Доклад тпп россии «Налоги и бизнес в 2010 году. Итоги и перспективы»
| Вид материала | Доклад |
- Тезисы доклада С. Н. Катырина, 185.57kb.
- Итоги и перспективы энциклопедических исследований сборник статей итоговой научно-практической, 3612.81kb.
- Деятельность детских библиотек Кировской области в 2010 году. Итоги и перспективы, 203.57kb.
- Доклад регионы россии: 2009 итоги и перспективы, 1851.95kb.
- План законопроектной деятельности торгово-промышленной палаты российской федерации, 595.6kb.
- 'Приоритетные национальные проекты: итоги 2006 года и роль экспертной деятельности, 91.12kb.
- Врамках программы отремонтированы: крыши на 59 домах, фасады на 60 домах, 46.57kb.
- Каково будущее коммерческого арбитража в России?, 23.78kb.
- Цели и виды бизнес-планов, этапы разработки бизнес-плана, различия в структуре и содержании, 53.3kb.
- Итоги 2010 2011 учебного года. Перспективы развития школы. Введение, 609.1kb.
9.2. Анализ проекта федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые законодательные акты РФ»18 (в части изменений в порядок начисления НДС, касающихся суммовых разниц, восстановления налога при утрате имущества и др.)
Общие выводы:
- предлагаемое законопроектом исключение учета суммовых разниц не соответствует основополагающим принципам взимания налогов, закрепленным Налоговым кодексом РФ, и приведет к произвольному налогообложению, не основанному на размере реально полученной добавленной стоимости;
- расширение перечня оснований восстановления НДС при выбытии товаров и основных средств, в том числе вследствие морального и физического износа, при хищениях и недостачах, а также в иных случаях, не являющихся операциями по реализации, означает обложение не добавленной, а убавленной стоимости. Такое налогообложение не соответствует экономико-правовой концепции НДС и, кроме того, влечет нарушение принципа определенности налогового законодательства;
- предлагаемый в законопроекте порядок корректировки налогового обязательства в случае изменения цены нуждается в совершенствовании
1. Налогообложение суммовых разниц
Законопроектом предлагается исключить возможность корректировки налоговой базы по НДС (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения) на суммовые разницы, возникающие в результате изменения курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на день оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
Введение указанной нормы повлечет ухудшение положения налогоплательщиков, так как в данном случае налогообложение не будет учитывать изменения валютных курсов. В результате будут нарушены основополагающие принципы налогового законодательства, такие как принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принцип фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).
На необходимость соблюдения указанных принципов Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал в Постановлении от 17 февраля 2009 г. № 9181/08, отметив, что налогом на добавленную стоимость облагается (с экономической точки зрения) фактически полученная в денежной форме экономическая выгода, в силу чего суммовые разницы должны корректировать стоимость поставок в периоде возникновения таких суммовых разниц.
Кроме того, в результате принятия предлагаемых Законопроектом поправок, бремя уплаты НДС с суммовых разниц, возникших за счет изменения валютных курсов, фактически переносится на налогоплательщика, получившего отрицательные суммовые разницы, что свидетельствует о нарушении вышеуказанного принципа экономического основания налога и не учитывает фактическую способность данного налогоплательщика к уплате налога.
При этом очевидно, что предлагаемая Законопроектом возможность учета возникающих суммовых разниц в части НДС при исчислении налога на прибыль в качестве внереализационных расходов не обеспечивает восстановления в полном объеме нарушенного экономического положения налогоплательщика, так как компенсирует только 20 % потерь налогоплательщика.
2. Налогообложение при выбытии имущества
Законопроектом предлагается закрепить в качестве дополнительных оснований восстановления НДС выбытие товаров, в том числе основных средств, вследствие морального и физического износа; при хищении, недостаче, выявленных при инвентаризации, а также в иных случаях, не являющихся операциями по реализации, за исключением выбытия вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций.
По общему правилу, закрепленному на сегодняшний день в НК РФ, основанием восстановления ранее правомерно принятого к вычету налога на добавленную стоимость является изменение направления использования имущества, при котором существенная часть стоимости имущества начинает переноситься на деятельность, не облагаемую НДС. В то же время, перечисленные в Законопроекте основания выбытия имущества не свидетельствуют об изменении направления использования данного имущества, а также переносе его стоимости на необлагаемую НДС деятельность.
В частности, ликвидация основных средств вследствие морального и физического износа является одной из необходимых стадий имеющего комплексный характер использования объекта основных средств в хозяйственной деятельности наряду с установкой и эксплуатацией, на что указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20 апреля 2010 г. № 17969/09. Более того, физический износ основного средства, напротив, свидетельствует об интенсивном использовании данного средства налогоплательщиком при производстве товаров (работ, услуг) и, с экономической точки зрения, о полном переносе стоимости данного имущества на произведенные с его использованием товары (работы, услуги).
Хищения, в том числе выявленные при инвентаризации, причиняют налогоплательщику ущерб и также не свидетельствуют о переносе стоимости похищенных вещей на необлагаемую деятельность налогоплательщика. В этом случае понуждение уплатить НДС на похищенное, выбывшее помимо воли налогоплательщика имущество не учитывает принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ) и принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). С экономической точки зрения хищение не имеет существенных отличий от не влекущих восстановления налога случаев «стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций», так как во всех указанных случаях имущество выбывает из собственности налогоплательщика помимо его воли и по независящим от него причинам.
Особо следует отметить включение в Законопроект указания на «иные случаи [выбытия имущества], не являющиеся операциями по реализации», что, на наш взгляд, свидетельствует о нарушении основополагающего принципа определенности налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ). Такая законодательная инициатива может расцениваться как попытка обхода соответствующей принципу экономического основания налога судебной практики оценки ряда операций, в частности, передачи имущества в доверительное управление или в простое товарищество (Постановления Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 2196/10, от 15 июля 2010 г. № 2809/10), как несамостоятельных операций, которые могут быть направлены на совершение облагаемых НДС операций и сохранять налогоплательщику право на вычет налога.
