Пантелєєв Володимир Павлович конспект
| Вид материала | Конспект |
- Дрнті 61 Спосіб мембранного розділення Тюкавін Володимир Олександрович, 51.08kb.
- Конспект виртуальной экскурсии Тема: «Тут всё в миниатюре…», 97.38kb.
- Задорожній Олександр Вікторович, Буткевич Володимир Григорович, Мицик Всеволод Всеволодович, 3357.97kb.
- Проблеми цивільного та підприємницького права в україні b. I. Бірюков володимир Іванович, 167.83kb.
- Володимир Мельниченко Українська душа Москви, 10720kb.
- Чернігівська обласна універсальна наукова бібліотека ім. В. Короленка Чернігівський, 566.88kb.
- Володимир Мельниченко Тарас Шевченко, 7515.95kb.
- Володимир Мельниченко Шевченківська Москва, 5190.32kb.
- Безруких Павел Павлович № Время фио, предприятие Название доклад, 119.19kb.
- Чистяков Рудольф Павлович Организационно-методический раздел учебный курс, 163.13kb.
12.5. Фактичні методичні прийоми
Фактичні методичні прийоми фінансово-господарського контролю використовують при перевірці фактичного стану об’єктів контролю. Найважливішим з них є інвентаризація (від лат. inventarium — опис). Участь у проведенні є інвентаризація або оцінка її проведення є основним видом діяльності внутрішнього аудиту.
Основні завдання інвентаризації полягають в установленні фактичного стану і наявності основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів у касах, на рахунках у банках, розрахунково-кредитних операцій, а також обсягів незавершеного виробництва підприємства. Інвентаризацією здійснюють контроль збереження матеріальних цінностей, коштів, виявляють предмети, які втратили свою первинну якість, вироби застарілих фасонів і моделей, а також понаднормативні і невикористані матеріали, інвентар і обладнання, машини та інші об’єкти основних засобів. Одночасно під час інвентаризації перевіряють додержання правил і умов зберігання матеріальних цінностей і коштів, а також правил утримання і експлуатації машин, устаткування, інструментів, спецодягу, інвентарю та ін. Методичний прийом інвентаризації використовується для контролю достовірності даних бухгалтерського обліку, фінансової звітності підприємства, зокрема, наявності і вартості товарно-матеріальних цінностей, коштів у касах, на розрахунковому та інших рахунках н установах банків; реальності обліку коштів у дорозі, дебіторів і кредиторів, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, резерву наступних витрат, фондів та інших коштів, відображених на статтях балансу.
У процесі інвентаризації використовуються контрольно-аудиторські процедури, які дають змогу перевіряти матеріальні цінності і кошти у натурі переліченням, зважуванням, перемірюванням, а кошти у розрахунках — взаємним звірянням сум з іншими підприємствами і окремими особами, які є платниками підприємства або одержувача коштів від нього. Результати інвентаризації оформляють типовими формами документів, затвердженими статистичними органами або спеціалізованою документацією, затвердженою міністерствами і відомствами в установленому порядку. До такої документації відносять: інвентаризаційний опис устаткування, транспортних засобів та інших об’єктів основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, незавершеного будівництва, цінностей і документів суворої звітності; інвентаризаційний ярлик; акти інвентаризації товарів відвантажених, матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі, незакінчених ремонтів основних засобів, наявності готівки, розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами; порівняльна відомість та ін. Документи, які відображають результати інвентаризації, є доказом фактичного стану цінностей на певну дату, підтвердженого підписами членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб, тому при перевірці до цих документів ставляться вимоги, аналогічні до первинної документації, яка застосовується в обліку господарських операцій, нормативних актів про документи і документообіг у бухгалтерському обліку.
Отже, інвентаризація — фактичний методичний прийом контролю фактичного стану підконтрольних об’єктів, здійснюваний з метою забезпечення збереження цінностей і раціонального використання їх у фінансово-господарській діяльності.
Інвентаризація у аудиті фінансово-господарської діяльності, яка здійснюється бухгалтерією та іншими підрозділами підприємства, є не тільки методичним прийомом обліку, а й формою оперативного контролю збереження матеріальних цінностей і коштів. Організація і методика проведення її здійснюються відповідно до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків.
За часом проведення інвентаризації поділяють на планові і позапланові.
Планові — передбачаються планом поточного контролю збереження цінностей.
Позапланові — провадяться в строки, не передбачені планом, в разі зміни матеріально відповідальних осіб, у зв’язку із стихійним лихом, у випадку викрадення цінностей, коли необхідно терміново і раптово перевірити наявність і стан певної групи цінностей.
Особливим видом планових інвентаризацій є перманентні, які провадяться на підприємстві безперервно за спеціальним графіком із метою запобігання недолікам і псуванню цінностей, безгосподарності.
Залежно від повноти охоплення перевіркою цінностей інвентаризації бувають повні і вибіркові (часткові).
Повна інвентаризація — це перевірка всіх засобів підприємства і джерел утворення їх перед складанням річного звіту, у процесі комплексного аудиту і в деяких інших випадках. Щодо товарно-матеріальних цінностей, то повна інвентаризація охоплює всю номенклатуру матеріалів, товарів, інвентарю.
