Доклад тпп россии «Налоги и бизнес в 2010 году. Итоги и перспективы»

Вид материала

Доклад

Содержание Опыт КГН зарубежных стран Первый тип В этой связи следовало бы рассмотреть вопрос о введении льготного порядка предоставления банковской гарантии малым и средним пре

Подобный материал:

• Тезисы доклада С. Н. Катырина, 185.57kb.
• Итоги и перспективы энциклопедических исследований сборник статей итоговой научно-практической, 3612.81kb.
• Деятельность детских библиотек Кировской области в 2010 году. Итоги и перспективы, 203.57kb.
• Доклад регионы россии: 2009 итоги и перспективы, 1851.95kb.
• План законопроектной деятельности торгово-промышленной палаты российской федерации, 595.6kb.
• 'Приоритетные национальные проекты: итоги 2006 года и роль экспертной деятельности, 91.12kb.
• Врамках программы отремонтированы: крыши на 59 домах, фасады на 60 домах, 46.57kb.
• Каково будущее коммерческого арбитража в России?, 23.78kb.
• Цели и виды бизнес-планов, этапы разработки бизнес-плана, различия в структуре и содержании, 53.3kb.
• Итоги 2010 2011 учебного года. Перспективы развития школы. Введение, 609.1kb.

Опыт КГН зарубежных стран¹⁶

Рассматривая зарубежный опыт консолидированного налогообложения группы компаний, приведем мнение О.А. Иконниковой из Доклада ТПП России за 2009 год «Налоговая политика и пути выхода из кризиса». Она, в частности, пишет: «… Признание феномена группы компаний в налоговом праве имеет длительную историю. Одним из первых государств, установивших специфический режим налогообложения для групп компаний, стала Германия, где специальные правила налогообложения группы компаний «Organschaft» были введены с 1920г.

Достаточно продолжительное время особый режим налогообложения групп компаний существует в Нидерландах. Голландский Закон о налоге на прибыль корпораций (Corporation Tax Act 1969) содержит важнейшее нововведение в режим налогообложения групп компаний. Статьей 15 Закона была введена концепция единого налогоплательщика (fiscal unity).

В 80-х годах XX в. режим консолидированного налогообложения был также введен в Испании и Франции. В 2002 году режим консолидированного налогообложения был введен в Австралии и Японии. Основной целью налоговой реформы, как в Австралии, так и в Японии явилось создание стимулов для развития интеграционных процессов в экономике.

В настоящее время консолидированное налогообложение применяется в 18 из 30 странах, являющихся участниками Организации Экономического Сотрудничества и Развития.

Анализ зарубежного налогового законодательства о налогообложении компаний позволяет заключить, что на сегодняшний день режим консолидированного налогообложения существует в двух основных формах (типах).

Первый тип основан на концепции консолидированного налогоплательщика (fiscal unity), при котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика, исчисление налогов происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и уплата налога производится головной компанией группы. Данный тип налоговой консолидации применяется в Австрии, Австралии, Дании, Испании, США, Франции, Японии, Мексике.

Основными признаками данной формы налоговой консолидации можно назвать следующие:

- группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик, при этом зависимые организации рассматриваются как обособленные подразделения головной организации;

- исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация;

- по налоговым обязательствам группы составляется единая налоговая декларация; исчисление налогов осуществляется на основе консолидированного учета;

- доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета (соответственно, на группу возлагается обязанность составления консолидированной отчетности);

- внутригрупповые операции освобождены от налогообложения (в этой области существует ряд ограничений и запретов, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов);

- члены консолидированной группы несут солидарную ответственность за исполнение налоговых обязательств группы.

Режим консолидированного налогообложения второго типа характеризуется тем, что при формальном отсутствии концепции единого налогоплательщика (например, при невозможности составлять единую налоговую декларацию), специфические правила налогообложения групп компаний фактически обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств. Такой тип консолидации существует в самых различных формах:

1) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний группы к головной компании, и затем - исчисление общего налогового обязательства группы (Германия (правила Organschaft), Дания, Италия, Швеция);

2) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого (Великобритания, Республика Кипр, Норвегия);

3) консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне головной компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно и затем агрегированные на уровне головной компании (Люксембург, Португалия) и др.

По результатам изучения действующих режимов консолидированного налогообложения в зарубежных странах О.А. Иконникова делает следующие выводы:

1. Введение режима консолидированного налогообложения носит в значительной степени инвестиционный, стимулирующий характер. В результате ожидается ускорение темпов экономического роста и, соответственно, увеличение доли налоговых поступлений.