Кроме того, в отличие от положений подпунктов 1 – 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, во всех рассматриваемых случаях налогоплательщик не вправе учесть восстановленные суммы налога в составе расходов для целей налогообложения прибыли, что дополнительно, без должных экономических оснований, ухудшает экономическое положение налогоплательщика, вызванное выбытием имущества.
Следует также отметить, что примененная в Законопроекте формулировка «товары, в том числе основные средства» некорректна, так как противоречит определениям понятий «товар» и «основное средство», содержащимся в пункте 3 статьи 38 и пункте 1 статьи 257 НК РФ.
3. Налогообложение при изменении цены товаров (работ, услуг), имущественных прав
Законопроект закрепляет порядок корректировки посредством налоговых вычетов налоговой базы по НДС в случае изменения цены (тарифа) в сторону уменьшения, а также порядок выставления покупателем продавцу корректирующего счета-фактуры. Полагаем, что предлагаемый вариант исчисления нуждается в доработке в силу следующих обстоятельств.
Уменьшение цены (тарифа) товаров по своей экономической и правовой природе оказывает влияние на размер выручки продавца от реализации таких товаров, вследствие чего наиболее логичным является закрепление в НК РФ положений об уменьшении выручки и, соответственно, суммы НДС с реализации товара, цена (тариф) которого были уменьшены. Корректировка налоговой базы по НДС посредством налоговых вычетов не соответствует природе налоговых вычетов, как таковой.
Кроме того, учитывая принцип экономического основания налогов, выручка продавца должна подлежать корректировке в периоде наступления соответствующих экономических оснований для такой корректировки – периоде уменьшения цены (тарифа), а не в период выставления счета-фактуры покупателем.
Учитывая, что изменение цены (тарифа) товара (работ, услуг) связано с их реализацией, и, как указано выше, корректировке, в первую очередь, подлежит выручка продавца, полагаем, что возложение обязанности по выставлению корректирующего «отрицательного» счета-фактуры на продавца более оправдана. Данный довод основывается на ряде обстоятельств, к которым можно отнести следующие:
- положения законопроекта, возлагающие обязанность по выставлению отрицательного счета-фактуры на покупателя, не учитывают ситуации, когда покупатель товара не является плательщиком НДС (частный предприниматель или организация, применяющие УСН, физическое лицо). Возложение на такого покупателя обязанности по выставлению отрицательного счета-фактуры представляется, по меньшей мере, затруднительным;
- покупатель заинтересован в оформлении (своевременном оформлении) отрицательного счета-фактуры меньше чем продавец, при этом ответственности за нарушение сроков выставления такого счета-фактуры рассматриваемый Законопроект не предусматривает;
- риски неправильного и/или несвоевременного оформления отрицательного счета-фактуры покупателем возлагаются на продавца. Так, отрицательные счета-фактуры, составленные с нарушением установленного Законопроектом порядка, не могут являться основанием для принятия продавцом суммы разницы к вычету или возмещению. Кроме того, в соответствии с предлагаемой Законопроектом редакцией пункта 10 статьи 172 НК РФ, вычеты на основании выставленного покупателем отрицательного счета-фактуры могут быть заявлены продавцом не позднее одного года с момента изменения цен (тарифов) в сторону уменьшения, а не с даты получения счета-фактуры от покупателя. Необходимо также отметить, что действующей редакцией НК РФ предусмотрен общий срок, в пределах которого налогоплательщик вправе предъявить сумму НДС к вычету, равный трем годам. Таким образом, ограничение в рассматриваемой ситуации срока предъявления вычетов продавцом при уменьшении цены (тарифа) товара одним годом, по нашему мнению, не имеет под собой достаточных экономических оснований и свидетельствует о нарушении принципа равенства налогоплательщиков, закрепленного в п. 2 ст. 3 НК РФ, так как предполагает различный подход к схожим с экономической точки зрения отношениям по предъявлению НДС к вычету покупателем и продавцом.
Во избежание уменьшения количества налоговых споров в отношении периода предъявления к вычету сумм НДС по исправленным счетам-фактурам, полагаем разумным также закрепить в соответствующих статьях НК РФ возможность выставления продавцом корректирующего счета-фактуры не только в случае уменьшения цены (тарифа) товаров, работ, услуг, но и в случае увеличения такой цены (тарифа), с соответствующей корректировкой выручки продавца от реализации в периоде такого увеличения.
В то же время, законопроект не вносит определенности в вопрос о том, могут ли покупатель и продавец согласовать в договоре, что поощрение продавцом покупателя в виде премии за выполнение установленных условий договора не уменьшает цену (тариф) товара, или же любые поощрения продавцами покупателей являются по существу уменьшением цены.
В последнем случае положения главы 21 НК РФ вступают в противоречие с нормами главы 25 НК РФ, подпункт 19.1. пункта 1 статьи 265 которой квалифицирует премию (скидку), выплаченную (предоставленную) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, как внереализационный расход. К сожалению, указанная ситуация на сегодняшний день неоднозначно трактуется и ВАС РФ, о чем свидетельствует неопределенность некоторых формулировок Постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09. Учитывая изложенное, во избежание различных трактовок, полагаем необходимым прямо закрепить в ст. 146 НК РФ, что премия, выплаченная продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, не изменяет цены (тарифа) товаров (работ, услуг) и не признается объектом налогообложения НДС.