Вибіркова (часткова) інвентаризація — це перевірка певної частини засобів або окремих груп і видів товарів, матеріалів. Вибіркові інвентаризації провадять на базах і складах із кількісно-сортовим обліком товарно-матеріальних цінностей, у міжінвентаризаційний період. При цьому перевіряють найбільш цінні, що користуються підвищеним попитом, товари, а також наднормативні запаси і матеріали, які тривалий час зберігають на складах без руху. В разі виявлення порушень у збереженні цінностей або нестач провадять позачергову повну інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей. Одночасно з інвентаризацією перевіряють дані бухгалтерського обліку цінностей, уточнюють залишки товарно-матеріальних цінностей на день інвентаризації зустрічною перевіркою документів з метою виявлення тих матеріалів, що надійшли, але не оприбутковані або відпущені і не списані у видаток. При проведенні інвентаризації додержують принципу раптовості, плани і графіки інвентаризації не підлягають розголошенню.
Обов’язковим є проведення інвентаризації в строки, встановлені нормативними документами про бухгалтерський облік та фінансову звітність, а саме: при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства в акціонерне товариство в інших випадках; перед складанням річної бухгалтерської звітності; при зміни матеріально відповідальних осіб, встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей, за приписом судово-слідчих органів; у разі техногенних аварій, після пожежі або стихійного лиха (повінь, землетрус та ін.) на день закінчення явищ; при передачі підприємств та їх структурних підрозділів (на дачу передачі), у разу ліквідації підприємства. При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності проведення інвентаризації обов’язкове у випадку зміни бригадира, вибуття з колективу більш як половини членів, а також на вимогу одного або кількох членів.
При підготовці чергової інвентаризації враховують час і результати проведення попередньої інвентаризації, заповнення нормативу запасів, а в торгових підприємствах — і повноту здавання виторгу в касу або установу банку. Насамперед проводять інвентаризацію у матеріально відповідальних осіб, знову прийнятих, а також при збільшенні понаднормативних запасів цінностей, наявності сигналів про порушення правил приймання, відпуску, відвантаження і реалізації товарів тощо.
Організація інвентаризації і контроль за її проведенням на підприємстві покладаються на керівника. Крім того, головний бухгалтер зобов’язаний своєчасно відображувати результати інвентаризації цінностей у бухгалтерському обліку.
На підприємствах створюють центральні постійно діючі інвентаризаційні комісії у складі керівника підприємства або його заступника (голова комісії), головного бухгалтера, керівника служби внутрішнього аудиту, керівників структурних підрозділів (служб), представників громадськості.
Для проведення інвентаризації цінностей утворюють робочі інвентаризаційні комісії, до яких включають представника адміністрації підприємства (голова), а також спеціалістів — товарознавців, інженерів, технологів, механіків, виконавців робіт, економістів, бухгалтерів та ін., які добре знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб того самого працівника два рази підряд. У міжінвентаризаційний період вибіркові і перманентні інвентаризації здійснюються за розпорядженням керівника підприємства інвентаризаційними групами, сформованими із працівників, які добре знають товарно-матеріальні цінності, облік і звітність.
Інвентаризаційна комісія має право залучати працівників підприємства для перемірювання, переважування матеріалів, виявляти разом із бухгалтерією результати інвентаризації, вносити пропозиції щодо поліпшення зберігання, відпуску, обліку цінностей. Комісія відповідає за своєчасне; та якісне проведення інвентаризації, оформлення документації.
Інвентаризаційну комісію призначає керівник підприємства письмовим розпорядженням. Голові інвентаризаційної комісії вручають контрольний пломбір. Виконання розпоряджень про проведення інвентаризації контролюють у спеціальному журналі.
При бригадній матеріальній відповідальності інвентаризацію провадять за обов’язковою участю бригадира або його заступника і членів бригади, які працюють у момент інвентаризації.
Інвентаризацію здійснюють на місцях знаходження цінностей, а також за матеріально відповідальними особами.
На підприємствах із великим обсягом робіт, пов’язаних з інвентаризацією, створюють кілька робочих інвентаризаційних комісій, які працюють під безпосереднім керівництвом центральної інвентаризаційної комісії. У складі однієї робочої інвентаризаційної комісії можна створювати кілька підкомісій. Вони перевіряють цінності, матеріальна відповідальність за які покладена на одну особу або бригаду. Голова робочої комісії організовує роботу підкомісій, забезпечує правильне проведення інвентаризації на всіх об’єктах, які закріплені наказом керівника за комісією. За підсумками інвентаризаційних описів, складених підкомісіями, голова робочої комісії з матеріально відповідальними особами (бригадирами) складає зведений акт про наявність товарно-матеріальних цінностей.
У ряді випадків інвентаризацію цінностей провадять за відсутності матеріально відповідальної особи, а також після стихійного лиха, крадіжок та пограбувань. При цьому до складу комісії включають представника органу місцевого самоврядування або представника сторонньої організації, спеціально на це уповноваженого. Інвентаризацію цінностей провадять за умови обов’язкової участі всіх членів інвентаризаційної комісії.
Інвентаризацію матеріалів, товарів і тари здійснюють переліченням, перемірюванням, переважуванням у порядку розташування цінностей послідовно за місцями збереження. На складах, базах і холодильниках можна вносити запаси до інвентаризаційних описів цінностей за специфікаціями, трафаретами, маркуванням на тарі. При цьому провадять вибіркову контрольну перевірку не менш як 10 % нерозпакованих місць. Якщо є розбіжності, повністю перевіряють фактичну наявність цінностей.