2. Более распространенной формой налоговой консолидации является консолидация без образования единого налогоплательщика. Такое соотношение имеет целый ряд причин. Несмотря на наличие множества преимуществ (таких как исключение внутригрупповых операций из-под налогообложения), концепция консолидированного налогоплательщика требует высокого уровня развития законодательной техники, системы налогового администрирования и контроля, правил составления финансовой и налоговой отчетности.

3. В развитии режимов налогообложения взаимозависимых организаций в мировой практике сформировалось две, на первый взгляд, противоположные тенденции: с одной стороны, на международном уровне постоянно совершенствуются методы налогового контроля за трансфертным ценообразованием. С другой стороны, формируются принципиально новые подходы к налогообложению групп ассоциированных компаний. Государства, сталкиваясь с необходимостью их экономической поддержки, формируют режимы консолидированного налогообложения, наиболее точно соответствующие действительному экономическому содержанию взаимоотношений организаций в холдинге».


Можно отметить, что правила консолидации налогоплательщиков различаются в зависимости от юрисдикции. В некоторых странах существует консолидация налогоплательщиков в полном объеме, в других – в ограниченном, в третьих используются только ее отдельные элементы. При этом в законодательстве могут существовать или отсутствовать нормы о консолидированной группе, консолидированной отчетности, консолидированном налогообложении.

Консолидация налогоплательщиков в полном объеме практикуется в Австралии, Австрии, Испании, Италии, Нидерландах, Польше, Португалии, Соединенных Штатах Америки, Франции и Японии. Консолидация налогоплательщиков в ограниченном (в той или иной степени) объеме применяется в Великобритании, Германии, Израиле, Ирландии, Люксембурге, Малайзии, Сингапуре, на Кипре и Мальте. Консолидация в отношении налога на добавленную стоимость используется в Австралии (по налогу на товары и услуги), Бельгии, Великобритании, Венгрии, Германии, Ирландии, Испании, Нидерландах, Норвегии, Швеции, Швейцарии и на Кипре.

В целом консолидированное налогообложение характеризуется следующими признаками.

1) В некоторых государствах при консолидированном налогообложении используется принцип «единого налогоплательщика», в других применяется групповое обложение (возможны перенос прибыли или убытков и другие «групповые» преимущества), в третьих законодательно консолидация не предусмотрена, однако фактически имеются определенные положения, имеющие тот же эффект.

2) Консолидация в зарубежных странах применяется не только по налогу на прибыль, но также в отношении налога на добавленную стоимость, налога на доходы от капитала, государственной пошлины, промыслового налога, налога на бизнес (деловую активность). В Японии специально был введен добавочный налог для консолидирующихся компаний с целью покрытия возможного снижения налоговых поступлений.

3) Используются различные минимальные степени участия в уставном капитале (процент акций или долей). Как правило, от 50 до 100%. В странах, практикующих консолидацию налогоплательщиков, постепенно снижают минимальный уровень доли участия. Встречается наличие у министра финансов права разрешить консолидацию при меньшей, чем требуется, доли участия. Также практикуются иные критерии: доля прав голоса при управлении организацией (право назначения или отстранения от должности большинства членов руководящего органа и другие), доля прав на имущество организации в случае ее ликвидации, наличие единого центра по принятию решений и другие.

4) Консолидироваться чаще всего могут налоговые резиденты стран, но также могут принимать участие при определенных условиях нерезиденты (например, постоянные представительства иностранных компаний; иностранные представительства отечественных организаций; для государств ЕС, если участники из этих стран; зарубежные зависимые компании).

5) Имеются ограничения на консолидацию для некоторых организационно-правовых форм и видов деятельности. Или, наоборот, консолидироваться могут организации определенных организационно-правовых форм, которые занимаются определенными видами деятельности или участвуют в едином производственном процессе. Встречаются специальные требования к родительской компании. Например, она не должна быть 100% дочерней компанией другой организации, или не должна контролироваться другой компанией. Возможна консолидация для консорциумов.

6) У участников консолидации, как правило, должны совпадать налоговый режим и налоговые (финансовые, отчетные) периоды.

7) Для консолидации в некоторых странах установлены специальные количественные критерии (например, по капиталу, определенный процент доходов от вида деятельности).

