Geum.ru

Гарант, 2010 г

Вид материалаДокументы
5.3. Экономия на платежах по НДС покупателем товара, формально выступающим в качестве посредника
5.4. Экономия на платежах по НДС путем оптимизации расходов на транспортировку
Подобный материал:
1   ...   35   36   37   38   39   40   41   42   ...   55

5.3. Экономия на платежах по НДС покупателем товара, формально выступающим в качестве посредника



Покупатели товара из-за невозможности применить налоговый вычет по НДС нередко вынуждены отказываться от сотрудничества с субъектами хозяйственной деятельности, перешедшими на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применяющими упрощенную систему налогообложения либо освобожденными от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ. Дело в том, что если продавец товара не платит НДС, он либо выставляет покупателю счет-фактуру с нулевым НДС - в случае освобождения по статье 145 Кодекса, либо вовсе не выписывает счет-фактуру - при уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или при применении упрощенной системы налогообложения. В результате покупатель товара оплачивает его без НДС и не может применить вычет - ситуация на практике встречается нередко.

Продавец товара может предложить покупателям, которые покупают продукцию для дальнейшей перепродажи, а не для собственного использования, договорные отношения на основе договора купли-продажи заменить посредническими договорными отношениями - формально, разумеется. Собственно, в этом и заключается существо данного способа - покупатель, отныне называющийся комиссионером или агентом, берет у продавца, выступающего в качестве принципала или комитента, товар, но на свой баланс его не принимает, а отражает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" и продает товар конечному потребителю, добавив к первоначальной стоимости торговую наценку. Таким образом, посредник продает принадлежащий комитенту товар и оставляет себе вознаграждение в размере наценки. Налог на прибыль и НДС посредник платит с суммы наценки, а не с конечной стоимости товара, заплаченной конечным покупателем товара. При применении такого способа для комиссионера не имеет значения, является или нет комитент плательщиком НДС, поскольку вычет НДС изначально не предусматривался. Сумма налога к уплате в бюджет будет равна разнице между НДС, который фирма начислила бы при отгрузке потребителю, если бы осталась перекупщиком, и налоговым вычетом, возникающим после оплаты продукции поставщику, не освобожденному от уплаты НДС. При использовании агентского договора лица, покупающие товар у продавцов, перешедших на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения либо освобожденных от уплаты НДС, получают возможность платить меньше НДС, чем при купле-продаже. В заключение отметим, что такой способ нецелесообразен для оптовиков, реализующих продукцию, облагаемую НДС по ставке в размере 10 процентов. Дело в том, что при продаже, например, продуктов питания, посредник заплатит больше НДС, поскольку он продает не товар, а услугу по реализации товара. Иными словами, ставка НДС в пониженном размере относится исключительно к установленному пунктом 2 статьи 164 НК РФ перечню товаров и услуг, в состав которого входит реализация услуг по продаже этих товаров, в связи с чем независимо от того, что продает посредник, он должен применять по НДС ставку в размере 18 процентов.

5.4. Экономия на платежах по НДС путем оптимизации расходов на транспортировку



Расходы на доставку приобретенных товарно-материальных ценностей подлежат распределению. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, чтобы учесть транспортные расходы, включенные в цену, должны сначала эти товары продать.

Торговые организации транспортные расходы включают либо в стоимость товаров, либо в издержки обращения. Расходы организаций, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные. Поскольку затраты на доставку считаются прямыми, их следует распределять между реализованным товаром и нереализованным. Это означает, что независимо от того, как учтены затраты на транспортировку, сразу списать всю их сумму не представляется возможным, поскольку если они числятся в стоимости товаров, то приходится ждать реализации этих товаров. А издержки обращения приходится распределять пропорционально покупной стоимости проданных товаров. Для того, чтобы списать транспортные расходы при приобретении товарно-материальных ценностей, из документов должно следовать, что эти затраты не связаны с их приобретением и представляют собой лишь часть необходимых для перепродажи расходов - пусть даже они будут расходами на доставку, но не купленных, а проданных товаров. Напомним, что связанные с реализацией товаров транспортные расходы для целей налогообложения являются косвенными затратами. Иными словами, если продавец доставлял товары покупателям своим транспортом, то затраты на содержание транспорта представляют собой прочие расходы (см. подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), но если товары доставлялись силами сторонней организации, то в этом случае вознаграждение перевозчика включается в состав расходов, связанных с продажей покупных товаров (см. п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ). Прочие расходы и затраты, связанные со сбытом, могут быть списаны сразу по перечислении оплаты. Иными словами, если организация осуществляет оптовую торговлю и оплачивает доставку как купленных, так и проданных товаров, ей следует договориться с поставщиком, чтобы на доставку был выписан отдельный счет-фактура, а также договориться с поставщиком или перевозчиком о том, чтобы в актах и счетах-фактурах не было указано количество привезенных на склад товаров - в этом случае невозможно будет установить, что расходы по доставке относятся именно к приобретенной продукции. Информация о фактическом объеме (количестве) в натуральном измерении должна содержаться в отдельном документе, который по понятным причинам не должен попасться на глаза налоговым инспекторам - им достаточно предъявить акт приемки оказанных услуг и счет-фактуру, где фигурируют транспортные услуги. В результате применения такого метода появляется возможность всю уплаченную за перевозку закупленных товарно-материальных ценностей сумму расходов сразу же списать на расходы, связанные со сбытом. В случае доставки товарно-материальных ценностей собственными силами (собственным транспортом) договариваться с кем-либо нет необходимости - достаточно сразу все документы оформить так, чтобы привязать транспортные расходы к реализации товаров.