Проведення інвентаризації залежить від організаційних заходів на місцях збереження цінностей. Матеріально відповідальні особи на кожний вид цінностей складають товарні ярлики, партіонні карти, де зазначають найменування, позначення одиниці, показники якісної характеристики товарів (артикул, розмір, сорт, зріст), ціну, кількість. Ярлики, кипні карти розташовують на видному місці (стелажах, кипах, тарі), де знаходяться матеріали. Для перевірки достовірності записів у кипних картах голова інвентаризаційної комісії одержує у товарному відділі бази картотеки кипних карт, які звіряють із примірниками складу. Після перевірки правильності складання ярликів і кипних карт, а також фактичної наявності матеріалів їхні дані записують у інвентарні описи типової форми.
Описи підписують усі члени інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальні особи. У кінці опису матеріально відповідальні особи дають розписку, якою підтверджують, що комісією перевірено цінності в їх присутності, претензій до комісії немає, а вказані в описі цінності ними прийняті на відповідальне зберігання. На цінності, які не належать підприємству, але перебувають на його зберіганні, складають окремі описи.
Інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів і бланків суворої звітності провадять, як правило, раптово, а основних засобів, незавершеного капітального будівництва, незакінченого виробництва продукції, розрахунків та інших об’єктів контролю — станом на перше число місяця.
Якість інвентаризації перевіряє центральна інвентаризаційна комісія за участю членів робочої інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальної особи після закінчення інвентаризації, але обов’язково до відкриття складу, комори, секції, де перевіряли цінності. Перевірці підлягають цінні і підвищеного попиту товари, а також ті, які тривалий час знаходяться без руху, перевищують норму запасу. В разі виявлення значних розбіжностей між даними інвентаризаційного опису і контрольної перевірки провадять повторну інвентаризацію у новому складі робочої інвентаризаційної комісії.
Результати контрольних перевірок якості інвентаризації оформляють актом типової форми і заносять у бухгалтерії до спеціальної книги.
Роботу інвентаризаційної комісії оформляють протоколом, де відображують результати інвентаризації, стан складського господарства, забезпечення збереження товарно-матеріальних цінностей. В разі наявності невикористаних і зіпсованих товарно-матеріальних цінностей у протоколі зазначають час завезення їх, назву постачальника, стан цінностей, причину зниження якості. Такі цінності відображують окремо в інвентаризаційних описах. Аналогічно відображують зіпсовані цінності, зазначають причини псування і винних у цьому осіб.
Висновки щодо результатів інвентаризації цінностей і пропозиції щодо усунення виявлених недоліків, заліку нестач і лишків за пересортуванням, а також списання нестач у межах норм природного убутку комісія формулює й обґрунтовує в протоколі. Після закінчення інвентаризації робоча комісія всю документацію і протокол передає центральній постійно діючій комісії.
При інвентаризації товарно-матеріальних цінностей використовують ЕОМ, які дають змогу скоротити строки проведення її, поліпшити якість, знизити трудомісткість робіт.
Комісія за участю матеріально відповідальної особи перевіряє кількість та якість товару і тари в натурі, звіряє з даними товарного ярлика, кипними картами та іншими документами, складеними матеріально відповідальною особою. Якщо розбіжностей записів у цих документах інвентаризаційна комісія не виявила, то члени комісії підписують товарні ярлики, кипні карти і передають їх на обчислювальний центр для складання машинограм „Інвентаризаційний опис” і „Порівняльна відомість результатів інвентаризації товарів”. Останню складають у разі виявлення розбіжностей між фактичною наявністю товарів і тари та даними бухгалтерського обліку.
Використання ЕОМ під час інвентаризації матеріалів на складах, як показує практика, скорочує строки її на 3—4 дні, усуває ймовірність помилок у номенклатурних номерах; цінах та інших реквізитах, а також запобігає викривленню результатів інвентаризації.
При використанні на підприємстві клавішних обчислювальних машин за даними інвентаризаційних ярликів на фактурних або бухгалтерських машинах складають інвентаризаційну відомість. Клавішні обчислювальні машини у процесі виконання контрольно-ревізійних процедур використовують для обчислення природних втрат за окремими найменуваннями матеріалів і загальної суми втрат. При цьому виявляють випадки попереднього списання матеріалів за рахунок природних втрат за нормами без встановлення фактичних втрат, тобто без проведення інвентаризації, що забороняється.
Центральна постійно діюча інвентаризаційна комісія підприємства розглядає результати інвентаризації, їх оформлення і регулювання, починаючи з перевірки правильності оформлення порівняльних відомостей. Свої висновки і пропозиції щодо результатів інвентаризації вона викладає у протоколі. Тут же зазначають причини нестач, втрат і лишків, визначають відповідальних осіб, дають пропозиції щодо регулювання розбіжностей фактичної наявності цінностей а даними бухгалтерського обліку.
Нормативними актами про бухгалтерський облік та фінасову звітність передбачено, що виявлені при інвентаризаціях розбіжності цінностей проти даних бухгалтерського обліку регулюють списанням природного убутку товарно-матеріальних цінностей, а у межах встановлених норм, за розпорядженням керівництва підприємства, — на витрати виробництва. Таке списання убутку можливе лише за умови виявлення нестачі під час інвентаризації. При цьому убуток цінностей у межах діючих норм визначають після заліку нестачі матеріалів лишками їх за пересортуванням.
Якщо після заліку пересортування все ще залишилась нестача цінностей, то норми природного убутку застосовують тільки до того найменування цінностей, з якого виявлено нестачу. Втрати і нестачі цінностей понад норми втрат відносять на винних осіб. Якщо нестачі і втрати є наслідком зловживань, то матеріали у п’ятиденний строк на винних осіб передають правоохоронним органам з поданням позову. Нестачі цінностей понад норму природного убутку і втрати від псування, якщо конкретних винуватців не встановлено, можуть бути списані керівниками підприємств за рахунок чистого прибутку.
