Geum.ru

Гарант, 2010 г

Вид материалаДокументы
4.17. Экономия на платежах по налогу на прибыль за счет применения амортизационной премии
Подобный материал:
1   ...   31   32   33   34   35   36   37   38   ...   55

4.17. Экономия на платежах по налогу на прибыль за счет применения амортизационной премии



Компания вправе сразу же списать часть первоначальной стоимости амортизируемого имущества, об этом говорится в п. 9 ст. 258 НК РФ. Если основное средство относится к третьей-седьмой амортизационным группам, то единовременно можно списать до 30 процентов стоимости. Амортизационная премия по другим группам составляет не более 10 процентов. Остальную часть стоимости придется амортизировать в течение срока службы основных средств.

Списать часть стоимости в виде амортизационной премии, естественно, выгодно для компании. Единственное, о чем не стоит забывать: если основное средство будет продано в течение пяти лет после ввода в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить. Кроме того, у компании, которая воспользовалась ускоренным списанием имущества, возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Но перечисленные ограничения не повод отказываться от амортизационной премии, этот вывод подтверждают два обстоятельства.

- Во-первых, амортизационную премию можно применять выборочно (письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779). А значит, компания может выбрать основные средства, по которым выгодно и безопасно применять амортизационную премию. Это имущество, которое компания не планирует продавать в течение пяти лет и которое дорого стоит.

- Во-вторых, даже если компания все-таки реализует имущество раньше, то никакие пени и штрафы после восстановления амортизационной премии платить не придется. Ведь в этом случае возникает налогооблагаемый доход в периоде реализации. Прошлый налоговый период, в котором компания списала часть стоимости, корректировать не придется, такое мнение, в частности, высказали сотрудники ФНС России в письме от 10 июня 2009 г. N ШС-22-3/461@.

Следует обратить внимание на то, что нельзя применять амортизационную премию по имуществу, которое получено безвозмездно, на это прямо указывает ст. 258 НК РФ. А по некоторым основным средствам применять премию не запрещено, но опасно, речь идет о следующих объектах:

- имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал (против амортизационной премии высказался Минфин России в письме от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/2/122);

- основное средство, купленное в рассрочку при условии, что за него компания полностью не расплатилась (применять премию до полной оплаты запрещает Минфин России в письме от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/247).

Возникает вопрос, можно ли амортизационную премию применять к основным средствам, изначально приобретенным для сдачи в аренду.

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет. Позиция контролирующих ведомств высказана только в отношении лизингового имущества. Однако не исключено, что при проверке налоговые инспекции будут руководствоваться ею и при рассмотрении вопроса начисления амортизационной премии по основным средствам, купленным для сдачи в аренду. Это связано с тем, что на лизинговые отношения распространяются общие правила аренды (если законодательством не предусмотрено другого) (ст. 625 ГК РФ).

Как уже отмечалось, п. 9 ст. 258 НК РФ предоставляет право организациям при приобретении (создании) основного средства единовременно признать в расходах не более 10 процентов (30% - в отношении основных средств, входящих в третью-седьмую амортизационные группы) от его первоначальной стоимости (амортизационная премия).

В письме от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34 Минфин России указал, на что к основным средствам, которые являются предметом лизинга, можно применять амортизационную премию (если имущество учитывается на балансе лизингодателя). Расходы организации по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование, являются для целей налогообложения капитальными вложениями, в отношении которых действует ускоренный механизм списания амортизации (амортизационная премия) (п. 9 ст. 258 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается ФНС России в письме от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267.

Дополнительным аргументом в пользу права применения амортизационной премии служат и другие разъяснения налоговой службы, приведенные в письмах ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886, МНС России от 29 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1420/22. Согласно им предоставление имущества в пользование - это услуга, а основные средства, приобретенные для сдачи в аренду (лизинг), используют при ее оказании.

Таким образом, имущество, переданное в пользование (аренду, лизинг) и числящееся на балансе организации, полностью соответствует определению основных средств, приведенному в п. 1 ст. 257 НК РФ. Поэтому по данным объектам можно применять амортизационную премию на общих основаниях с прочими объектами амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит специальных ограничений для данного вида активов. Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. N А33-5298/07-Ф02-8011/07, Уральского округа от 14 июня 2007 г. N Ф09-4482/07-С3). Хотя приведенные постановления вынесены в отношении имущества, переданного по договору лизинга, их положения можно распространить и на объекты, приобретенные для сдачи в аренду (ст. 625 ГК РФ).

Следует отметить, что ранее финансовое ведомство придерживалось другой точки зрения. В письмах от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698, от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132, от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124 и от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94 Минфин России указывал, что организации, изначально приобретающие имущество для передачи в наем, не могут воспользоваться правом на амортизационную премию. Объясняется это так: имущество, предназначенное для передачи во временное пользование, учитывается отдельно от собственных основных средств организации на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 ПБУ 6/01, счет 03 Инструкции к плану счетов). Следовательно, оно не используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и не может быть отнесено к основным средствам по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ. Однако с выходом более поздних разъяснений прежняя точка зрения контролирующих ведомств утратила свою актуальность.

Еще одним важным вопросом является, в какой момент при расчете налога на прибыль можно учесть амортизационную премию при проведении реконструкции основного средства. Если работы по реконструкции основного средства завершены и организация применяет метод начисления.