9.3. Проблемы обложения НДС полученных авансов19
Общие выводы:
- продавец товаров (работ, услуг) должен выписать не один (как раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права на вычет необходимо представить покупателю товаров);
- по мнению Минфина РФ, если налогоплательщик в налоговом периоде не исчисляет налоговую базу по НДС, то принимать к вычету суммы «входного» НДС оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС;
- арбитражная практика, напротив, говорит о том, что отсутствие или наличие реализации товаров, работ, услуг в налоговом периоде не является условием применения в этом же налоговом периоде налоговых вычетов
Вот уже более года действует правило, позволяющее покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме, перечисленной в качестве предоплаты в счет предстоящей покупки, - так называемый авансовый НДС. Безусловно, это положительный момент для одной стороны договора. А вот для другой - продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав - указанная норма Налогового кодекса явно работы прибавила. Теперь он (продавец) должен выписать не один (как раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права на вычет необходимо представить покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав). Но есть и исключения из правил, и нестандартные ситуации. Бывает и так, что предоплата получена, а договор расторгнут. Аванс возвращается, а налог нужно возмещать, но когда - это вопрос.
Налоговая служба страны разъяснила, что при возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором его изначально заплатили, налог к начислению и возмещению можно отразить в одной налоговой декларации.
При возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором он был получен, налог к начислению и возмещению из бюджета отражают в одной налоговой декларации.
При этом компании необходимо иметь документы, свидетельствующие о возврате сумм этой предоплаты (например, платежное поручение, в графе «Назначение платежа» которого надо написать: «Возврат аванса по такому-то договору»; счет-фактуру, выписанный на аванс, с пометкой «возврат»; выписку банка, подтверждающую перечисление денег), а также подтверждающие изменение либо расторжение договора (к примеру, дополнительное соглашение с контрагентом).
Логичнее в подобной ситуации (когда получение предоплаты и ее возврат приходятся на один налоговый период) вообще не начислять «авансовый» НДС.
В 2010 году произошли изменения в порядке начисления НДС, однако многие проблемы остались. Поэтому и прошлогодние письма Минфина не потеряли своей актуальности, тем более, если они вышли в последней четверти 2009 года.
В Письме Минфина России от 01 октября 2009 года N 03-07-11/245 вновь подтверждена точка зрения по вопросу, который, известен всем заинтересованным сторонам. Речь идет о праве налогоплательщиков на вычет по НДС в случае, если в налоговом периоде не было операций по начислению НДС.
Аргументы финансистов те же самые, не раз опровергнутые в арбитражных судах. Так, на основании п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС по приобретенным налогоплательщиком товарам, работам, услугам, подлежащие вычетам в случае приобретения товаров, работ, услуг для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая определяется в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ.
Следовательно, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, то принимать к вычету суммы «входного» НДС оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.
Точно такая же позиция была изложена в Письмах Минфина России от 05.06.2008 года N 03-07-08/142 и от 02.09.2008 года N 07-05-06/191. Минфин указывает, что при отсутствии налогооблагаемой реализации в конкретном налоговом периоде налоговая база по НДС не формируется. Но ведь это совсем не так. Налоговая база формируется, просто она равна нулю. И налоговая ставка по НДС в размере 0% - также звучит несколько странно. Тем не менее, это именно налоговая ставка, а не отсутствие налогообложения. Абсолютно то же самое можно сказать и о налоговой базе по НДС, равной нулю.
Однако еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 года N 14996/05 судьи пришли к выводу, что отсутствие или наличие реализации товаров, работ, услуг в налоговом периоде не является условием применения в нем же налоговых вычетов.
То, что позиция Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) не изменилась, доказывает, например, Постановление ФАС ДВО от 26.05.2009 года N Ф03-2163/2009. Суд вынес решение в пользу налогоплательщика, а ВАС РФ Определением от 13.08.2009 года N ВАС-10133/09 отказался передавать это дело в Президиум ВАС РФ.
9.4. Вопросы учета «входного» НДС20
Общие выводы:
- организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов;
- данное положение оказывает отрицательное воздействие на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет реализовывать в полной мере потенциал малых и средних предприятий
В Письме Минфина России от 02.12.2009 года N 03-11-06/2/256 был задан вопрос: отражать ли в Книге учета доходов и расходов налогоплательщика на УСН сумму отдельной строкой «входного» НДС по приобретенным для перепродажи товарам?
Однако данный вопрос возник благодаря другому, принципиальному вопросу: учитывается «входящий» НДС, относящийся к перепродаваемым товарам компанией на УСН, сразу после оплаты ею этих товаров или только после того, как эти товары будут реализованы покупателям?
Дело в том, что, хотя для УСН расходами налогоплательщика и признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), в отношении товаров для перепродажи существует нюанс. Затраты по оплате стоимости таких товаров признаются в налоговом учете только по мере их реализации. Так как плательщики единого налога при УСН не уплачивают НДС, то «входной» НДС по таким товарам к вычету не принимается, а учитывается в составе налоговых расходов.
В отношении этого налога в ст. 346.16 НК РФ есть даже отдельный пп. 8 п. 1, где «входной» НДС указан как самостоятельный вид налоговых расходов лица, применяющего упрощенную систему налогообложения. Если так, то для «входного» НДС в Книге учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2008 года N 154н, должна быть отдельная строка. Тем не менее, финансисты полагают, что «входной» НДС по товарам для перепродажи также нужно включать в состав налоговых расходов исключительно по мере реализации тех товаров, к которым он относится.
Есть и другой аспект данной проблемы.
В настоящее время, согласно статье 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Аналогичное освобождение для плательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) предусмотрено статьей 346.26 Налогового кодекса РФ.
В связи с этим, организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов.
Таким образом, данное положение оказывает отрицательное воздействие на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет реализовывать в полной мере потенциал малых предприятий.
В этой связи предлагается предоставить организациям, применяющим общий режим налогообложения, возможность учитывать «входящий» НДС при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, а также при реализации результатов обработки, переработки или иной трансформации закупленной у них продукции.
При этом, налоговую базу предлагается установить как разницу между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, без включения в нее налога на добавленную стоимость, и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).
Указанные изменения позволят увеличить объем заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между организациями и предпринимателями, применяющими различные режимы налогообложения. Что приведет к увеличению оборота.