Лишки цінностей, включаючи і сумові різниці при заліку нестач лишками при пересортуванні, оприбутковують у бухгалтерському обліку на рахунки товарно-матеріальних цінностей.
Взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортування здійснюється тільки як виняток за той самий період, у тієї самої підзвітної особи щодо товарно-матеріальних цінностей одного найменування і в однакових кількостях. Пропозиції про можливість взаємного заліку пересортування робочою інвентаризаційною комісією подають на розгляд постійно діючій центральній комісії. Сумову різницю, яка утворилася при взаємному заліку пересортування, тобто нестачу, не перекриту лишками за вартістю цінностей, відносять на винних осіб, а якщо таких не встановлено, — на чистий прибуток підприємства.
Протокол інвентаризаційної комісії розглядається і затверджується керівником підприємства не пізніше ніж через 5 днів після закінчення інвентаризації. У цей самий строк вживають заходів щодо забезпечення збереження цінностей.
Результати інвентаризації відображують в обліку у тому періоді, в якому було завершено інвентаризацію.
У примітках до фінансової звітнсоті наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій.
4.6. Застосування нефінансових заходів контролю при перевірці
Під нефінансовими заходами контролю розуміють специфічні елементи операційного аудиту для уточнення причин досягнення (недосягнення) продуктивності та ефективності, а також для встановлення факторів, що здійснили вплив на результат. Такі заходи можуть застосуватись як самостійно, так й разом з методами аудиту фінансової звітності та підтверджувального аудиту - перевірки, співставлення, інвентаризація, аналіз тощо.
Контрольний замір є одним із елементів фактичного контролю. За його допомогою визначається фактично виконаний обсяг будівельних аба будівельно-монтажних робіт та правильність їх оплати. Доречно проводити контрольні заміри вибірково по тіх об`єктах, де встановлено значні відхилення фактичних витрат від кошторисної вартості.
До участі у контрольному замірі доречно залучати фахівців з будівництва, здатних встановити способи виконання будівельних робіт та відповідні витрати, архітектурні та інші особливості об`єкта, пов`язані з обсягами виконання робіт, списанням матеріалів та заробітної плати на ці об`єкти та фактичною оплатою виконаних робіт.
Первинними документами при проведенні аудиторської вибірки можуть бути: матеріали інженерних вишукуваній та гідрогеологних досліджень; акти та журнали інструментальних замірів; наряди на виконання робіт; журнали екскавації, буріння, забивки паль, бетонування; акти технічних обстежень реконструйованих будівель та споруд; журнали робіт та журнали обліку виконаних робіт; акти прийомки в експлуатацію державними приймальними комісіями закінчених будівництвом підприємств, будівель та споруд; дані бухгалтерського обліку будівельних організацій про списання у виробицтво будівельних матеріалів та обладнання на об`єкти будівництва тощо.
Контрольні заміри закінчених робіт на будівництво конкретного об`єкту здійснюють одночасно із інвентаризацією будівельних матеріалів та незавершених об`єктів. До початку такого заміру необхідно закрити всі наряди на фактично виконані роботи та скласти на них акт прийому. Для контрольних замірів доречно замірити на місці виконання будівельних та монтажних робіт. Поряд з цим важливо порівняти фактичние витрачання матеріалів з нормами. Кожний випадок списання матеріалів у більших або менших розмірах проти встановлених норм потрібно ретельно перевірити та привести у відповідність з дійсним станом, т.е. лишку списаних матеріалів потрібно оприбуткувати, а недоспосиніі- списати. Крім того, контрольними замірами на основі відповідних документів можливо встановити витрачання матеріалів за даними обліку та співставити його з даними обміру.
Про результати контрольного заміру складається акт та відомість перерахунку. Якщо при проведенні контрольних замірів буде встановлене, що за здані будівельні об`єкти або етапи робіт розрахунки здійснені повністю, а фактично роботи будівництвом не завершені, вся вартість об`єкта або етапу робіт належить виключенню із обсягу виконаних робіт. Підсумкові документи контрольного заміру підлягає включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.
Контрольний запуск сировини та матеріалів дозволяє встановити недоліки та порушення в нормуванні та технології виробництва, розкрити канали створення необлікованих лишків незавершеного виробництва та готової продукції за рахунок застосування завищених норм витрачання сировини, необгрунтованого списання понаднормативних втрат, змін технологічного режиму, викрівлення якісних характеристик продукції тощо.
Для здійснення контрольного запуску сировини та матеріалів внутрішньому аудитору потрібно: підібрати склад комісії, до складу комісії можуть залучатись працівники, інженери та технологі даного підприємства; визначити, за якими саме видами сировини та матеріалів буде проводитись процедура контрольного запуску; вивчити по технологічним та маршрутних картам особливості технології виробництва; проаналізувати рекламації покупців щодо якості продукції; провести аналіз використання сировини та матеріалів; перевірити правильність показників приборів щодо вимірювання маси, інших параметрів.
Контрольний запуск сировини та матеріалів повинен здійснюватись у звичайних виробничих умовах за суворому дотриманню технологічного режиму. В ході контрольного запуску використовують також спостереження за виконанням окремих господарських та бухгалтерських операцій. Наприклад, у харчової промисловості- кількість боя пляшок у ході їх наповнення.