Производственные организации при приобретении материалов расходы по их доставке включают в их стоимость (см. п. 2 ст. 254 НК РФ). Если затраты на приобретение материалов относятся к прямым расходам, транспортные расходы следует распределять между готовой продукцией и незавершенным производством предприятия, т.е. списать их сразу и полностью в качестве затрат на приобретение материалов также не представляется возможным, но можно по аналогии с вышеизложенным применительно к торговым организациям учесть суммы таких затрат в качестве расходов, связанных со сбытом готовой продукции. В этом случае все уплаченное перевозчику представляет собой материальные затраты, которые не подлежат распределению и включаются в расходы (см. подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), а если материалы организация привезла собственными силами (своим транспортом), то в этом случае затраты на транспортировку относятся к прочим расходам, которые также считаются косвенными (см. подп. 11 п. 1 ст. 264, ст. 318 НК РФ).

Субъектам хозяйственной деятельности, применяющим упрощенную систему налогообложения, выгодно, чтобы продавец выделял в своих первичных документах стоимость доставки, или же товары привозила транспортная компания, поскольку в этих случаях затраты на перевозку можно списать в расходы сразу по оплате счета поставщика и перевозчика. Транспортные расходы не включены в перечень расходов, на которые "упрощенцы" согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. Этот перечень является исчерпывающим, но это вовсе не означает, что транспортные расходы не могут быть учтены при расчете единого налога. Затраты на доставку товаров включают в состав материальных расходов "упрощенца" как стоимость необходимых для предпринимательства услуг сторонних организаций (см. подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). У налогоплательщика должны быть счет-фактура, акт и документ, подтверждающий, что транспортные услуги оплачены. Кроме того, необходимо доказать, что расходы экономически обоснованны, то есть нужны для получения дохода. Не исключено, что право учитывать при расчете единого налога транспортные расходы "упрощенцу" придется отстаивать в суде, но если все расходы на доставку включены в стоимость товара, то, хотя спора с налоговиками не возникнет, затраты придется списывать дольше. Иными словами, "упрощенцу" следует определиться и выбрать, какой способ для него предпочтительнее.

"Упрощенцы", как и все, вправе уменьшить доход на те материальные затраты, которые перечислены в статье 254 НК РФ (см. подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - т.е. они списывают стоимость оплаченных материалов лишь после того, как отпустят их в производство. Иными словами, "упрощенцам" в данном случае следует поступать так же, как и организациям, не являющимся "упрощенцами", и проводить расходы по доставке купленных материалов как затраты, связанные со сбытом готовой продукции (см. выше).

Напомним, что транспортные расходы, связанные с реализацией товаров и материалов, представляют собой косвенные затраты, которые продавцы товара списывают сразу. Как говорится, это общее правило. Однако если они продают и самостоятельно доставляют покупателям товары, которые облагаются по льготным ставкам, то может быть обеспечена возможность экономии на НДС - для этого нужно включить стоимость доставки в цену товара и в этом случае это лишь одна из составляющих выручки от реализации товаров, которые облагаются НДС по пониженным ставкам или же вовсе освобождены от НДС. Налоговики, ссылаясь на пункт 1 статьи 153 НК РФ, согласно которому "при реализации... товаров (работ, услуг) различных ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг)", указывают, что когда продавец сам доставляет товары, то он оказывает транспортные услуги, которые облагаются по ставке 18 процентов, и эта ставка должна применяться также и в том случае, если с реализации перевозимых товаров надо платить НДС по ставке 10 процентов. Однако согласно пункту 2 статьи 421 ГК РФ возможно заключение любых договоров и при этом стороны вправе самостоятельно определять условия сделки, в том числе и цену. Иными словами, налогоплательщик вправе установить цену товара, которая включает в себя и стоимость доставки. Это означает, что размер НДС в данном случае будет зависеть от того, что прописано в договоре - т.е. если стоимость транспортных услуг в договоре указана отдельно, то придется применять 18-процентную ставку, но если доставка включена в состав общей цены, налогом облагать ее следует по той же ставке, что и сам товар, - в частности, равной 10 процентам (см. постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2003 г. по делу N КА-А41/6608-03). Таким образом:

- в пункте 1 статьи 168 НК РФ сказано, что товары продаются по ценам, которые увеличены на сумму НДС;

- при этом для целей налогообложения применяется цена, указанная сторонами сделки (ст. 40 НК РФ);

- если доставка отдельно не оплачивается, а включена в цену товара, она облагается по той же ставке, что и сам товар.

Кроме того, если стоимость доставки отдельной суммой не указана, то не представляется возможным ее вычленить из общей цены товара, чтобы начислить НДС по ставке в размере 18 процентов.

Заплатить меньшую сумму НДС можно также и в том случае, если товары, облагаемые НДС по льготной ставке, развозила специализированная организация, но при условии, что стоимость ее услуг включена в продажную цену товара - экономия в данном случае будет из-за разных ставок налога. Иными словами, НДС по ставке 18 процентов, который уплачен перевозчику, будет принят к вычету, а с реализации товаров, в цену которых вошли расходы на доставку, будет уплачено только 10 процентов.