8) Консолидация, как правило, имеет добровольный характер. В налоговый или финансовый орган подается заявление от родительской компании или совместное заявление от всех участников, предусматривается также заключение соглашения или договора между участниками консолидации. Но в некоторых странах при определенных случаях консолидация обязательна. При этом в отдельных государствах также используется правило, согласно которому консолидироваться должны все зависимые организации, подходящие под законодательно установленные условия (принцип «все или никто»). Для применения консолидации используется уведомительный или разрешительный порядок.

9) Переход на консолидированный режим налогообложения безотзывен на протяжении нескольких лет. Выход участников не допускается (имеются исключения). При выходе или исключении участника производится переоценка финансовых результатов и налоговых обязательств.

10) Срок консолидации разнится и достигает в некоторых странах 10 лет.

11) Практикуется, что активы дочерних компаний должны быть оценены перед вхождением в группу, а убытки или прибыли в результате такой оценки включаются в налогооблагаемый доход компаний. Убытки, полученные до консолидации, могут быть перенесены в будущее только теми компаниями, у которых они возникли.

12) При консолидации операции между участниками группы игнорируются (не учитываются) в целях налогообложения, прибыль и убытки по установленным правилам консолидируются (в отдельных странах в отношении иностранных участников возможен только перенос убытков, или налогооблагаемый доход дочерних компаний присуждается родительской пропорционально доле участия, либо только 50% убытков могут быть учтены родительской компанией).

13) Родительская компания, как правило, подает консолидированную отчетность и уплачивает налог за всю группу. При этом участники группы в отдельных странах подают также собственную отчетность.

14) Встречается практика особых требований к использованию и результатам консолидации. При консолидации не действуют налоговые льготы, применяется максимальная ставка налога, группа должна достигать определенного процента прибыли в общих доходах, если общие убытки превышают общие доходы, то группа теряет свой статус.

15) Участники консолидации, как правило, несут совместную (солидарную) ответственность по налоговым обязательствам группы. Используется также самостоятельная ответственность участника.


Если посмотреть на наших ближайших соседей, то особые правила налогового администрирования и контроля крупнейших налогоплательщиков действуют в Азербайджане, Грузии, Армении, Молдове, Таджикистане, Украине, Казахстане, Кыргызстане.

Тем не менее, во всех этих странах существуют определенные проблемы, связанные с обеспечением учета и последующего налогового контроля крупных налогоплательщиков:

- правила постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (или особенности такой постановки) определяются подзаконным актом;

- нередко решение об отнесении налогоплательщика к категории крупнейших происходит на основе анализа показателей отчетности и размера налоговых выплат по итогам года, что приводит к появлению налогоплательщиков с «плавающим статусом»;

- неэффективность деятельности специализированных подразделений налоговой администрации, обеспечивающих постановку на учет и налоговый контроль деятельности крупнейших налогоплательщиков;

- отсутствие в национальной налоговой политике внятных стимулов, поощряющих переход налогоплательщиков в группу крупнейших.


9. Налог на добавленную стоимость


9.1. Ускоренный порядок возмещения НДС: кто им может воспользоваться¹⁷?


Общие выводы:

- необходимо расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС, так как показатель в 10 млрд. рублей по сумме уплаченных налогов автоматически «отсекает» малый и средний бизнес от такой возможности;

- процесс возмещения налога превращается в длительную тотальную проверку, которая вынуждает малый и средний бизнес держать большой штат сотрудников бухгалтерии для подготовки документов;

- на практике, получение банковской гарантии занимает длительный период, связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными тратами бизнеса. Для возврата из бюджета задолженности по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик вынужден отвлечь такую же сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить «вознаграждение» банку за предоставление гарантии


Согласно статье 176 прим заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 настоящего Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

При этом право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

- налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

- налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

Полагаем, что по первому критерию можно было бы сумму уменьшить, к примеру, до двух – трех миллиардов рублей. Эта мера позволит расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС.

Кроме того, в целях поддержки и стимулирования инвестиционной активности налогоплательщиков предлагается одним из критериев использования заявительного порядка возмещения НДС определить сумму расходов на капитальные вложения, включая расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества в размере не менее пятисот миллионов рублей согласно данным бухгалтерского учета.

Целесообразно также было бы предоставить право на возмещение НДС в заявительном порядке всем налогоплательщикам, работающим с применением налоговой ставки «0» процентов, без разделения их по предлагаемым критериям. Так, к примеру, операторы морских терминалов имеют право на возмещение НДС, т.к. оказывают услуги, облагаемые по «0» ставке. Вместе с тем, они не относятся к крупнейшим налогоплательщикам, а сумма дохода от реализации у большинства не превышает 5 миллиардов рублей.