В итоге произойдет рост прибыли малых предприятий и индивидуальных предпринимателей и, как следствие, увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, предлагаемые меры позволят создать условия, при которых малые предприятия и индивидуальные предприниматели смогут полнее реализовать свой экономический потенциал.
10. Налог на прибыль организаций
10.1. «Амортизационная премия» или «инвестиционная льгота»?21
Общие выводы:
- увеличение размера «амортизационной премии» создает благоприятные предпосылки для обновления основных средств, однако существуют некоторые неопределенности при реализации данных основных средств до истечения пятилетнего срока;
- «амортизационная премия» лишь откладывает во времени уплату налога на прибыль, но не влечет сокращение налоговой базы в целом, и как следствие, не может привести к увеличению стоимости чистых активов налогоплательщика;
- в НК РФ вопрос о предоставлении амортизационной премии не увязывается с вопросом о том, куда налогоплательщик направляет высвободившиеся оборотные средства. Необходимо возвращаться к прямой инвестиционной льготе – когда часть налоговой базы освобождается от налогообложения, если инвестируется на расширение или восстановление основных фондов производственного назначения
Существовавшая до вступления в силу главы 25 НК РФ льгота по налогу на прибыль организаций в части капитальных вложений частично заменена положениями п. 9 ст. 258 НК РФ:
«Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ».
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.
В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены указанные выше нормы, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Несмотря на то, что данная норма явно позитивна, поскольку позволяет организациям не только обновлять основные средства, но и легально сокращать суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, возникают сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии: согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию необходимо при реализации основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию.
Нужно ли выполнять это требование по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного основного средства на сумму этой премии, и по правилам подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства.
Таким образом, увеличение размера «амортизационной премии» создает благоприятные предпосылки для обновления основных средств, однако существуют некоторые неопределенности при реализации данных основных средств до истечения пятилетнего срока.
«Амортизационная премия», которая, по сути дела, лишь откладывает во времени уплату налога на прибыль, но не влечет сокращение налоговой базы в целом, и как следствие, не может привести к увеличению стоимости чистых активов налогоплательщика. Указанный инструмент не является привлекательным фактором, способствующим инвестированию средств в развитие производства, а выполняет лишь задачу временного пополнения оборотных средств налогоплательщика, который потратился на приобретение объектов основных средств. Это может быть хоть как-то оправдано лишь в тех случаях, когда приобретение основных средств осуществляется за счет собственных ресурсов налогоплательщика.
Если же приобретение осуществляется за счет банковского кредита или в лизинг (когда налогоплательщик не тратит своих средств на приобретение объекта), то амортизационная премия представляется нецелесообразным механизмом, поскольку создает неравные условия для налогоплательщиков, способных взять кредит и тех, которые такой возможности не имеют (например, ввиду отсутствия залогового имущества или по иным причинам).
К тому же появление дополнительных оборотных средств ввиду включения в расходы амортизационной премии провоцирует скорейший возврат кредита, предоставленного налогоплательщику для целей приобретения основных средств, что в конечном итоге способствует вымыванию из оборота долгосрочного кредита.
В налоговом законодательстве вопрос о предоставлении амортизационной премии не увязывается с вопросом о том, куда налогоплательщик направляет высвободившиеся оборотные средства.
Полагаем, что необходимо возвращаться к прямой инвестиционной льготе – когда часть налоговой базы освобождается от налогообложения, если инвестируется на расширение или восстановление основных фондов производственного назначения по заданным законодателем направлениям.
Во всяком случае, налогоплательщику должен быть предоставлен выбор: инвестиционная премия либо инвестиционная льгота без предоставления последующей премии.
При приобретении и/или создании (реконструкции, модернизации, достройке, переоборудовании) амортизируемого имущества, отвечающего требованиям ст. 256 НК РФ (за исключением результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности), налогоплательщики, использующие указанное имущество в своей деятельности для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, должны получить право уменьшить налоговую базу соответствующего или последующих налоговых периодов на сумму фактически произведенных затрат.
10.2. К вопросу об экономической обоснованности расходов22
Общие выводы:
- одним из основных критериев учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль является их экономическая оправданность. Налоговые органы зачастую отказывают в признании таких расходов, если, по их мнению, они не являются экономически обоснованными. Подобные ситуации могут стать поводом для споров с налоговыми органами;
- Минфин РФ считает, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Письмо от 21 мая 2010 года N 03-03-06/1/341);
- арбитражная практика пришла к выводу, что экономическая обоснованность понесенных организацией затрат определяется не получением прибыли в конкретном налоговом периоде и даже не фактически полученными доходами налогоплательщика, а исключительно направленностью таких затрат на получение доходов
Одним из основных критериев учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль является их экономическая оправданность. То есть расходы должны быть осуществлены с целью получения экономического эффекта. В то же время налоговые органы часто отказывают в признании таких расходов, если, по их мнению, они не являются экономически обоснованными.
На практике может возникнуть ситуация, когда организация понесла расходы, но не получила какой-либо выгоды, например, оплатила услуги по анализу иностранного рынка, но впоследствии отказалась от выхода на этот рынок, или приобрела комплектующие, которые не использовались в производстве, поскольку продукция, для которой они предназначались, была снята с производства.
Подобные ситуации могут стать поводом для споров с налоговыми органами.
Минфин России в Письме от 16 января 2008 года N 03-03-06/1/7 рассмотрел ситуацию о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов, связанных с участием организации в тендерных торгах (приобретение конкурсной документации, банковской гарантии), которые были проиграны. Финансовое ведомство отметило, что тендерные (конкурсные) торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, банковской гарантии, выполнение иных требований тендера.
Расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованными. Налоговые органы часто отказывают в принятии к расходам затрат налогоплательщика, если, по их мнению, такие расходы являются необоснованными.
Также налоговые органы могут сослаться на то, что налогоплательщик не вправе учесть расходы, если в конкретном налоговом периоде он не получил доходы (или доходы ниже расходов). По мнению налоговых органов, в этом случае расходы понесены не на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.