Ответ на этот вопрос зависит от сроков реконструкции. Если срок реконструкции составляет более 12 месяцев, то амортизационную премию при проведении реконструкции можно учесть в составе расходов в следующем месяце после ввода основного средства в эксплуатацию. Такой позиции придерживается Минфин России (письма от 26 июля 2007 г. N 03-03-06/1/529, от 16 июля 2007 г. N 03-03-06/1/486, от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/236). Основана она на следующем: организация имеет право единовременно списать на расходы не более 10 процентов (30% - при реконструкции основных средств, входящих в третью-седьмую амортизационные группы) затрат на реконструкцию - амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ). Эти затраты учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) реконструированного объекта (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

При реконструкции сроком более 12 месяцев основные средства выводятся из эксплуатации, и по ним прекращает начисляться амортизация (п. 3 ст. 256, п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). После завершения работ, реконструированные объекты повторно вводятся в эксплуатацию, и по ним вновь начинает начисляться амортизация. Происходит это со следующего месяца после начала их эксплуатации (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому амортизационную премию при длительных капитальных работах необходимо списывать в расходы компании в следующем месяце после начала использования реконструированного объекта.

Если срок реконструкции составляет не более 12 месяцев, основное средство из эксплуатации не выводится и на него продолжает начисляться амортизация (п. 3 ст. 256 НК РФ). Соответственно, "дата начала начисления амортизации" по реконструированному объекту в данном случае отсутствует. Тогда нужно исходить из "даты изменения первоначальной стоимости" основного средства. Эта дата для реконструированных основных средств совпадает с днем завершения работ по их реконструкции (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому амортизационную премию в такой ситуации следует списать в расходы компании в месяце завершения капитальных работ. Подтверждает такой подход Минфин России в письмах от 21 августа 2009 г. N 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 г. N 03-03-05/157, от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29.

Особенности по учету амортизационной премии предусмотрены для случаев, когда изменения, произошедшие с такими основными средствами после реконструкции, необходимо регистрировать (п. 1 ст. 131 ГК РФ, ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ). В этом случае необходимым условием для списания амортизационной премии (суммы затрат на реконструкцию таких объектов) является подача документов на государственную регистрацию произведенных изменений (письмо Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539). Поэтому амортизационную премию можно списать в месяце представления документов на регистрацию имущества (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Рассмотрим следующую ситуацию: можно ли амортизационную премию применять в момент первого платежа, если основное средство приобретается в рассрочку.

Рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой расходы, формирующие первоначальную стоимость основного средства, будут фактически определены только при окончательном расчете. И значит, до этого момента применить амортизационную премию нельзя. Такой позиции придерживается Минфин России (п. 2 письма от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/247).

Отметим, что вывод финансового ведомства бесспорно справедлив для организаций, которые ведут налоговый учет по кассовому методу. Поскольку для них обязательным условием признания расходов при расчете налога на прибыль является их оплата (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Однако есть аргументы, позволяющие организациям, которые ведут налоговый учет по методу начисления, применить амортизационную премию при первом платеже за основное средство, приобретенное в рассрочку. Они заключаются в следующем: при методе начисления момент оплаты товаров не имеет значения, расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, об этом прямо сказано в п. 1 ст. 272 НК РФ. Таким образом, вариант расчетов по договору (рассрочка или полная оплата) не влияет на право организации начислять амортизацию по полученному основному средству (п. 3 ст. 272 НК РФ). Следовательно, не должен влиять он и на право организации применять амортизационную премию.

Также необходимо отметить, что организация вправе самостоятельно устанавливать любые критерии учета расходов на капитальные вложения при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83). Решение о применении амортизационной премии является правом, а не обязанностью компании. Поэтому организация может закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения правило о применении амортизационной премии не ко всем основным средствам, а лишь к конкретным группам. Например, к основным средствам, стоимость которых превышает определенную величину. Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779. Стоит подчеркнуть, что раньше финансовое ведомство придерживалось противоположного мнения (письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219).

Еще одним важным вопросом является: можно ли амортизационную премию применять к основным средствам, которые получены в качестве вклада в уставный капитал.

Организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение, следовательно, воспользоваться амортизационной премией в этом случае она не вправе (п. 9 ст. 258 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/2/122, от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/452, от 17 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/349.

Но есть аргументы, позволяющие при расчете налога на прибыль применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал. Они заключаются в том, что безвозмездно полученным признается имущество, поступившее в собственность организации по договору дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Если же имущество поступает в качестве вклада в уставный капитал, то такая операция не соответствует понятию "безвозмездная передача", которое используется в целях главы 25 НК РФ. Так, в п. 2 ст. 248 НК РФ сказано, что имущество считается полученным безвозмездно, если в ответ получатель не обязан что-либо передать дарителю. Если же организация получает имущество в качестве вклада в уставный капитал, она принимает на себя определенные обязательства, например, выплачивать учредителю (участнику, акционеру) дивиденды. Кроме того, оплатив свою долю в уставном капитале или купив акции, учредитель (участник, акционер) получает возможность в дальнейшем продать их и вернуть вложенные средства.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не является безвозмездной сделкой (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 февраля 2006 г. N А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1, от 15 февраля 2006 г. N А19-26832/04-40-41-Ф02-/06-С1, Поволжского округа от 15 сентября 2005 г. N А12-33639/04-С51).

В процессе хозяйственной деятельности также может возникнуть вопрос, от какой суммы рассчитывать амортизационную премию, единовременно включаемую в состав расходов в случае модернизации, - от суммы расходов на модернизацию или от суммы первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на сумму расходов на модернизацию

В качестве расходов (амортизационной премии) следует принять не более 10 процентов (не более 30% - по основным средствам, входящим в третью-седьмую амортизационные группы) именно от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/3/21.

В целом механизм использования амортизационной премии дает возможность компании единовременно списать в расходы отчетного (налогового) периода от 10% до 30% (в зависимости от амортизационной группы) первоначальной стоимости основных средств. Что способствует снижению налогооблагаемой прибыли и оптимизации самого налога на прибыль.

$_SERVER["DOCUMENT_ROOT"]."/cgi-bin/footer.php"; ?>