Кроме того, приведенные в законе группы налогоплательщиков, возможно, целесообразно было бы дополнить еще одной категорией:

«налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой декларации не менее половины суммы дохода от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (без учета налога) за предшествующий календарный год, составляли поступления от исполнителей государственного и муниципального заказа. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок, если со дня создания организации или с момента регистрации индивидуального предпринимателя к моменту подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;».

Названные налогоплательщики могли бы, на наш взгляд, получить право на применение заявительного порядка возмещения НДС в соответствии с общей логикой предоставления этого права – оно дается надежным, давно работающим на рынке организациям, не занимающимся лжеэкспортом, лжестроительством и иными противоправными деяниями. Следует иметь в виду, что исполнителями государственного заказа являются организации, отобранные государством (государственными органами), ответственные перед ним и заключающие договора только с теми «смежниками», в надежности которых они сами уверены.

Что касается такого критерия, как банковская гарантия. Равномерность доступа к налоговым преференциям будет обеспечена, если банковскую гарантию заменить, к примеру, на залог имущества налогоплательщиков (третьих лиц), достаточный для уплаты возможной недоимки. На практике, получение банковской гарантии занимает длительный период, связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными тратами бизнеса. Для возврата из бюджета задолженности по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик вынужден отвлечь такую же сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить «вознаграждение» банку за предоставление гарантии. Все эти факторы могут особенно негативно отразиться на малом и среднем бизнесе.

В этой связи следовало бы рассмотреть вопрос о введении льготного порядка предоставления банковской гарантии малым и средним предприятиям.

Принятый Закон, в отличие от редакции первого чтения, установил четкие требования к банковской гарантии. В противном случае на практике могли бы возникнуть сложности, так как, к примеру, в соответствии со статьей 101 НК РФ безусловным основанием для отмены обеспечительных мер, является предоставление банковской гарантии только банков с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, недобросовестный налогоплательщик смог бы, воспользовавшись заявительным порядком и предоставив банковскую гарантию заведомо неплатежеспособного банка, получить из бюджета суммы налога на добавленную стоимость.

К таким требованиям Закона относится положение, что банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведется Министерством финансов Российской Федерации на основании сведений, полученных от Центрального банка Российской Федерации, и подлежит размещению на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в сети «Интернет».

Банковская гарантия по новым правилам должна отвечать следующим требованиям:

- банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой;

- банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены настоящей статьей;

- срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

- сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;

- банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Если рассматривать механизм предоставления банковской гарантии, то на практике возможна следующая ситуация.

Известно, что в арбитражных судах налоговые органы проигрывают 70-80% дел по обжалованию решений об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Соответственно, при принятии обсуждаемой нормы в предлагаемой редакции может возникнуть следующая ситуация:

- налогоплательщик представит в налоговый орган декларацию и банковскую гарантию;

- налоговый орган произведет возмещение налога;

- по окончании камеральной проверки налоговый орган отказывает в возмещении налога, получает возмещенный ранее налог с банка-гаранта;

- банк взыскивает уплаченную в бюджет сумму с налогоплательщика;

- налогоплательщик обращается в суд с обжалованием решения об отказе в возмещении налога, выигрывает процесс и получает налог из бюджета.

Таким образом, возникает ситуация, при которой 70-80% налогоплательщиков по-прежнему продолжительное время будут лишены возможности пользоваться своими денежными средствами в размере возмещаемого налога, более того, будут вынуждены нести дополнительные расходы, связанные с получением банковской гарантии. В связи с этим, необходимо, на наш взгляд, пункт 2 статьи 176.1 дополнить новым предложением следующего содержания:

«При этом, в случае, если налогоплательщик обжалует в установленном порядке решение об отказе в возмещении налога в вышестоящий налоговый орган и/или в суд, банк, при условии приостановления вышестоящим налоговым органом или судом исполнения обжалуемого решения об отказе в возмещении налога, уплачивает за налогоплательщика недоимку, включающую в себя полученную налогоплательщиком в результате неправомерного возврата сумму налога, заявленную к возмещению, и проценты за несвоевременный возврат этой суммы (в случае их уплаты), а также погашает начисленные на эту недоимку пени после вступления в законную силу решения вышестоящего налогового органа или суда».