Но такой вывод и официальные органы, и арбитражные суды признают неправомерным, поскольку положения НК РФ не ставят в зависимость учет расходов от получения доходов.
Так, Минфин России в Письме от 21 мая 2010 года N 03-03-06/1/341 сделал следующий вывод: учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Ранее Минфин России в Письме от 8 декабря 2006 года N 03-03-04/1/821 отмечал, что гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.
Такой же точки зрения придерживаются и суды, отмечая, что сам по себе факт получения убытка или неполучения доходов не может быть причиной для признания понесенных расходов необоснованными.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 2 марта 2010 года по делу N А32-26302/2008-63/376 указал, что отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам и другие подобные обстоятельства не свидетельствуют об экономической неоправданности расходов. Расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Налогоплательщик правомерно, по мнению суда, включил в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по суммам полученных займов.
ФАС Московского округа в Постановлении от 19 января 2009 года N КА-А40/12832-08 рассмотрел довод налогового органа об экономической необоснованности расходов в виде процентов по кредиту, поскольку по обозначенным сделкам отсутствовала прибыль от капиталовложений.
При этом налоговый орган указал, что: налогоплательщик относил на расходы затраты по кредитам, не погашая сумму основного долга при имеющейся возможности; покупка нефти для переработки, реализация готовых нефтепродуктов, осуществляемая также через агента, увеличивала себестоимость продукции и влекла возникновение убытка; непогашение задолженности по кредитам еще более увеличивало размер обязательств налогоплательщика.
Суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность понесенных организацией затрат определяется не получением прибыли в конкретном налоговом периоде и даже не фактически полученными доходами налогоплательщика, а исключительно направленностью таких затрат на получение доходов.
10.3. Предложения бизнеса по учету потерь в торговле при определении налогооблагаемой базы 23
Общие выводы:
- действующая редакция Налогового кодекса РФ не содержит прямых норм, регулирующих возможность и порядок признания в целях налогообложения налогом на прибыль расходов и убытков, связанных с порчей товаров, их боем, ломом, потерей товарного вида, истечением срока годности, утилизацией просроченных товаров, а также убытков от хищений, по которым выявлены виновные лица;
- указанные статьи расходов (убытков) составляют существенную часть расходов компаний сферы оптовой и розничной торговли, а также у производителей потребительских товаров. При этом, на практике отсутствие прямых норм приводит к серьезным практическим затруднениям при признании данных расходов, к систематическим спорам с налоговыми органами и, как следствие, к неоправданным потерям;
- наличие в НК РФ положений, регулирующих возможность признания потерь в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254) и технологических потерь при производстве и транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254) не решает проблемы, поскольку данные пункты не применимы для признания рассматриваемых расходов. Для устранения проблемы необходимы поправки в НК РФ
Обзор предлагаемых изменений
1. Убытки, возникающие в связи с истечением установленного срока годности товара. Расходы на утилизацию товара с истекшим сроком годности.
Действующая редакция НК РФ не регулирует порядок признания убытков, связанных со списанием товаров с истекшим сроком годности и не определяет порядок признания расходов, связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности.
Данные расходы, вне всякого сомнения, соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, так как имеют должное документальное подтверждение, прямо связаны и, более того, неизбежны при осуществлении торговой деятельности, направленной на получение дохода. Однако в силу отсутствия прямых норм, регулирующих порядок признания таких расходов в целях налогообложения, налогоплательщики сталкиваются с необходимостью доказывать обоснованность своих расходов в суде.
Для устранения проблемы предлагается дополнить НК РФ (п. 2 ст. 265) подпунктами, предусматривающими включение убытков, возникающих в связи со списанием товаров с истекшим сроком годности и расходов, связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Одновременно необходимо дополнить п. 7 ст. 272 НК РФ подпунктом, определяющим дату признания расходов, связанных с утилизацией товаров. В качестве даты признания таких расходов предлагается использовать дату подписания налогоплательщиком или специализированной организацией акта утилизации товаров с истекшим сроком годности.
2. Утрата потребительских свойств товаров в связи с порчей, боем, ломом и механическими повреждениями
Убытки, связанные с утратой потребительских свойств товаров являются для компаний оптовой и розничной торговли и производства потребительских товаров существенной статьей расходов и обусловлены особенностями деятельности таких компаний. В частности утрата потребительских свойств возможна в процессе хранения товаров, переупаковки, предпродажной подготовки, транспортировки и реализации.
Действующая редакция НК РФ не регулирует порядок признания указанных убытков и прямо позволяет относить в состав материальных расходов лишь потери в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п.7 ст. 254 НК РФ) и технологические потери при производстве и (или) транспортировке ( пп. 3 п.7 ст. 254 НК РФ). Очевидно, что данные положения не применимы к убыткам, возникающим в результате боя, лома и порчи товаров. Более того, потери в пределах норм естественной убыли и технологические потери, как правило, не являются существенной статьей расходов торговых компаний и компаний, осуществляющих производство потребительских товаров, в то время как убытки, вызванные утратой потребительских свойств, представляют собой существенную часть расходов.
При этом, убытки, возникающие в связи с утратой товарами товарного вида или их порчей, безусловно, соответствуют принципам, заложенным ст. 252 НК РФ для признания расходов, поскольку связаны с осуществляемой деятельностью, направленной на извлечение дохода и могут быть подтверждены документально.
Учитывая изложенное, необходимо дополнить п.1 ст. 264 НК РФ положениями, позволяющими включать расходы (убытки) от утраты товарами товарного вида и потребительских свойств в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогично, необходимо дополнить п. 1 ст. 264 НК РФ положениями, прямо предусматривающими включение в состав прочих расходов, расходов на утилизацию утративших потребительские свойства товаров.
Основанием для признания таких расходов для целей налогообложения должно служить наличие актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом.