Результати контрольного запуску сировини та матеріалів оформлюються актом, у якому відображаються: підстави для проведення запуску; склад комісії; точна характеристика сировини та матеріалів; кількість поворотніх та безповоротних відходів; нормативне витрачання сировини та матеріалів та відхилення від норм; фактичних вихід готової продукції, деталей або напівфабрикатів; висновки та пропозиції. Підсумкові документи контрольного запуску підлягають включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.
Лабораторний аналіз - встановлення необхідних показників якості певних об`єктів контролю шляхом відповідного (фізичного, хімічного або біологічного) аналізу в стаціонарних умовах (в лабораторії). Лабораторний аналіз здійснюється при контролі технології, норм закладки сировини та виходу готової продукції. Такий аналіз застосовують у громадському харчуванні, при встановленні вологості зерна, щильності палива, жирності молока, якості заготівлених та використуємих кормів у сільсикому господарстві тощо.
Для проведення лабораторного аналізу за заявою внутрішнього аудитора надається розпорядження посадової особи підприємства. Результати лабораторного аналізу оформлюються актом, який підписує керівник підрозділу, що здійснив аналіз. Підсумкові документи лабораторого аналізу підлягають включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.
Обстеження дозволяє аудитору ознайомитись з роботою об`єкта, що контролюється, структурою його апарату, станом справ з виконанням обов`язків; визначити недоліки у роботі та встановити їх причини. Як правило, проводиться обстеження на місці перевіряємих операцій.
Наприклад, обстеження на місці складського господарства дозволяє аудитору сформувати думку про забезпечення збереження власності підприємства. Належним чином організоване складське господарство та його обліднання сприяють збееженню матеріальний цінностей від псування, бою, брухту, крадіжок, сприяють зростанню продуктивності праці робітників складу.
Для досягнення такої мети на складах та у інших місцях зберігання матеріальні цінності повинні: розміщуватись у порядку, передбаченому планом-картою; бути згруповані та розподвлені по місціх збереження у відповідності з найменуваннями, артікулами, технічними умовами, сортами, марками та розмірами; на кожному місці збереження повинен бути розміщений товарний ярлик, що містить вичерпну інформацію про ознаки цінностей тощо. Складські приміщення посинні: бути обладнаними необхідними приладами, що дозволяють контролювати умови збереження цінностей - температуру, вологість, тиск ті інші параметри; мати контрольні та вимірювальні прилади, тару для вимірювання, расходомери інше обладнання; мати відповідний санітарний стан.
Особлива увага приділяється перевірці стану складського обліку матеріальний цінностей. Він повинен здійснюватись матеріально-відповідальними особами, що приймають безпосередню участь у господарських операціях, та з якими закладнеі договори про повну матеріальну відповідальність. До кола їх обв`язків входить: документальне оформлення усіх складських операцій з викристанням типових та затверджених внутрішних форм документів у відповідності з встановленими правилами; надання звітів (реєстрів документів) у встановлені строки.
Обстеження на місці перевіряємих операцій доречно при перевірках самостійних підрозділів, що знаходяться на значній відстані від головного офісу підприємства. Обстеження, як правило, здійснюють одночасно із проведенням інвентаризації.
Результати обстеження оформлюють актами, довідками, докладними записками. При проведенні обстеження можуть бути встановлені можливості забезпечення більш оперативної відбору, оформлення приймання-відпуску цінностей за допомогою засобів механізації та автоматизації. Підсумкові документи обстеження підлягають включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.
Експертиза дає можливість провести спеціальне дослідження, аналіз, перевірку достовірності документів, грошей, цінних паперів, якості товарів, робіт, послуг.
При проведенні експертизи використовується робота товарознавця, інженера, оцінювача, технолога, юриста, нормувальника, будівельника та інших фахівців. Фахівець, якому доручається проведення експертизи, повинен мати відповідну кваліфікацію, що підтверджена належними документами - сертифікатами, ліцензіями, дозволами тощо, мати досвід та ділову репутацію в галузі, щодо якої він дасть висновок, мати відповідні відгуки, рекомендації, публікації та довідки.
Рішення про проведення експертизи приймає посадова особа (орган), який призначив проведення внутрішней аудиторської перевірки, виходічи із характеру та складості обставин, що налажеть встановити, рівня їх суттєвості, доречності, можливості та надійності інших аудиторських процедур щодо даних обставин. Залучення експерта (експертної організації) здійснюється на підставі замовлення, завдання, у якому чітко аргументується мета, об`єкт (конкретні питання, щодо яких очикується висновок експерта), обсяг робіт та надання результатів експертизи (форма, строки).
Результати експертизи у письмовій формі надаються у вигляді висновку, звіту, акту, розрахунку тощо. Висновок експерта повинен бути досить повним та змістовним, щоб фахівець з внутрішнього аудиту або інший експерт змогли отримати уяву про результати здійсненої експертом роботи. Відомості, що містяться у висновку експерта, повинні бути викладені чітко, прозоро та виключати можливість подвійного їх тлумачення.
У висновку експерта повинно бути відображено: найменування суб`екта господарювання, в інтересах якого проводилась експертиза; об`єкт проведеної експертизи; обсяг здійсненої роботи та межа відповідальності експерта; методи роботи, що були використані експертом; будь-які суттєві сумніви, що залишились у експерта, які пов`язані з виконою роботою; результати проведеної експертизи.
Результати роботи експерта розглядаються особою (органом), який призначив експертизу, стосовно: інформації, на якій грунтується висновок експерта; пропозицій та методів, використаних експертом при підготовці висновку; оцінці роботи експерта з точки зору загальних результатів проведення внутрішнього аудиту. Висновок експерта підлягає включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.
