А. С. Чечёткин бухгалтерский учёт производства и контроль использования кормов в сельскохозяйственных организациях Учебно-практическое пособие

Вид материала

Учебно-практическое пособие

Содержание Глава 1. Учёт оприходования кормов собственного производства Общие принципы учёта и оценка кормов Варианты методики оценки затрат на корма собственного производства 1.2 Учёт оприходования грубых, сочных и зелёных кормов

Подобный материал:

• О. Б. Плющенкова бухгалтерский учет основных средств учебно-методическое пособие, 740.98kb.
• Дмитриченко Елена Дмитриевна Развитие учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных, 700.34kb.
• «Курганская государственная сельскохозяйственная академия им. Т. С. Мальцева», 872.6kb.
• Учет и анализ дебиторской задолженности в сельскохозяйственных организациях, 399.26kb.
• Примерная тематика рефератов по дисциплине «Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных, 22.4kb.
• Налоговое планирование, учет и контроль в корпорациях Современная социально-экономическая, 34.08kb.
• Сокращенный курс лекций содержание тема 1 Организация бухгалтерского учета в банках., 3412.27kb.
• Учебно-методическое пособие для практических занятий и самостоятельной работы по дисциплине, 906.34kb.
• Утверждено на заседании кафедры, 72.01kb.
• И. Е. Глушков бухгалтерский учет учебное пособие, 1783.9kb.

Глава 1. Учёт оприходования кормов собственного производства

Общие принципы учёта и оценка кормов

В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» сельскохозяйственная деятельность определяется как управление биотрансфомацией растений и животных, называемых обобщено «биологическими активными», с целью получения сельскохозяйственной продукции, продажи соответствующих биологических объектов или производства дополнительных биологических активов. Управление биотрансформацией, в результате которой происходят количественные и качественные изменения биологических активов, создание для неё благоприятных стабильных условий (обработки почвы, достаточный уровень питательных веществ, освещенность и др.) – отличительная черта сельскохозяйственной деятельности. Биологический актив – это животное или растение.

Учёт произведенной сельскохозяйственной продукции, операций её продажи или переработка, даже если они осуществляются в том же сельскохозяйственном предприятии, не относится к данному стандарту и подлежит учёту в соответствии с требованиями МСФО 2 «Запасы».

В процессе производственно-хозяйственной деятельности наряду со средствами труда и рабочей силой участвуют предметы труда. Предметы труда участвуют только в одном производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на вновь созданий продукт. Предметы труда представляют собой материальные и биологические объекты оборотных средств, которые в бухгалтерской практике объединены под названием материально-производственных запасов. Они пополняются в процессе материально-технического снабжения и за счёт собственного производства (корма, подстилка, семена и посадочный материал и др.).

Единица бухгалтерского учёта материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно. Таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах и контроля за их использованием.

Организация бухгалтерского учёта кормов требует соблюдение следующих основных принципов:

- правильной организации складского кормов и соблюдения всех требований к нему;

- полной материальной ответственности лиц, принявших корма подотчёт;

- учёта кормов в местах хранения (на складах, участках) по наименованиям в натуральном выражении по каждому материально-ответственному лицу;

- соответствия фактических остатков кормов в натуральном выражении в местах хранения с данными складского учёта;

• правильной оценки кормов при их движении;
  

- единства данных аналитического учёта кормов в местах их хранения в натуральном выражении и данных стоимостного учёта в бухгалтерии, а также систематизации, группировки и обобщения информации о фактах наличия, событий, состояния и движения кормов с целью составления бухгалтерской отчётности организации.

Для правильного учёта кормов определяющее значение в бухгалтерском учёте имеет их оценка.

В статье 11 «Оценка имущества и обязательств» Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учёте и отчётности» определено, что для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учёте организация приводит их оценку в денежном выражении.

В зависимости от направлений поступления (приобретения, заготовления корма характеризуются как собственного производства и покупные).

Корма, поступившие в течение года от собственного производства, оценивают по нормативно-прогнозной (плановой) себестоимости.

В конце отчётного года, после составления отчётных калькуляций нормативно-прогнозную (плановую) себестоимость доводят до фактической. Корма, произведенные в прошлом году и перешедшие на следующий, учитывают по фактической себестоимости.

Покупные корма принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью кормов, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение (цена приобретения и расходы по доставке и заготовке в организацию) за исключение налога на добавленную стоимость.

Состав расходов по заготовке и доставке материалов в организацию определён Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утверждёнными Постановлением Минэкономики, Минфина, Минстатанализа, и Минтруда Республики Беларусь от 30.01.1998. № 3.

Способы оценке и отражения покупных кормов можно отразить следующей схемой (рис. 1):

Оценка покупных кормов



Фактическая себестоимость

Учётная цена

Покупная цена

Рис. 1. Схема видов оценки покупных кормов.


