Пантелєєв Володимир Павлович конспект
| Вид материала | Конспект |
- Дрнті 61 Спосіб мембранного розділення Тюкавін Володимир Олександрович, 51.08kb.
- Конспект виртуальной экскурсии Тема: «Тут всё в миниатюре…», 97.38kb.
- Задорожній Олександр Вікторович, Буткевич Володимир Григорович, Мицик Всеволод Всеволодович, 3357.97kb.
- Проблеми цивільного та підприємницького права в україні b. I. Бірюков володимир Іванович, 167.83kb.
- Володимир Мельниченко Українська душа Москви, 10720kb.
- Чернігівська обласна універсальна наукова бібліотека ім. В. Короленка Чернігівський, 566.88kb.
- Володимир Мельниченко Тарас Шевченко, 7515.95kb.
- Володимир Мельниченко Шевченківська Москва, 5190.32kb.
- Безруких Павел Павлович № Время фио, предприятие Название доклад, 119.19kb.
- Чистяков Рудольф Павлович Организационно-методический раздел учебный курс, 163.13kb.
4.2. Розрахунково-аналітичні методичні прийоми
Використання у контрольно-аудиторському процесі розрахунково-аналітичних методичних прийомів дає змогу встановити загальний стан об’єктів контролю: невиконання державного замовлення випуску продукції народного споживання, зниження продуктивності праці проти запланованої, неритмічність виробництва продукції, збільшення браку, збитковість окремих видів продукції, перевитрати металу проти норм, неоптимальні маршрути перевезення продукції тощо.
Крім того, розрахунково-аналітичні методичні прийоми дають можливість виявити фактори, які негативно вплинули на результати фінансово-господарської діяльності виробничих одиниць підприємства, об’єднання, а також встановити подальший напрям контрольно-аудиторського процесу з метою виявлення місць зосередження різних втрат і перевитрат, а також конкретних осіб, відповідальних за незадовільні результати господарювання. При проведенні контролю такі методичні прийоми поєднують із документальними.
Розрахунково-аналітичні методичні прийоми об’єднують економічний аналіз, статистичні розрахунки і економіко-математичні методи, які у контрольно-аудиторському процесі використовуються з ЕОМ.
Економічний аналіз у фінансово-господарському контролі і аудиті застосовується при перевірці виробництва і реалізації продукції, використанні трудових ресурсів, основних фондів і матеріалів у виробництві, виявленні перевитрат собівартості окремих видів продукції, визначенні рентабельності її, а також дійсного фінансового стану підприємства.
В умовах ринкових відносин важливим завданням контролю є виявлення фактів зменшення обсягів реалізації продукції у державній звітності за договорами з іншими підприємствами та заниження отриманого валового доходу а метою ухиляння від оподаткування.
Статистичні розрахунки дають можливість визначити сукупний (валовий) продукт, який є сумою матеріальних благ, створюваних за певний період (переважно за рік) у галузях матеріального виробництва. Сукупний продукт виникає у результаті складних виробничих зв’язків як усередині окремих підприємств, так і між галузями. При цьому продукція одного виду використовується як вихідний матеріал при виробництві продукції іншого виду, що, природно, призводить до повторного обліку перенесеної вартості у загальній вартості виробленої продукції, наприклад використання тканин при пошитті одягу, шкіряної сировини при виробництві взуття. У зв’язку з цим плани виробництва виконуються підприємствами без особливих зусиль завдяки використанню дорогоцінної сировини.
Завданням контролю є проведення статистичних розрахунків та елімінування впливу зовнішніх факторів на виконання планових завдань підприємством, яке контролюють, тобто витрат минулої матеріалізованої праці, зміни індексу цін на сировину і засоби праці тощо. Крім того, у процесі контролю статистичні розрахунки використовують при встановленні ритмічності випуску продукції у натуральному вигляді, що особливо важливо для контролю виконання державного замовлення на виробництво товарів народного споживання, при контролі використання робочого часу, визначенні рівня продуктивності праці та її оплати, обчисленні індексу витрат на 1 грн. товарної продукції та інших показників, які характеризують виробничу і фінансово-господарську діяльність підприємства.