При выполнении работ по утилизации утративших потребительские свойства товаров основанием может служить также акт выполнения работ по утилизации, в случае если в соответствии с законодательством утилизация осуществляется специализированной организацией.
3. Убытки предприятий торговли в результате хищений, факт которых подтвержден
Содержащееся в НК РФ положение (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) предусматривает включение в состав внереализационных расходов, расходов в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
При этом, факт отсутствия виновных лиц должен в этом случае быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (внутренних дел). В результате возникает ситуация, при которой могут быть выявлены и подтверждены хищения, установлены виновные лица, и налогоплательщик может рассчитывать на получение компенсации понесенных убытков. Однако период времени с момента выявления факта хищения до момента вступления в законную силу решения или определения суда, которым установлена величина убытков, подлежащая компенсации виновным лицом, очень длительный. При этом величина компенсируемого налогоплательщику убытка может оказаться меньше, чем величина убытка по данным налогового учета налогоплательщика. Кроме того, подозреваемое в хищении лицо может быть оправдано. Таким образом, налогоплательщики лишены возможности своевременно и достоверно определять величину расходов для целей налогообложения.
Решением в данной ситуации может быть подход, при котором при выявлении убытков от хищений налогоплательщик вправе признать внереализационный расход, а в случае, если его величина будет впоследствии компенсирована виновным лицом – внереализационный доход на сумму, соответствующую величине компенсированного убытка. Использование этого подхода позволит также адекватно сформировать величину убытка в ситуации, если виновное лицо на основании вступившего в силу решения или определения суда будет обязано компенсировать лишь часть понесенных убытков.
Для реализации предложенного подхода целесообразно принять следующие поправки к НК РФ:
Включить в п. 2 ст. 265 НК РФ дополнительный подпункт 5.1, предусматривающий отнесение убытков от хищений, факт которых установлен, в состав внереализационных расходов, в следующей редакции:
«5.1) убытки в результате хищений, факт которых подтвержден соответствующим постановлением уполномоченного органа государственной власти о возбуждении уголовного дела;».
Включить в п.7 ст. 272 НК РФ подпункт 12 в следующей редакции:
«12) дата вынесения органами внутренних дел постановления о возбуждении уголовного дела в связи с установлением факта хищения материальных ценностей.».
Включить в ст. 250 НК РФ п. 22, предусматривающий, что если виновные лица будут установлены, компенсируемые ими суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Изложить пункт 22 в следующей редакции:
«22) в виде сумм убытков, компенсированных или подлежащих компенсации установленными виновными лицами, величина которых подтверждена вступившим в законную силу решением или определением суда или признана виновными лицами.».
Включить в п.4 ст. 271 НК РФ подпункт 11 в следующей редакции:
«11) дата вступления в законную силу решения или определения суда, дата признания виновными лицами или дата фактического внесения денежных средств для расходов, указанных в п. 22 ст. 250 настоящего Кодекса».
4. Убытки в виде выявленной в ходе инвентаризации недостачи материальных ценностей.
Для предприятий оптовой и розничной торговли и производства потребительских товаров недостачи товаров и хищения, по которым виновные лица не установлены, составляют существенную статью расходов.
Как отмечалось выше, имеющаяся в настоящее время в НК РФ положение, регулирующее порядок признания подобных убытков, четко увязывает возможность признания убытков с получением документов от органов МВД (пп. 5 п. 2 ст. 265):
«расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти».
Очевидно, что законодатель, внося вышеприведенную формулировку в НК РФ, исходил из того, что расходом налогоплательщика для целей налогообложения может быть признана лишь некомпенсированная виновниками величина понесенных убытков. На практике же наличие данной формулировки приводит к невозможности признания убытков для целей налогообложения в ситуации, когда органами внутренних дел выносится постановление об отказе в возбуждении уголовного дела.
Также виновные лица могут быть выявлены позже или не выявлены вовсе, однако налогоплательщик и в этом случае не имеет оснований для признания соответствующих убытков. Для устранения данной коллизии, а также для сохранения единообразного подхода по различным сферам торговой деятельности предлагается следующая поправка в п. 2 ст. 265 НК РФ:
Изложить пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в следующей редакции:
«убытки в виде недостачи материальных ценностей, выявленной в ходе инвентаризации в процессе производства, хранения на складе, а также в торговых залах предприятий розничной торговли. Факт недостачи должен быть подтвержден актом инвентаризационной комиссии или другим документом, оформленным в соответствии с действующим законодательством, утвержденным руководителем организации или уполномоченным им лицом. Убытки, указанные в настоящем подпункте, включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщика в размере, не превышающем 1% от величины дохода от реализации за отчетный (налоговый) период».
11. Проблемы налогообложения при осуществлении сделок с недвижимостью24
11.1. Вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость
Общие выводы:
- при осуществлении сделок с недвижимостью для обеих сторон договора важно знать нюансы расчетов с бюджетом по НДС, налогам на прибыль и на имущество. В данном случае источником налоговых проблем является временной разрыв между датой приемки-передачи объекта по акту и моментом внесения в Единый государственный реестр предприятий регистрационной записи о переходе права собственности на недвижимость;
- налоговые органы при проведении проверок повсеместно отказывают покупателям недвижимости в праве на вычет сумм «входного» налога в случае, если счет-фактура датирован ранее момента внесения записи в госреестр прав. Однако в арбитражной практике имеются многочисленные примеры в пользу налогоплательщиков, когда судьи признавали, что начисленный (в периоде передачи объекта по акту) продавцом НДС покупатель может предъявить к вычету, не дожидаясь государственной регистрации
В периоде подписания сторонами акта о передаче недвижимости обязанность начисления НДС не возникает. Дело в том, что в данном случае:
- не работает общее правило о том, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат - день оплаты или день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ);
- используется п. 3 ст. 167 НК РФ, согласно которому если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
Иными словами, в отношении недвижимости под отгрузкой понимается передача права собственности, которая на основании ст. 551 ГК РФ подлежит государственной регистрации. Поэтому обязанность начисления НДС возникает у продавца на день государственной регистрации перехода права собственности.