Фактическая себестоимость – когда все расходы по приобретению учитывают непосредственно на счетах по учёту материалов.

Учётная цена – когда все расходы на заготовление и приобретение кормов учитывают на отдельном счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а отклонения фактической себестоимости приобретения от учётной цены на счёте 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Покупным ценам – с оценкой прихода и остатка кормов по средневзвешенным ценам и отдельным учётом транспортно-заготовительных расходов.

При отпуске материально-производственных запасов, включение их в состав себестоимости может производится следующими методами (рис. 2):



Оценка материально-производственных запасов при их отпуске

в производство





Методом ЛИФО

По средневзвешенным ценам

По учётным ценам с учётом отклонений

Рис. 2. Схема оценки материально-производственных запасов при их отпуске

в производство в Республике Беларусь


В соответствии с п.2.6.12. Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определено, что включение в состав себестоимости материальных ресурсов может производится по ценам последнего приобретения (ЛИФО) по средневзвешенным ценам, по учётным ценам с учётом отклонений от их фактической стоимости. Применение иных методов оценки запасов при их включении в себестоимость устанавливаются законодательством.

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретений.

При применении данного метода оценка материальных ресурсов (в т.ч покупных кормов), находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции учитывается себестоимость поздних по времени приобретений. Применение этого метода предпочтительнее в случаи, когда цены к концу отчётного периода возрастают.

Необходимость определения средневзвешенной цены обусловлена тем, что отпускные цены на материальные ресурсы (в т.ч. корма) постоянно меняются, а транспортно-заготовительные расходы зависят от местонахождения поставщика и вида доставки транспортных средств (величина непостоянная). Цена определяется делением общей себестоимости конкретного вида запасов (кормов) на их количество.

Вариант учёта материальных ресурсов по учётным ценам предполагает, они могут состоять из:

1. договорных цен с выделением отклонений от учётных цен;
   
2. прогнозно-расчётных цен, рассчитанных как средняя величина фактической себестоимости за определённый период;
   

Способ оценки при отпуске материалов в производство отражается в учётной политике организации.

В связи инфляций сельскохозяйственные организации Республики Беларусь могут переоценивать материальные ресурсы в порядке и в случаях предусмотренных законодательством. Увеличение стоимости ресурсов в результате переоценки зачисляют на пополнение источников собственных средств организации. Если переоценка (дооценка, уценка) проводится по инициативе самой организации, то её результаты относят на внереализационные доходы и расходы с соответствующим налогообложением.

Согласно Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 в Российской Федерации при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов (рис. 3):



Оценка материально-производственных запасов при их отпуске

в производство





По себестоимости каждой единицы

По средней себестоимости

Методом

ЛИФО

Методом

ФИФО

Рис. 3. Схема оценки материально-производственных запасов при их отпуске в производство в Российской Федерации.

Три вышеуказанных метода оценки которые используются в Республике Беларусь рассмотренные ранее, поэтому рассмотрим только порядок оценки методом ФИФО.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО) основана на том, что если организация приобретала несколько партий материалов (в т.ч. кормов) в условиях изменения цен, то для формирования цены на выпускаемую продукцию в её себестоимость необходимо включать материалы по первой цене приобретения. Данный метод желательно использовать, когда цены к концу отчётного периода падают.

Применение метода средней себестоимости даёт возможность получить усредненный показатель стоимости отпущенных в производство запасов.

Применение метода ФИФО ведёт к занижению себестоимости и завышению стоимости остатков материально-производственных запасов в балансе.

Применение метода ЛИФО ведёт к завышению себестоимости отпущенных материальных ценностей в производство и занижению стоимости остатков материально-производственных запасов в балансе.

Михалкевич А. П. [7] отмечает, что в странах с развитой рыночной экономикой используется метод НИФО при котором в себестоимость относится стоимость не последней покупки, а следующей за датой последнего приобретения, другими словами, рыночная стоимость материалов на дату отпуска их в производство.

По мнению экономистов Российской Федерации Алборова Р. А., Хоружий Л. И., Концевой С. М. [1] указанные методы оценки можно использовать в организации, где постоянно заготавливают сырьё и материалы для своего производства и разрыв между заготовленными партиями ценностей во времени не велик, например, в промышленности, строительстве и т.д. В сельскохозяйственных же организациях по таким материальным ценностям, как корма и семена собственного производства, указанные стандарты оценки практически невозможно использовать, так как их фактически в основном заготавливают в своём производстве в прошлые годы, а используют в текущем году. К этому времени рыночные цены значительно меняются под воздействием инфляционных процессов, а также спроса и предложения действующая методика оценки семян и кормов при списании их на затраты производства соответствующих отраслей искусственно смешивает результаты производственно-финансовой деятельности сельскохозяйственной организации за прошлый и отчётный (текущий) годы. Это приводит к нарушению такого требования бухгалтерского учёта, как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации (Федеральный Закон «О бухгалтерском учёте» от 22.11.1996 г. № 129-ФЗ, ст. 1). Поэтому в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве (2003 г.) предусмотрено, что материальные ресурсы собственного производства прошлых лет включаются в себестоимость по стоимости, числящейся на балансе, на начало года. Здесь говорится о переоценке статей баланса на начало года. Следует отметить, такой порядок проведения переоценки материалов в текущем бухгалтерском учёте является не совсем оправданным, так как в этом случае достоверность оценки себестоимости будет утеряна.

