, что первой цифрой определен класс счетов, второй - номер синтетического счета, третьей - номер субсчета.):
123 "Права на знаки для товаров и услуг"
125 "Авторские и смежные с ними права"
133 "Износ нематериальных активов"
154 "Приобретение (создание) нематериальных активов"
281 "Товары на складе"
311 "Текущие счета в национальной валюте"
361 "Расчеты с отечественными покупателями"
377 "Расчеты с другими дебиторами"
40 "Уставный капитал"
424 "Бесплатно полученные необоротные активы"
46 "Неоплаченный капитал"
631 "Расчеты с отечественными поставщиками"
641 "Расчеты по налогам"
643 "Налоговые обязательства"
644 "Налоговый кредит"
681 "Расчеты по авансам полученным"
742 "Доход от реализации необоротных активов"
745 "Доход от безвозмездно полученных активов"
791 "Результат основной деятельности"
793 "Результат прочей обычной деятельности"
92 "Административные расходы"
972 "Себестоимость реализованных необоротных активов"
1. Приобретение нематериального актива за денежные средства
Kаждый нематериальный актив имеет свою стоимость, поскольку он обеспечивает собственнику определенные права или привилегии, приобретенные за соответствующую сумму. Например, предприятие С приобрело патент на изобретение. В соответствии с принципом стоимости этот приобретенный нематериальный актив отразится в учете на дату приобретения в сумме уплаченных за него денежных средств. В следующих отчетных периодах стоимость патента будет соответствовать его покупной (первоначальной) стоимости за вычетом начисленной суммы амортизации (при условии, что на дату баланса не осуществляется переоценка нематериального актива). А переоценке подлежат только те нематериальные активы, которые могут свободно продаваться или покупаться и для которых существует активный рынок. Активным рынком является рынок, отвечающий следующим условиям(В настоящее время в Украине для нематериальных активов не сложился в достаточной мере активный рынок, который отвечал бы всем необходимым условиям.):
- предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными, т. е. одинаковыми, относящимися к тому же роду, разряду;
- в любое время можно найти заинтересованных покупателей и продавцов;
- информация о рыночных ценах является общедоступной.
Пример.
Предприятие приобрело право на использование торговой марки, уплатив за него 1 200 грн. (НДС - 200 грн). Kроме того, предприятие понесло расходы на юридическое оформление указанного права в сумме 360 грн. (НДС - 60 грн.). Срок полезного использования торговой марки определен в 1,5 года. Ежемесячная сумма амортизации рассчитана исходя из определенного срока полезного действия (18 месяцев):
(1 000 грн. + 300 грн.) : 18 мес. = 72 грн.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||||
| по старому Плану счетов | Сумма, грн. | по новому Плану счетов | Сумма, грн. | Сумма валового дохода, грн. | Сумма валовых расходов, грн. | ||||
| Дебет | Kредит | Дебет | Kредит | ||||||
| 1. | Произведена оплата за торговую марку | 60 | 51 | 1 200 | 377 | 311 | 1 200 | — | — |
| 2. | Включена сумма НДС в состав налогового кредита | 68 | 67/2 | 200 | 641 | 644 | 200 | — | — |
| 3. | Оприходовано право на торговую марку | 04 | 60 | 1 000 | 154 | 377 | 1 000* | — | — |
| — | — | — | 123 | 154 | 1 000* | — | — | ||
| 4. | Отражены налоговые расчеты по НДС | 67/2 | 60 | 200 | 644 | 377 | 200 | — | — |
| 5. | Получены юридические услуги по оформлению права на торговую марку, которые увеличивают балансовую стоимость нематериального актива | 04 | 76 | 300 | 154 | 631 | 300* | — | — |
| — | — | — | 123 | 154 | 300* | — | — | ||
| 6. | Включена сумма НДС в налоговый кредит | 68 | 76 | 60 | 641 | 631 | 60 | — | — |
| 7. | Произведена оплата за юридические услуги | 76 | 51 | 360 | 631 | 311 | 360 | — | — |
| 8. | Начислен износ на торговую марку | — | — | ** | 92 | 133 | 72** | — | *** |
| | * В соответствии с Приказом № 291 расходы на приобретение нематериальных активов первоначально капитализируются, т. е. отражаются на счете 15 “Kапитальные инвестиции”. ** До 01.01.2000 г. износ на нематериальные активы типа торговая марка, ноу-хау, гудвилл не начислялся. *** Для целей налогообложения начисленная амортизация уменьшает сумму скорригированного валового дохода. Стоимость гудвилла согласно Закону о прибыли не подлежит амортизации и не учитывается в определении валовых расходов. |