Якщо при розглядання результатів роботи експерта підприємством-замовником встановлюються суттєві розбіжності між висновком експерта та інформацією (документами) підприємства, або підприєимство вважає, що результати роботи експерта необгрунтовані, проводяться додаткові аудиторські процедури для перевірки обгрунтованості висновку експерта, або призначається інший експерт.
При аудиті фінансової звітності, операційному аудиті тощо доречно викорисовувати вимоги МСА 620 “Використання роботи експерта”, а саме: визначення необхідності використання роботи експерта, компетентність і об`єктивність експерта, обсяг роботи експерта, оцінка роботи експерта та посилання на експерта в підсумкових документах аудиторської перевірці.
Тема 5. СТАДІЇ КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКОГО ПРОЦЕСУ
Для того, чтобы убедиться в достоверности и полноте выведенных
результатов, требуется контроль, т.е. необходимо сличить то, что
предусмотрено, с тем, что получилось, а также сопоставить то, что
произошло, с тем, что явилось последствием этого.
Мальоне Д
5.1 Основні етапи та послідовність виконання аудиторських робіт
Контрольно-аудиторський процес – системний вплив на суб`єкт підприємницької діяльності з метою його опримизації та нормативно-правового регулювання.Аудиторський процес – сукупність організаційних, методичних та технічгих прийомів, здійснюваних за допомогою певних процедур.
З метою ефективної організації аудиторської перевірки необхідно дотримуватись науково-обґрунтованої послідовності виконання аудиторських робіт. Доцільно визначити чотири таких етапи аудиту: планування та визначення аудиторського підходу; тестування засобів контролю; перевірка господарських операцій по суті (перевірка оборотів і сальдо за рахунками та аналітичні процедури); завершення аудиту (рис.5.1).
І етап. Планування та визначення аудиторського підходу
Після того, як визначено мету аудиту, складається план аудиторської перевірки та визначається аудиторський підхід щодо досягнення поставленої мети.
Існує багато способів виконання завдань аудиту. Вибір аудитором власного підходу зумовлюється, двома аспектами: необхідно зібрати достатню кількість аудиторських доказів, щоб аудитор міг взяти на себе професійну відповідальність, крім того, вартість накопичених доказів має бути мінімальною, щоб аудиторська організація була прибутковою та конкурентоспроможною.
Перед тим, як розпочати роботу з новим клієнтом, аудитор збирає і оцінює інформацію для прийняття рішення щодо проведення перевірки чи відмови від неї. Після прийняття позитивного рішення ставляться мета та основні завдання її проведення.
Рис. 5.1. Схема аудиторського процесу
Щоб правильно інтерпретувати інформацію, яка одержана в результаті аудиту, необхідно розуміти бізнес клієнта та його галузеві особливості. Фінансова звітність відображає своєрідні аспекти тих чи інших видів діяльності. Так, неможливо уявити аудит клієнта, який займається будівництвом мостів, без знань особливостей будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за принципом відсоткового рівня готовності.
У цьому зв’язку необхідно прийняти декілька рішень управлінського і стратегічного характеру, зокрема, чи слід залучати до роботи інших спеціалістів (експертів); чи потрібно використовувати результати перевірок іншими аудиторськими організаціями дочірніх підприємств клієнта та ін.
Крім вивчення характеру бізнесу клієнта та факторів впливу на нього, аудитору необхідно зібрати таку інформацію: розміри і організацію підприємства, особливості його роботи; організаційну структуру та методи управління; систему бухгалтерського обліку і процедури контролю; важливі дати, зокрема, дати проведення інвентаризацій активів; дати зустрічей аудитора з ревізійною комісією і радою директорів та ін.
Одержати таку інформацію можна ознайомившись з останніми річними звітами з врахуванням останніх публікацій загального характеру щодо сфери бізнесу, положень з ведення бухгалтерського обліку і проведення аудиторської перевірки. Корисними джерелами інформації є робочі документи за попередній рік, поточне листування та ін. Аудитор доповнює одержану інформацію опитуванням офіційних осіб та працівників клієнта, а також інших осіб, які мають необхідні для нього відомості та досвід роботи в певній галузі.
Крім цього, аудитор оглядає основні приміщення підприємства-клієнта, знайомиться з протоколами останніх засідань ради директорів та акціонерів, аналізує основні контракти і угоди, укладені клієнтом, порівнює фінансові та інші дані підприємства-клієнта з аналогічними даними підприємств, аналізуючи взаємозв’язок і напрям таких даних.
Згідно з міжнародними аудиторськими стандартами необхідно, щоб аудитор досягнув належного розуміння системи внутрішнього контролю для відповідного планування і збору аудиторських свідчень. Цього можна досягти при вивченні організаційних структур підприємства, діючих інструктивно-методичних положень клієнта, проводячи бесіди з працівниками підприємства-клієнта, складаючи анкети і блок-схеми документообігу, а також спостерігаючи за діяльністю клієнта.
На практиці аудитор щорічно не проводить повторного аналізу чи документування даних щодо структури внутрішнього контролю клієнта. Більшість аудиторських перевірок періодичні. При їх проведенні аудитор користується знаннями і документами, складеними в минулому році, та вносить в них зміни, які виникли з часу торішньої аудиторської перевірки. Основна частина (якщо не всі) таких змін потрапляють у сферу уваги аудитора в результаті підтримування відносин з клієнтом у проміжках між щорічними аудиторськими перевірками. Якщо у аудитора виникають сумніви в тому, що його думка про систему бухгалтерського обліку клієнта є правильною чи повною, можливо, із-за змін, які відбулися з часу проведення попереднього аудиту, перед складанням плану проведення аудиту необхідно провести перевірку правильності відображення в бухгалтерському обліку однієї чи декількох операцій.