Однако в рамках оценки кормов и семян собственного производства возможен принцип осторожности (консерватизма).

Так, в разных состояниях и условиях рыночной экономики в сельском хозяйстве для оценки материальных затрат, в том числе кормов и семян собственного производства можно использовать как историческую оценку (по себестоимости), так и приемлемые варианты оценки, которые в управленческом учёте обладают большой релевантностью, надёжностью, сравнимостью и смыслом для управления затратами. Кроме того, они позволяют в условиях инфляции или падения цен обоснованно измерять издержки производства и предполагаемые к получению в будущем доходы от использования указанных биологических активов. Показателями приемлемой (справедливой) стоимости (оценки) затрат на корма и семена в сельском хозяйстве могут быть: а) себестоимость, скорректированная на коэффициент инфляции (роста цен) или снижения цен; б) себестоимость в продажной цене (расчётная себестоимость); в) фактическая себестоимость, нормативная (плановая) себестоимость; г) стоимость замещения; д) равновесная цена (стоимость); ж) трансфертная цена (табл.1).

Т а б л и ц а 1

Варианты методики оценки затрат на корма собственного производства

№ п/п	Обозначение	Наименование	Расчётная формула (модель)	Показатели для расчёта
1	2	3	4	5
1	W	Расчётная себестоимость	W=кс x (1±Кu)	Wкс – фактическая или нормативная себестоимость 1ц данного вида семян или кормов, руб.; Кu – коэффициент инфляции (роста) или снижения продажной стоимости 1ц данного вида семян, кормов
2	Тц	Трансфертная цена 1ц данного вида семян или кормов (себестоимость в продажной цене)		Рц – рыночная (продажная) цена 1ц данного вида продукции, на производство которой используются корма и семена, руб; Узк(с) – удельный вес затрат на корма (семена) в себестоимости данного вида продукции (животноводства, растениеводства), %
3	Рц	Равновесная цена 1ц кормов или семян		Рц – равновесная цена 1ц кормов или семян, руб.; ППЗ – сумма переменных, условно-переменных и смешанных затрат на 1 га посева кормов или семян, руб.; МД – маржинальный доход с 1 га посева кормов или семян, либо альтернативной продукции, руб.; У – урожайность данного вида кормов или семян, ц/га или ц корм. ед./га

Они также отмечают, что при внутрихозяйственном расчёте и действии внутри организаций товарно-денежных отношений между подразделениями, затраты на корма и семена целесообразнее оценивать по трансфертным ценам (вариант 2). Это будет отвечать также требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство» и оценки ценностей по справедливой стоимости.

Биологический актив согласно МСФО 41 в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчётную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчётных сбытовых расчётов. МСФО 41 предписывает оценивать собранную сельскохозяйственную продукцию по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом расчётных сбытовых расходов. Сумма характеризующая справедливую стоимость собранной сельскохозяйственной продукции, определяется только один раз в момент её сбора и в данном отчётном периоде учитывается при определении чистой прибыли или убытка организации.

Расчёт справедливой стоимости предлагаемой обязательное уменьшение рыночной цены на сумму транспортных и прочих расходов, которые необходимо понести для доставки товара (биологического активы или сельхозпродукции) на данный рынок. Иначе говоря, справедливая стоимость – это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке продукции на рынке.

Сельскохозяйственные организации часто заключают договоры, предусматривающие продажу их товарной продукции или биологических активов в определённый день в будущем по заранее согласованным ценам.

Данные договорные цены нельзя считать рыночными и использовать их для расчётов справедливой стоимости, поскольку последняя отражает текущую конъюнктуру цен, по которым независимые продавец и покупатель согласны заключить сделку купли продажи сегодня, т.е. в момент определения справедливой стоимости. Такой договор может оказаться обременительным для сельскохозяйственной организации, когда согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» он создаёт такие затраты на выполнение договорных обязательств, которые превышают ожидаемые экономические выгоды. В таком случае создаётся резерв по обременительному договору, которым признаётся любое возникновение обесценение в отношении предмета договора, относительно его справедливой стоимости.