Економіко-математичні методи використовують у фінансово-господарському контролі для встановлення оптимальних виробничих ситуацій і зіставлення їх із факторами, які склалися у процесі виробництва. Передусім до них треба віднести методи лінійного програмування, за допомогою яких визначають оптимальний варіант плану, наприклад, використання автомобілів при виконанні транспортного процесу. При цьому вирішують такі завдання:
- скорочення нульового пробігу рухомого складу раціональним розподілом автомобілів за клієнтами і маршрутами;
- зменшення відстані перевезення вантажів за допомогою закріплення споживачів за постачальниками;
- підвищення коефіцієнта використання пробігу плануванням раціональних маршрутів перевезень масових вантажів і ліквідації зустрічних перевезень;
- скорочення простоїв автомобілів та інших машин і механізмів під навантаженням (розвантаженням);
- зниження собівартості автомобільних перевезень, збільшення прибутку (доходу), вивільнення рухомого складу (виконання заданого обсягу перевезень з меншою кількістю автомобілів).
У процесі контролю економіко-математичні методи використовують для виявлення невикористаних резервів раціонального господарювання, економного витрачання матеріальних і трудових ресурсів.
Результати застосування розрахунково-аналітичних методичних прийомів у процесі контролю оформляють у вигляді машинограм (відомостей), які додають до акта комплексного аудиту діяльності підприємства.
4.3 Документальні методичні прийоми
Методичні прийоми фінансово-господарського контролю і аудиту пов’язані з використанням документальних методичних прийомів і контрольно-аудиторських процедур.
За допомогою документальних методичних прийомів у процесі контролю за даними бухгалтерського обліку на рахунках 23 „Виробництво”, 26 „Готова продукція”, 281 „Товари на складі”, 282 „Товари в торгівлі”, 283 „Товари на комісії” встановлюють, ким випущено товарну продукцію, коли оприбутковано на складах, чому не відвантажено покупцям або чому не надійшла за неї оплата. Це дає змогу вивчити викривлення обліку обсягів продукції при виробництві і на стадії реалізації її покупцям. Зокрема, необхідно здійснити інвентаризацію залишку продукції на кінець року на складах підприємства. Трапляються випадки, коли фактичний залишок нереалізованої продукції відображений неправильно. Продукція реалізована, на складах її значно менше, але гроші на рахунок підприємства повністю не надійшли, а залишилися на рахунках у зарубіжних банках, відкритих на вигаданих осіб.
Положення „Про документальне забезпечення записів у бухгалтер-ському обліку” №88, затверджене Постановою Мінфіна від 24.05.95р., встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об’єднання та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету.
Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів.
Усі первинні документи, облікові регістри і бухгалтерська звітність повинні складатись українською мовою. Поряд з українською мовою може застосовуватися інша мова у порядку, визначеному статтею 11 Закону України „Про мови в Україні”.
У процесі контролю господарських операцій перевіряють достовірність, законність і господарську необхідність їх на основі документів, у яких вони знайшли відображення. Контроль здійснюють за формою і змістом, зустрічною перевіркою операцій, взаємним контролем операцій і документів, аналітичними і логічними прийомами.
При перевірці первинних документів за формою встановлюють додержання нормативно-правових актів при відображенні господарських операцій у первинних документах, облікових регістрах. При цьому контролери керуються нормативними актами про документи і документообіг у бухгалтерському обліку. Для встановлення юридичної сили первинного документа перевіряють наявність таких реквізитів: найменування документа та його коду; дати складання; змісту господарської операції; вимірників господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні). Перевіряють справжність підписів, звірених із зразком, що знаходяться у бухгалтерії, наявність штампів і печаток, розписок про одержання цінностей тощо. Контролюють також наявність усіх додатків до первинних документів, підстав на відпуск цінностей, специфікацій, доручень. Одночасно перевіряють доброякісність документа, тобто його достовірність.
Виявляють випадки необґрунтованих виправлень, підчищання, зміни кількості, ціни і суми у документах на відпуск цінностей. У кожному випадку на виправленому документі має бути зроблена спеціальна позначка, засвідчена підписами всіх осіб, які брали участь у його складанні. Помилки у первинних документах виправляють так: закреслюють неправильний запис тексту або суми і над закресленим надписують правильно текст або суму. Закреслювати треба однією лінією, щоб можна було прочитати виправлене. Після виправлення помилки у первинному документі роблять напис „Виправлено”, що підтверджують підписами осіб, які підписали документ, а також проставляють дату виправлення. На касових і банківських документах виправлення не допускаються.