Данный вывод поддерживает Минфин. Так, в Письме от 22 июля 2008 года N 03-07-11/261 сообщается, что при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности). В этом же Письме отмечается, что счета-фактуры, выставленные до государственной регистрации перехода права собственности, не дают покупателю права на вычет НДС. Следуя этим разъяснениям, налоговые органы при проведении проверок повсеместно отказывают покупателям недвижимости в праве на вычет сумм "входного" налога в случае, если счет-фактура датирован ранее момента внесения записи в госреестр прав.
Однако в арбитражной практике имеются многочисленные примеры в пользу налогоплательщиков, когда судьи признавали, что начисленный (в периоде передачи объекта по акту) продавцом НДС покупатель может предъявить к вычету, не дожидаясь госрегистрации (Постановления ФАС МО от 03.07.2008 N КА-А40/5771-08, ФАС СКО от 10.05.2007 N Ф08-2242/2007-1084А (с учетом Определения ВАС РФ от 13.08.2007 N 9901/07), ФАС ВСО от 01.11.2007 N А33-949/07-Ф02-8338/07, ФАС ПО от 29.01.2009 N А65-4857/2008, от 25.11.2008 N А55-5312/08 , ФАС УО от 16.01.2007 N Ф09-11784/06-С2 и т.д.). В частности, арбитры ФАС ПО в Постановлении от 29 января 2009 года N А65-4857/2008 указали: факт государственной регистрации не имеет значения для целей налогообложения и не влияет на предоставление вычета налогоплательщику. Получение вычета по НДС не увязывается законодателем с какими-либо иными обстоятельствами. В том числе не является основанием для отказа в применении вычета по НДС факт государственной регистрации права собственности на реализуемые объекты недвижимого имущества.
В подавляющем большинстве случаев договор купли-продажи недвижимости предусматривает обязанность покупателя перечислить продавцу предоплату. Возникает ли у продавца обязанность начисления НДС при получении этих денег? Единства мнений при ответе на этот вопрос не наблюдается. Главное финансовое ведомство и налоговые инспекторы отвечают на него положительно (Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85). Однако некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения (Постановления ФАС ВВО от 08.07.2009 N А79-3483/2008 (с учетом Определения ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-14351/09 об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС ЗСО от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25)).
Арбитры отмечают, что авансы по договорам купли-продажи недвижимости не подлежат обложению НДС, так как недвижимое имущество не может быть предметом поставки (см. формулировку п. 1 ст. 154 НК РФ) и положения п. 1 ст. 167 НК РФ в отношении недвижимости не применяются (о чем прямо сказано в данном пункте), а специальная норма п. 3 ст. 167 НК РФ устанавливает обязанность начисления налога только после передачи права собственности на объект. Вместе с тем при решении вопроса о периоде начисления НДС продавцу следует учитывать интересы покупателя, который заинтересован в получении "авансового" счета-фактуры и применении вычета НДС с суммы перечисленной по договору предварительной оплаты.
11.2. Налог на прибыль. Особенности учета доходов продавцом недвижимости
Общие выводы:
- у организации - продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. По мнению Минфина, установленный гл. 25 НК РФ общий порядок признания доходов от реализации в случае купли-продажи недвижимости не применяется;
- к сожалению, арбитражная практика также не выработала единой позиции по данной проблеме. По мнению некоторых судей, доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество
Решая вопрос о том, в какой момент продавец, применяющий метод начисления, должен отразить в налоговом учете доходы при купле-продаже недвижимости, бухгалтер будет руководствоваться п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39, п. п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ. На основании данных норм операцию в налоговом учете необходимо отразить в периоде передачи права собственности покупателю, то есть на дату госрегистрации права. Таким образом, момент отражения операции в целях начисления НДС и налога на прибыль совпадает. Однако Минфин считает, что данный общий порядок признания доходов в случае купли-продажи недвижимости не применяется. Позиция министерства по вопросу о том, в какой момент продавец, применяющий метод начисления, должен отразить в налоговом учете доходы и расходы при купле-продаже недвижимости, представлена в Письме от 28 апреля 2010 года N 03-03-06/1/301. В документе сообщается следующее.
В целях налогообложения прибыли согласно ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств. Реализацией товаров является передача на возмездной основе права собственности на товары. Согласно ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. В силу ст. 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости. Таким образом, у организации - продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
По мнению Минфина, установленный гл. 25 НК РФ общий порядок признания доходов от реализации в случае купли-продажи недвижимости не применяется.
Аналогичная точка зрения была выражена финансистами в Письмах от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554, причем чиновники подчеркивали, что в целях отражения доходов дата государственной регистрации не имеет значения.
Мнение Минфина периодически менялось. В Письме от 26.10.2005 года N 03-03-04/1/301 сообщалось, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
В отношении договоров купли-продажи квартир в Письме от 28.09.2006 года N 07-05-06/241 чиновники указали, что доходы признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, то есть на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру.
К сожалению, арбитражная практика также не выработала единой позиции по данной проблеме. По мнению некоторых судей, доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество (Постановления ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и др.). При этом арбитры ФАС ЗСО почитали необходимым отметить следующее. На момент подписания акта передачи продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 209 ГК РФ составляет три полномочия - владение, пользование, распоряжение. Таким образом, в налоговом учете доход от продажи объектов недвижимости признается на дату перехода права собственности.
Покупатель недвижимости не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом (п. 60 Постановления Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 года).
Вместе с тем в Постановлениях ФАС ПО от 22.09.2009 года N А65-20719/2008 и ФАС ЦО от 30.01.2007 года N А62-2878/06 арбитры согласились с точкой зрения налоговиков о том, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи недвижимого имущества по передаточному акту. Свою позицию судьи обосновали тем, что налоговое законодательство и, в частности, гл. 25 НК РФ не отсылают к Гражданскому кодексу и никаким иным образом не связывают момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество.