Аудитор повинен сформулювати думку щодо системи внутрішнього контролю, достатню для складання плану проведення перевірки. Якщо у клієнта система внутрішнього контролю ефективна, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських свідчень може бути меншою, ніж при слабкій системі внутрішнього контролю.
В процесі формування думки щодо структури внутрішнього контролю аудитор визначає критичні моменти системи бухгалтерського обліку, в яких можуть бути помилки чи викривлення, і дістає впевненість, що стосовно таких пунктів були розроблені й проведені заходи і процедури, які дають змогу виявити помилки та викривлення.
Висновки аудитора щодо оцінки внутрішнього ризику та ризику контролю визначають характер, обсяг і масштаб процедур аудиту кожного рахунку чи групи рахунків. Якщо результати тестів засобів контролю позитивні, аудитор визначає, чи може він зменшити детальні аудиторські процедури по суті (попередньо визначивши рівень суттєвості економічної інформації).
Тестування засобів контролю спочатку проводяться, щоб дістати уявлення про систему внутрішнього контролю, з тим, щоб аудитор міг оцінити рівень ризику як „ризик нижче максимального”. Далі аудитор визначає, чи необхідні додаткові докази ефективності контрольних заходів, процедур структури контролю і чи дозволять ці докази провести подальше зменшення обсягу перевірки для виконання поставлених завдань аудиту. Якщо необхідно, аудитору слід провести додаткові перевірки засобів контролю.
II етап. Тести контрольних моментів
Основним у стратегії аудиторської перевірки є питання, чи слід проводити додаткові перевірки засобів контролю і так значно зменшити кількість аудиторських процедур по суті, чи їх слід проводити без великих обмежень на основі результатів перевірок засобів контролю. На кожному етапі перевірки аудитор вибирає певну стратегію дій. Таким чином, одні завдання, поставлені при проведенні аудиторської перевірки, можуть бути виконанні проведенням додаткових перевірок засобів контролю і обмеженням обсягу перевірок на суттєвість, інші — тільки шляхом використання процедур таких перевірок. Така гнучкість також придатна для різних клієнтів та їх дочірніх підприємств.
Проведення додаткових перевірок на відповідність засобів контролю ефективне тільки у разі, якщо час та зусилля, зекономлені при проведенні перевірок на суттєвість, перевищують час і зусилля, затрачені на проведення перевірок на відповідність засобів контролю. Перевірку зазвичай проводять тільки стосовно таких заходів і процедур, котрі, за оцінкою аудитора, здатні до мінімуму знизити ризик контролю. Аудитор не повинен автоматично приймати рішення про проведення додаткових перевірок засобів контролю без визначення того, що їх проведення буде ефективним, навіть якщо у нього склалась думка (судження), що вони забезпечать одержання необхідних доказів.
Перевірка своєї думки стосовно того, що ризик контролю незначний здійснюється шляхом виконання певних процедур, які називаються тестами контрольних моментів (тестами засобів контролю).
Більшість тестів контрольних моментів передбачають перевірку первинних документів, якими підтверджуються господарські операції. Крім цього, значна частина накопичених аудиторських свідчень — це і є документи, що мають відношення до господарських операцій. Зазвичай, коли проводять вивчення документації з господарських операцій, то говорять про перевірки господарських операцій.
Як відомо, перший етап аудиторської перевірки закінчується складанням плану-графіка та програми аудиторської перевірки. При складанні плану проведення аудиту до завершення додаткових перевірок засобів контролю аудитор припускає, що результати перевірок будуть задовільними. При роботі з клієнтом вперше основа для такого припущення може бути сформована шляхом проведення опитувань, спостережень, перевірки документів, записів, звітів, складених у процесі формування думки щодо структури контролю, а також результатів тестів засобів контролю, уже проведених до того часу. При періодичному призначенні аудитора основою для такого припущення виступає досвід, накопичений протягом торішньої аудиторської перевірки, результатів опитування компетентних працівників підприємства-клієнта та висновків аудитора про те, що структура контролю клієнта за період часу, що аналізується, помітно не погіршилась.
Якщо результати додаткових перевірок засобів контролю вказують на те, що елементи структури контролю протягом певного періоду працювали неефективно, то аудитор повинен провести коригування плану проведення аудиту в напрямі збільшення перевірок господарських операцій по суті. Доцільно при цьому визначити стратегію аудиторської перевірки щодо кожного рахунка чи групи рахунків, розробити відповідну програму, скласти план і графіки проведення робіт.
III етап. Перевірка господарських операцій по суті
Метою цього етапу аудиторської перевірки є одержання достатнього обсягу свідчень для визначення того, чи відображені об’єктивно кінцеві сальдо в бухгалтерському балансі та інші дані в супутній фінансовій звітності. Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежить від результатів двох попередніх етапів.
Існує тісний зв’язок між розумінням системи внутрішнього контролю і оцінкою ризику контролю, а також перевіркою окремих статей балансу та іншої фінансової звітності. Якщо аудитор впевнений, що фінансова звітність представлена достатньо об’єктивно і якщо ця упевненість базується на його розумінні системи внутрішнього контролю, оцінці ризику контролю, тестів контрольних моментів, то можна суттєво скоротити перевірку господарських операцій по суті.