Підписи осіб, відповідальних за складання машиночитальних первинних документів, можуть бути замінені паролем або іншим способом авторизації, який дає змогу одночасно ідентифікувати підпис відповідальної особи.
При перевірці первинних документів за формою у процесі контролю встановлюють, чи додержано нормативних актів про головних бухгалтерів, згідно з якими забороняється приймати до виконання і оформлення документи з операцій, що суперечать законодавству та встановленому порядку приймання, збереження і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей. Крім того, контроль за формою дає змогу виявити первинні документи, які мають позначення, що свідчать про використання їх в обліку господарських операцій раніше, тобто повторно, при ручній обробці — дати запису в обліковому регістрі, при машинній — відбитка штампа контролера, відповідального за обробку. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов’язковому погашенню штампом контролера, відповідального за обробку їх. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов’язковому погашенню штампом або написом від руки „Одержано” або „Оплачено” із зазначенням дати.
Недодержання встановленого порядку оформлення і погашення первинних документів часто призводить до приховування зловживань і крадіжок цінностей. Так, необґрунтовані виправлення кількості виданих із складу на виробництво сировини і матеріалів знижують відповідальність винних у вчиненні незаконної операції. Порушення порядку погашення касових документів створює умови для повторного використання касових ордерів для списання грошей із підзвіту касира та проведення інших протиправних дій.
Перевірка документів за змістом полягає у критичній оцінці змісту документа — відповідність характеру відображеної у ньому господарської операції, наявність інформаційного її відображення і правильність кодування показників для машинної обробки інформації, обґрунтованість цін, застосування кількісних вимірників цінностей і операцій, закріплення матеріальної відповідальності за одержані цінності тощо. В окремих випадках, якщо виникають сумніви щодо змісту достовірності господарської операції, зафіксованої у документі, аудитор може застосовувати метод службового розслідування — викликати осіб, які брали участь у оформленні документа, уточнити його достовірність, а в разі потреби вимагати від цих осіб пояснення в письмовій формі.
Перевірка документів має велике значення при контролі виплат грошей особам, які не зараховані до спискового складу працівників підприємства. У цих випадках перевіряють повноту, своєчасність і якість виконаної роботи, відображеної у документі на оплату і трудовому договорі. При цьому використовують методичний прийом контрольного заміру виконаної роботи, а якщо це неможливо, то прийоми вибіркових спостережень, спеціальну експертизу або камеральну перевірку, а також інші контрольно-аудиторські процедури. Перевірка первинних документів на списання сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, на витрати виробництва продукції дає змогу виявити витрати, які відповідно до технології виробництва не відносять до цього виду продукції, а також інші порушення технологічної і конструкторської документації, крадіжки цінностей.
Достовірність операції, зафіксованої у документі, контролюють також зустрічною перевіркою документів. Цей спосіб використовується, як правило, тоді, коли у здійсненні операції, відображеної у документі, брала участь інша організація або інший підрозділ одного об’єднання, підприємства. Насамперед перевіряють рахунки постачальників товарно-матеріальних цінностей, квитанції і відомості на здавання виторгу в установи банку, рекламації та претензії.
Зустрічна перевірка дає можливість виявити факти часткового або повного неоприбуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від постачальників або з оптових баз. Для виявлення подібних випадків потрібна письмова відповідь на запитання аудитора про кількість і дату відпущених або відвантажених матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці з документами підконтрольного підприємства.
Взаємний контроль операцій здійснюється аналогічно зустрічній перевірці документів, але при цьому досліджують документи по операціях, які здійснювалися на підприємстві, що контролюють. Контролю підлягають первинні документи, облікові регістри, машинограми. Наприклад, контролюють внутрішній відпуск матеріалів з одного цеху підприємства в інший, повернення матеріалів із цеху на склад та ін. При цьому перевіряють необхідність виконання господарської операції, чи не є вона результатом приховування нестачі цінностей або інших зловживань і порушень нормативно-правових актів.
Аналітична перевірка документів поєднується з використанням обліково-обчислювальних і логічних процедур. При цьому аналітичне перевіряють правильність застосування цін на конкретні товари, матеріали, розрахунки природних втрат, створення різних фондів за допомогою обліково-обчислювальних процедур щодо перевірки арифметичних операцій (таксування, підбиття підсумків та ін.), відображених
Аналітична перевірка документів із застосуванням обліково-обчислювальних контрольно-аудиторських процедур доцільна там, де ведеться тільки вартісний облік товарно-матеріальних цінностей. Насамперед це стосується роздрібної торгівлі, коли необхідно встановити облік товарів за їх номенклатурою і асортиментом. При цьому застосовують методичний прийом відновлення натурально-вартісного обліку обороту товарно-матеріальних цінностей.