Кроме того, в некоторых случаях стандарт разрешает использовать фактическую себестоимость. В частности, этот метод оценки рекомендуется, к применению, если в местности отсутствует активный рынок. При отсутствии активного рынка организация согласно п.18 МСФО 41 используют для расчёта справедливой стоимости один или несколько показателей:

- цена последней сделки на рынке при условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

- цена на аналогичные активы, имеющиеся на активном рынке, скорректированная с учётом имеющихся различий;

- отраслевые показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засеянной соответствующим биологическим активам и др.

одновременное применение нескольких показателей для расчёта справедливой стоимости может явиться причиной получения разных значений справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Организация обязана рассмотреть причины расхождения в расчётах и выбрать наиболее достоверную оценку справедливой стоимости.

В МСФО 41 предусмотрена невозможность достаточно надёжной оценки справедливой стоимости: в момент первоначального признания биологического актива организация не имеет информации (и не может её получить) о соответствующих рыночных ценах и показателях, а любые альтернативные расчёты справедливой стоимости не отличаются надёжностью. В таком случае биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоплений амортизации и убытков от обесценения данного актива. Данное правило относится к первоначальному признанию биологического актива. Переход к оценке биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, которая давно известна под названием восстановительной стоимости, требует внесения существенных корректив в существующую схему сельскохозяйственного бухгалтерского учёта, но позволяет точнее определить результаты сельскохозяйственной деятельности, достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчётности.

Общеизвестно, что в период инфляции корпоративный налог будет ниже, если предприятие будет использовать метод оценки LIFO, а не FIFO. Следовательно, выбор метода учёта имеет важное экономическое значение, последствия которого очевидны или представляются таковыми. Как это ни странно, многие фирмы не желают использовать метод LIFO.

Обследование 213 фирм дало возможность в какой-то степени пояснить такое положение. 73% респондентов заявили, что ввиду особых условий деятельности их предприятий или отраслей использовать LIFO невыгодно; 12% – что его использование затрудняется соображениями регулирования. Остальные респонденты указом на высокие затраты на управление, связанные с использованием этого метода, возложенные проблемы с налоговыми службами IRS и негативное влияние этого метода на величину прибыли фирмы

[68] .

На первый взгляд это обескураживающие причины. Здравый смысл подсказывает, что фондовая биржа положительно прореагирует на переход фирмы к методу LIFO, поскольку он обуславливает увеличение сумм денежных средств за вычетом налога. Первые исследования показали, курс акций фирм после введения LIFO действительно повышается [69] .

Но более поздние результаты оказались противоположными: курс акций упал после перехода к этому методу [70] .

Такая реакция рынка вполне адекватна, ибо переход к методу учёта, позволяющему искусственно завышать прибыли, свидетельствует о негативных тенденциях финансового характера на предприятии и желании их скрыть с помощью такого перехода. По-видимому, эти соображения и являются ключевыми при принятии инвестиционных решений на фондовом рынке не в пользу таких предприятий, что естественным образом отражается на рыночной цене акций. [67].


1.2 Учёт оприходования грубых, сочных и зелёных кормов


Первоисточником получения животноводческой продукции являются корма. Для производства кормов из полевых кормовых культур используется такой вид сельскохозяйственных угодий как пашня. Её площадь составляет в Республике Беларусь 6,19 млн.га. За счёт пашни производится свыше 85% кормовых ресурсов. Многолетние травы на пашне занимают около 23% или 1,4 млн.га, однолетние травы 9% или 0,557 млн.га. Корма определяют объём производимой продукции животноводства, рост продуктивности, а также качество самих животных. Это обусловлено тем, что жизнедеятельность животных основывается на питательных веществах, поступающих с кормами.

По данным института животноводства уровень продуктивности животных, получивших корма II и III класса ниже на 12-27%, чем при скармливании кормов I класса. Энергетическая питательность таких кормов снижается на 10-28%, а неклассных – на 40-50% против кормов, отнесённых к I классу качества. Недобор молока при использовании низкокачественных кормов составляет до 25-45%. Компенсировать же потери продукции (при снижении качества кормов на один класс) возможно, израсходован дополнительно 80-100 г концентратов в расчете на 1 к.ед.

К тому же низкокачественных кормов для получения равновеликого объёма продукции требуется гораздо больше – в 1,5-2 раза (рис. 1).



– Сенаж

– Силос


14

10

7 7,1

5 3,7 5

3

5

Класс качества



I кл. II кл. III кл. н/кл.

Рис. 1. Затраты на 1 кг молока сенажа и силоса в зависимости от их качества


Производство качественных травянистых кормов позволяет значительно повысить питательность объемистой части рациона и приблизить фактическое содержание в них питательных веществ и энергии к физиологическим потребностям животных. На практике получается: чем выше концентрация энергии в единице сухого вещества травянистых кормов, тем меньше требуется концентратов (табл. 1).