Определением ВАС РФ от 22.01.2010 года N ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
12. Краткий обзор антикризисных поправок зарубежных стран25
Общие выводы:
- анализ положения дел с изменением уровня налогообложения в зарубежных странах за последние годы позволяет выявить некоторые общие тенденции в этом процессе. Общим трендом в рассматриваемых странах явилось снижение налогового бремени с усилением администрирования сбора налогов и введением мер по борьбе с уходом от налогов;
- в целом вряд ли позволительно вести речь о резком снижении или, напротив, о повышении уровня налогообложения. В среднем соотношение объемов собираемых в государствах ЕС налогов к ВВП остается практически неизмененным и составляет порядка 40%. В отдельных странах этот показатель несущественно разнится в большую или меньшую сторону;
- меры, принятые государствами в рамках антикризисных программ, преимущественно сведены к незначительному снижению корпоративных налогов (ставки стремятся к 20%), дополнительному стимулированию производственной, инвестиционной и инновационной деятельности посредством предоставления различного рода налоговых льгот
Во многих странах мира на фоне глобального экономического кризиса были выработаны меры, нацеленные на поощрение предпринимателей к повышению предпринимательской активности.
Государства предпринимают активные попытки изменить негативные тенденции в экономике, в том числе при помощи фискально-налоговых инструментов. С одной стороны, изменения налогового законодательства направлены на остановку экономического спада и стимулирование экономического роста, а с другой стороны – на повышение бюджетных доходов и ужесточение налоговой дисциплины.
Предпринятые меры не являются фундаментальными и не ведут к структурным изменениям налоговой системы или внедрению решений, не использовавшихся ранее, поскольку было бы крайне затруднительно спрогнозировать реакцию бизнеса на такие структурные изменения на фоне экономического кризиса. Более того, это повлекло бы необходимость увеличения издержек, связанных с адаптацией налогоплательщиков к новой налоговой системе, привлечением юридических и налоговых консультантов, внедрением новых автоматизированных решений, что явно не способствовало бы экономическому росту.
Страны идут по пути принятия различного рода изменений налогового режима, которые, с одной стороны, являются стимулом для предпринимателей к определенной активности, а с другой - приемлемы с точки зрения потенциального уменьшения бюджетных доходов.
Основные изменения затронули прямые налоги на прибыль или доход. В большинстве стран они были внесены с целью сокращения налогового бремени. Это может говорить о том, что сокращение бюджетного дефицита не является основной проблемой, либо осуществляется путем увеличения неналоговых доходов (напр., от приватизации) или посредством сокращения публичных расходов.
Анализ предпринятых изменений позволяет предположить, что бóльшим приоритетом для государств является замедление экономической рецессии и стимулирование существующего, но ограниченного экономического роста. На фоне глобального кризиса риск возрастания бюджетного дефицита за счет увеличения государственного долга, потери инвестиционной привлекательности государства в целом, возможных санкций в отношении стран Евросоюза в связи с превышением пределов бюджетного дефицита представляется правительствам менее существенным.
В части налогообложения прибыли изменения в основном коснулись возможности и способов учета затрат для целей налогообложения доходов. В частности, были повышены нормы амортизации, периоды для переноса убытков на будущее или в прошлое (Великобритания, США), разрешено учитывать затраты в целях налогообложения прибыли на более ранних стадиях (Китай). Данные изменения свидетельствуют о готовности государств на сокращение бюджетных доходов с целью стимулирования предприятий к усилению и поддержанию экономической активности.
Некоторые изменения предпринимались в целях поддержки определенных отраслей экономики, в частности компаний, инвестирующих в научные исследования и разработки (например, в Китае, США), малого и среднего бизнеса и сектора недвижимости. Предполагается, что поддержка предприятий инновационного, малого и среднего бизнеса вносит свой вклад в повышение уровня конкурентоспособности национальной экономики, в то время как поддержка сектора недвижимости направлена на сохранение отрасли, наиболее пострадавшей во время кризиса.
Некоторые страны приняли решение снизить ставку НДС (Великобритания, Франция, Португалия, Турция, Индия) и налога на прибыль (Япония, Турция, Нидерланды, Россия). Многие страны понизили ставку НДС в отношении отдельных товаров или услуг.
Снижение налогового бремени на доходы замечено применительно к отдельным отраслям экономики, например, в отношении сектора недвижимости. Расширился спектр налоговых льгот по налогу на прибыль (в Японии) и НДС (в Таиланде). Снижение налоговых ставок по прибыли или расширение соответствующих налоговых льгот, с одной стороны, снижает налоговое бремя на бизнес, т.е. воздействует на производственную составляющую экономики, в то время как изменение ставки НДС как налога на потребление в свою очередь нацелено на стимулирование спроса на определенные товары и услуги и на сокращение расходов конечных потребителей.
В ряде стран, в частности, в США, России и Испании, изменения были предприняты в области исполнения налоговых обязательств. Здесь заметны положительные для налогоплательщиков изменения наряду с нововведениями, направленными на повышение налоговой дисциплины и усиление борьбы с уклонениями от уплаты налогов. Налоговые послабления в виде отсрочки от уплаты налогов, сокращения авансовых налоговых платежей, ускоренного возврата НДС (Испания, Франция), снижения ставки процентов за просрочку налоговых платежей (Китай) относятся к первой группе.
Фискальные меры второй группы нацелены на повышение бюджетных доходов в рамках уже существующей налоговой системы. Так, последствия неполного декларирования дохода в связи с фиктивными сделками (как например, в США), или сделками с резидентами оффшорных и непрозрачных в части информационного обмена юрисдикций (Германия) стали более обременительными. Иными словами, законодатель в этих странах пошел на своего рода «компромисс» с налогоплательщиками – усиление контроля за исполнением налогового законодательства вместо радикального изменения налогового бремени.