Логічний спосіб перевірки документів поєднують з процедурами нормативно-правового регулювання правильності відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, обґрунтованості фондоутворюючих показників, додержання законодавства щодо операцій, відображених у документах. Цей спосіб широко застосовують при контролі цін на реалізовані товари, використанні машин і обладнання, а також у випадках, коли у документах немає даних про їхні техніко-експлуатаційні характеристики.
4.4 Вибіркові і суцільні спостереження у фінансово-господарському контролі й аудиті
Вибіркові спостереження застосовуються у фінансово-господарському контролі і аудиті як один із видів несуцільного дослідження господарських операцій, що ґрунтується на застосуванні вибіркового методу.
Вибірковий метод дослідження використовують для встановлення достовірності показників усієї сукупності, яка вивчається, на основі обстеження лише деякої її частини. Цей метод забезпечує одержання репрезентативних даних. У теорії вибіркового методу розглядають такі основні питання: способи відбирання одиниць, які підлягають спостереженню; принцип організації обстежень; оцінка вибіркових даних, які їх зумовлюють, способи усунення неістотних показників і встановлення їхніх розмірів; поширення вибіркових спостережень на всю генеральну сукупність (діяльність підприємства, корпорації та ін.).
Суть вибіркового методу полягає у правильному відбиранні одиниць спостереження. Точність результатів, добутих за допомогою цього методу, залежить від способу відбирання одиниць спостереження, ступеня коливань ознаки у сукупності, кількості одиниць, які підлягають спостереженню. Теорія вибіркового методу ґрунтується на законі великих чисел.
Вибіркові спостереження за умови правильної організації і проведення їх дають досить достовірні дані, придатні для використання у фінансово-господарському контролі. У контрольно-аудиторському процесі до вибіркових спостережень вдаються з метою скорочення обсягу процедур, що використовують при дослідженні об’єктів контролю.
Прикладом вибіркових спостережень може бути контрольна перевірка якості інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, яка здійснюється членами постійно діючих інвентаризаційних комісій за участю членів робочих інвентаризаційних комісій і матеріально відповідальних осіб після закінчення інвентаризації, але обов’язково до відкриття магазину (складу), де провадилась інвентаризація. У практиці торгових підприємств вибірковій перевірці підлягають 10 — 15% найменувань із підвищеним попитом цінностей, занесених до інвентаризаційного опису.
Вибірковими контрольними перевірками охоплюють не менш як 15% усіх проведених інвентаризацій. При цьому важливо правильно відібрати одиниці, які підлягають вибірковій перевірці, організувати цю перевірку, а потім провести оцінку добутих даних, їх репрезентативності та інші процедури вибіркових спостережень у фінансово-господарському контролі. Результати вибіркових інвентаризацій оформлюють актом, який використовується для поширення вибіркових спостережень на всю генеральну сукупність, тобто всі товарно-матеріальні цінності, піддані перевірці.
Контрольні перевірки правильності відпуску товарів і страв на підприємствах торгівлі і громадського харчування належать до вибіркових спостережень, які провадяться контролюючими органами згідно із спеціальною інструкцією.
Правильність відпуску товарів (страв) і розрахунків із покупцями перевіряють після одержання продавцем (касиром) касового чека або грошей готівкою і передавання товарів покупцеві, а у магазинах самообслуговування — після одержання грошей касиром-контролером. Куплені товари і страви при контрольній перевірці, як правило, не забирають із прилавка, вузла розрахунку, роздавання, з буфету. В разі потреби товари і страви для переважування (перемірювання) можуть бути перенесені в інше місце у присутності продавця, офіціанта, представника адміністрації підприємства, яке перевіряють.
Контрольні перерахунки і перемірювання провадять справними ваговимірювальними приладами за участю осіб, які відпустили товари. Вилучення товарів для встановлення їхньої якості лабораторним аналізом або експертизою здійснюють відповідно до Інструкції про порядок інспекції підприємств промисловості, торгівлі і громадського харчування.
Вибіркові спостереження застосовують також при прийманні великої партії товарів у торговельну мережу.