Існує дві категорії процедур, які використовуються на третьому етапі аудиту: аналітичні процедури та перевірки окремих елементів балансу. До аналітичних процедур належать процедури, які дають змогу оцінити загальну правдивість господарських операцій і сальдо. Аналітичні процедури доцільно виконати ще до перевірки окремих елементів сальдо. У такому випадку аналітичні процедури можуть допомогти визначити, наскільки детально слід перевіряти баланс. На четвертому етапі, завершальній стадії аудиторської перевірки, аналітичні процедури проводяться на основі достовірної фінансової інформації з метою оцінки фінансового стану, платоспроможності і ліквідності підприємства.
Перевірки оборотів та сальдо за рахунками виконуються, зазвичай, в останню чергу. При деяких перевірках усі вони проводяться після дати складання балансу. Але якщо клієнт хоче опублікувати свою звітність невдовзі (зразу) після дати балансу, то аудитори повинні вдатись до трудомістких перевірок сальдо за окремими рахунками в певні проміжні періоди перед кінцем року. При цьому виникає потреба в додатковій роботі, для того щоб „довести” аудит за проміжні періоди до аудиту балансу на кінець року.
Конкретні завдання, пов’язані з заключними підсумками в балансі та звіті про фінансові результати, можуть бути виконані при зборі різних видів аудиторських свідчень. Як приклади можна назвати дослідження матеріалів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, вивчення товарних звітів, пов’язаних з рахунками до оплати, безпосереднє письмове опитування службовців про дебіторську заборгованість та ін. Велика частина свідчень надходить із незалежних джерел (третіх осіб), і ці джерела можна вважати надійними.
Перевірки по суті також можуть забезпечити одержання доказів щодо структури контролю, наприклад, якщо помилка, виявлена внаслідок проведення перевірок по суті, сталась через недоліки в структурі внутрішнього контролю. У цьому разі у аудитора може з’явитись необхідність переоцінки раніше зроблених висновків щодо структури контролю.
IV етап. Завершення аудиту
На стадії завершення аудитори виконують такі основні дії. Перш за все аудиторам слід переконатись, що відповідним чином розкриті суміжні зобов’язання. Значна частина процесу пошуку суміжних зобов’язань проходить протягом перших трьох фаз, але деякі додаткові перевірки здійснюються і на завершальній фазі. Прикладами умовних зобов’язань можна назвати: судовий позов, який був висунутий, але за яким ще не одержано рішення; суперечності з приводу податку на прибуток; рекламації стосовно якості продукції; невикористані залишки за акредитивами; невраховані векселі до одержання та ін.
Інколи події, що відбуваються після дати балансу, але ще до подання фінансової звітності й аудиторського висновку, справляють вплив на інформацію, відображену у фінансовій звітності. Тому організують спеціальні аудиторські процедури для визначення будь-яких наступних подій, які можуть вимагати відображення у фінансовій звітності.
Аудитор несе відповідальність за вивчення операцій і подій після дати балансу, бо необхідно визначити чи що-небудь з того, що трапилось, може вплинути на оцінку і розкриття проаудійованих звітів. Аудиторські процедури для перевірки цих операцій і подій носять назву огляду наступних подій чи огляду постбалансових оборотів.
До таких операцій можна віднести продаж запасів підприємства, які були переоцінені до продажу, але вартість їх продажу значно відрізняється від проведеної оцінки, отже, необхідно відкоригувати активи підприємства на дату балансу. Крім цього, наприклад, припустимо, що у підприємства була дебіторська заборгованість, яку, як з’ясувалось по закінченні року, не можна було одержати внаслідок банкрутства замовника після цієї дати. Ця подія вимагає коригування сумарної дебіторської заборгованості і, можливо, перерахунку витрат на безнадійні борги.
На завершальній стадії аудиторської перевірки сертифікований аудитор повинен перевірити роботу складу групи аудиторів і вирішити чи достатньо зібрано свідчень та оцінити результати аудиту. Перевірка особою, яка має широкий досвід чи є більш кваліфікованою, здійснюється для виявлення (запобігання) помилок і для оцінки суджень і висновків. Відповідна перевірка робочих документів — це найважливіший спосіб забезпечити високу якість виконання аудиту, а також незалежності суджень всієї групи аудиторів, яка виконує замовлення на аудит.
Завершується аудит складанням відповідного аудиторського висновку (звіту) та листа-повідомлення управлінської ланки та аудиторського комітету щодо недоліків структури внутрішнього контролю, виявлених у ході перевірки.
- Планування аудиту
Згідно з МСА 300 Планування – включає розробку загальної стратегії та етального підходу щодо очикуваного характеру, часу та обсягу аудиту. Планування здійснюється аудитором самостійно, являє собою одну з необхідних сходинок здійснення аудиту.
Основними етапами планування можна визначити:
- знання бізнесу клієнта;
- розуміння системи бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю;
- визначення ризиків та встановлення суттєвості (визначення порогу суттєвості, ймовірності існування помилок, відображення у обліку складних операцій тощо);
- види, час, повнота процедур;
- визначення виконавців, керівника, супрводження та нагляду.
Планування аудиту, як правило, оформлюється наступними документами:
- загальний план аудиту (загальні відомості про організацію, врахування ризику, види робіт);
- конкретна програма аудиту (перелік процедур за розділами роботи виконавця, період перевірки, перелік робочих документів). План розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість зібрати необхідні докази.
Специфікою праці аудита є кінцевий результат аудиту – висловлення думки, свідоцтво, висновок щодо роботи підприємства. Аудит не несе відповідальність за ведення облікових процедур на підприємстві.