Geum.ru

Гарант, 2010 г

Вид материалаДокументы
Глава 5. Схемы по минимизации налоговой нагрузки по НДС
5.2. Экономия на платежах по НДС при фактической реализации товара
Подобный материал:
1   ...   34   35   36   37   38   39   40   41   ...   55

Глава 5. Схемы по минимизации налоговой нагрузки по НДС




5.1. Экономия на платежах по НДС путем применения перехода права собственности в особом порядке



Согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Это, как говорится, общее правило, но руководствоваться его первой частью не всегда выгодно - гораздо удобнее бывает применение второй его части о переходе права собственности в обусловленный договором момент времени. Поэтому участники договорных отношений специально предусматривают в договоре так называемый особый порядок перехода права собственности, согласно которому переход права собственности может произойти после оплаты товара или, скажем, в тот день, когда покупатель реализует товар третьему лицу.

С помощью особого порядка перехода права собственности можно не только застраховаться от ненадежных покупателей, но также обеспечить себе экономию на налогах.

По целому ряду налогов объектом обложения является реализация товаров (НДС, акцизы) или доходы от реализации за вычетом расходов (налог на прибыль, единый налог по упрощенной системе налогообложения). Поскольку согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ товары считаются реализованными в тот день, когда право собственности на них переходит от покупателя к продавцу, устанавливая в договоре особые условия такого перехода, заинтересованные лица могут значительно отложить момент, когда придется начислять налоги. В этой связи следует иметь в виду неправомерность ссылки налоговых чиновников на статью 167 НК РФ о том, что налогоплательщики обязаны начислять НДС именно в тот день, когда товар передан продавцу, и никакие особые условия в данном случае роли не играют. Поскольку согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет всего лишь стоимостную характеристику объекта налогообложения, то, следовательно, до тех пор, пока нет такого объекта, налоговую базу рассчитывать не с чего. На практике это означает, что налогоплательщики должны начислять НДС не раньше, чем произойдут два события - товар будет отгружен продавцу, и продавец получит на него право собственности. Разумеется, счет-фактуру покупателю следует выставить не раньше, чем он получит право собственности на товар. В этой связи напомним, что статьей 164 НК РФ дифференциация налоговых ставок по НДС установлена в зависимости от реализации товаров (работ, услуг), а согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров при их реализации. Основополагающим моментом, как видим, является именно реализация. Без осуществления факта реализации применять налоговые ставки просто не к чему, а реализация без перехода права собственности невозможна, и потому, пока право собственности на товар не перешло к покупателю, никакого счета-фактуры выписывать не нужно. Нередко налогоплательщику выгодно перенести часть доходов, которые могут быть получены в конце отчетного или налогового периода, на начало следующего квартала или года - т.е. уменьшить текущий налогооблагаемый доход. Такое стремление, в частности, может быть обусловлено расчетом на то, что в следующем году налоги с этого дохода окажутся существенно меньше - например, снизится налоговая ставка. Такое стремление может быть также продиктовано решением налогоплательщика перейти на упрощенную систему налогообложения. Для того, чтобы обеспечить возможность перенесения доходов или их части с одного квартала или года на другой, в договорах с покупателями следует предусмотреть условие о том, что они получат товары в собственность в начале следующего периода либо после оплаты, если она намечена на этот период.

Возврат товара продавцу покупателем без уважительной на то причины вынуждает покупателя отражать эту операцию как реализацию со всеми вытекающими налоговыми последствиями, что во многих случаях бывает очень невыгодно, но продавец не сможет принять к вычету этот налог и останется внакладе. Причем, покупателю приходится переплачивать НДС при возврате товара, если продавец от этого налога освобожден. Избежать такой ситуации можно путем указания в договоре условия о том, что право собственности на товар переходит к покупателю спустя определенное время после отгрузки или при наступлении определенных обстоятельств. Если возврат товара оказался непредвиденным, то покупатель и продавец имеют возможность по взаимному соглашению внести изменения в уже заключенный договор или же заменить его на новый.

5.2. Экономия на платежах по НДС при фактической реализации товара



На практике встречаются случаи применения в целях ухода от уплаты НДС схемы, обобщенно заключающиеся в последовательном осуществлении ряда действий, как то:

- продавец товара передает его в уставный капитал покупателя;

- продавец покидает состав учредителей;

- при выходе из состава учредителей свою долю продавец получает в денежном эквиваленте стоимости товара.

Таким образом, покупатель получил ценности, а продавец получил деньги, но НДС им уплачивать нет необходимости, поскольку вклад в уставный капитал и получение его обратно НДС не облагаются. Однако все это применимо не часто по вполне понятным причинам, связанным, прежде всего, с длительностью регистрации изменений в учредительных документах. В этой связи целесообразно вспомнить о совместной деятельности, поскольку она юридического лица не образует (ст. 1041 ГК РФ) и потому тратить время на связанные с регистрацией процедуры нет необходимости. Просто двое объединяют свои ресурсы - один (продавец) вносит товар, другой (покупатель) вносит деньги. С практической точки зрения это удобно, поскольку согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ такая операция не является реализацией и не облагается НДС. В дальнейшем указанные участники совместной деятельности по взаимному соглашению расторгают договор о совместной деятельности и делят имущество, в результате чего продавец получит свою долю деньгами, а покупатель - товаром (ст. 1050 ГК РФ).

Эта схема работает при условии, что покупателю не нужен налоговый вычет по НДС, поскольку он не является плательщиком НДС -в противном случае целесообразность реализации данной схемы значительно сужается. Лицами, не заинтересованными в налоговом вычете по НДС, являются налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения ("упрощенцы"), переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности ("вмененщики") либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС ("освобожденцы"). Поскольку в основу схемы заложено вуалирование факта реализации товара, то и счет-фактура не требуется. Применение схемы может быть, в частности, направлено на обеспечение заинтересованности покупателя в приобретении товара со скидкой - т.е. в цене товара не учитывается НДС.

Заметьте: в данном случае НДС, который при покупке товара был уплачен и принят к вычету, придется восстановить. Разумеется, договор должен полностью соответствовать требованиям, предъявляемым к документальному оформлению совместной деятельности. В договоре должна быть четко сформулирована цель совместной деятельности и способ достижения этой цели. Причем, желательно, чтобы имущество (в виде вносимого продавцом в качестве вклада товара) теоретически могло бы использоваться товариществом. И, главное, придумайте достоверную причину расторжения договора - вполне подойдет желание одного из товарищей вложить имущество в более выгодный проект.

Напомним, что когда участник совместной деятельности забирает в пределах первоначального взноса свою долю, то реализацией это не признается (см. подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Именно это обстоятельство будет решающим в случае возникновения спора с налоговым органом.

Выходит, НДС начислять не надо (см. постановление ФАС Поволжского округа от 20 августа 2003 г. по делу N А06-548У-13\03).

Чтобы совместная деятельность не могла быть признана притворной сделкой, следует в ее рамках осуществить какую-нибудь операцию - пусть даже самую незначительную, например, купить что-нибудь несущественное и продать его. Думается, должно быть само собой разумеющимся, что договор о совместной деятельности, дабы не привлекать внимание к нему (а, следовательно, и к себе), не следует расторгать, образно говоря, на следующий день после того, как он будет заключен - пусть он просуществует в пределах месяца. Кстати, этого можно добиться путем заключения договора задним числом, а расторжения - сегодняшним.