Згідно МСА 530 „Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки”, розробляючи аудиторські процедури, аудитор повинен визначити відповідні методи відбору статей для тестування. Аудитор може:
- відібрати всі статті (100% перевірка);
- відібрати конкретні статті;
- здійснити аудиторську вибірку.
Рішення про те, який підхід застосувати, залежатиме від обставин, а застосування будь-якого із зазначених вище способів (чи їх поєднання) може бути доцільним за конкретних обставин. Оскільки рішення про використання конкретного методу (чи поєднання методів) формується на основі аудиторського ризику та ефективності аудиторської перевірки, то аудитор повинен упевнитися в тому, що застосовані ним методи є ефективними щодо забезпечення достатніх відповідних аудиторських доказів.
Аудитор може вирішити, що найдоречніше було б досліджувати всю генеральну сукупність статей, що складають залишок на рахунку або клас операцій. Стовідсоткова перевірка малоймовірна у випадку тестів контролю; вона частіше стосується процедур по суті. Наприклад, стовідсоткова перевірка може бути доречною, якщо генеральна сукупність складалася з невеликої кількості статей значної вартості, коли властивий ризик і ризик контролю є високими, а інші способи не дають змоги одержати достатні відповідні аудиторські докази; або коли повторювальний характер обчислення чи іншого процесу, здійснюваного за допомогою комп’ютерної інформаційної системи, робить стовідсоткову перевірку ефективною щодо співвідношення витрат і результатів.
Аудитор може вирішити застосувати аудиторську вибірку до залишку на рахунку або класі операцій. Аудиторська вибірка може застосовуватися з використанням статистичного або нестатистичного методів відбору елементів вибірки.
Рішення про використання статистичного чи нестатистичного підходу до вибірки є предметом судження аудитора стосовно найефективнішого способу отримання достатніх відповідних аудиторських доказів за конкретних обставин. Наприклад, у випадку тестів контролю здійснений аудитором аналіз характеру і причини помилки часто буде важливим порівняно з просто статистичним аналізом наявності чи відсутності (тобто підрахунку) помилок. У такій ситуації доцільнішим може бути нестатистичний підхід до вибірки.
При застосуванні статистичної вибірки можна визначити за допомогою теорії ймовірності чи професійного судження. Крім того, обсяг вибірки не є відповідним критерієм для розрізнення статистичного підходу від нестатистичного.
Часто, коли обраний підхід не відповідає визначенню статистичної вибірки, застосовуються елементи статистичного підходу, наприклад, використовується випадкова вибірка на підставі отриманих комп’ютерним способом випадкових чисел. Однак статистичні оцінки ризику, пов’язаного з вибіркою, будуть переконливими, лише якщо прийнятий підхід має характеристики статистичної вибірки.
Організовуючи аудиторську вибірку, аудитор повинен розглянути цілі перевірки та характеристики генеральної сукупності, з якої здійснюватиметься відбір.
Аудитор спочатку розглядає конкретні цілі, що їх треба досягти, і поєднання аудиторських процедур, яке ймовірно, найкраще сприятиме досягненню таких цілей. Розгляд характеру аудиторських доказів, пошук яких впровадився, і можливих обставин здійснення похибок допоможе аудиторові визначити, в чому полягає похибка і яку генеральну сукупність треба використати для вибірки.
Визначаючи обсяг вибірки, аудитор повинен розглянути, чи зменшено ризик, пов’язаний з вибіркою, до допустимо низького рівня. Рівень ризику, пов’язаного з вибіркою, який аудитор готовий допустити, впливає на обсяг вибірки. Чим нижчий ризик готовий допустити аудитор, тим більший обсяг вибірки буде потрібним.
Аудитор повинен оцінити результати вибірки для того, щоб визначити, чи підтвердилася попередня оцінка відповідної характеристики генеральної сукупності, чи її треба переглянути. Якщо оцінки результатів вибірки показує, що треба переглянути попередню оцінку відповідної характеристики генеральної сукупності, то аудитор може:
1. попросити управлінський персонал вивчити виявлені похибки й можливість подальших похибок, а також здійснити будь-які необхідні коригування та/або
2. модифікувати заплановані аудиторські процедури. Наприклад, у випадку тесту контролю аудитор може збільшити обсяг вибірки, перевірити альтернативний захід контролю або модифікувати пов’язані з цим процедури по суті та/або
3. розглянути вплив на аудиторський висновок.