Мировой экономики, управления и права
| Вид материала | Документы |
СодержаниеУчетные аспекты налогового планирования как одного из агрегатов резервной системы Сравнительные аспекты Налоговый учет |
- Мировой экономики, управления и права, 4708.15kb.
- Правительство Российской Федерации Национальный исследовательский университет «Высшая, 706.06kb.
- Социальная монополия: к постановке проблемы, 94.35kb.
- Чоу впо «Института экономики, управления и права (г. Казань)» Миссия, 15.2kb.
- Учебно-методический комплекс для студентов специальности 080107 «Налоги и налогообложение», 1963.18kb.
- Направление подготовки 080100 «Экономика», 112.24kb.
- Программа международной научно-практической конференции «Глобализация: мифы и реальность», 217.21kb.
- Роль права в регулировании экономики, обеспечении экономической свободы и безопасности, 402.89kb.
- В г. Тольятти Экономический факультет Кафедра «Мировой экономики» методические рекомендации, 282.77kb.
- Порядок реализации магистерской программы «Международные отношения и европейские исследования», 74.66kb.
УЧЕТНЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ КАК ОДНОГО ИЗ АГРЕГАТОВ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ
Налогообложение коммерческих организаций сопряжено с высокими рисками. Налоговый риск – это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте.
Управление налоговыми рисками неотделимо от общего управления бизнес-рисками. Учетно-аналитическая информация по налогообложению коммерческих организаций должна формироваться с учетом общей стратегии по управлению рисками. В данном случае к налоговым рискам организаций можно отнести следующие: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера [5]. Потери в связи с рисками налогового контроля возникают из-за неблагоприятных санкций, предусмотренных налоговым кодексом и кодексом об административных правонарушениях.
Риски усиления налогового бремени свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как новые организации, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся не только появление новых налогов и рост ставок уже существующих налогов, но и отмены налоговых льгот.
Существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных Уголовным кодексом РФ. Уголовное преследование автоматически означает расходы на квалифицированное сопровождение.
Достижение налоговой безопасности для организаций возможно с применением налогового планирования.
Налоговое планирование – это совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью оптимизации и максимальной минимизации налоговых обязательств. Оптимизация налогов является более широким понятием и включает в себя минимизацию налогов и предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки организации [5].
Налоговое планирование можно подразделить на стратегическое и тактическое (текущее). Стратегическое налоговое планирование – это использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика. Элементы данного вида планирования: выбор наиболее выгодного, с точки зрения налогообложения, места расположения организации, ее структурных подразделений и руководящих органов; выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры (деление производственных и хозяйственных процессов вплоть до создания для этих целей группы взаимосвязанных самостоятельных организаций), позволяющий минимизировать налоговые платежи [3].
Под текущим налоговым планированием понимается совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени или в каждой конкретной хозяйственной ситуации. Основные направления тактического планирования в организации показаны на рисунке 1.
Рис. 1. Направления тактического планирования [5]
Формирование оптимальной для конкретной организации налоговой учетной политики является одним из основных элементов текущего налогового планирования и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение. При разработке учетной политики важно определить методы ведения финансового и налогового учета, сближающие эти два вида учета. При этом важно избегать методических ошибок в финансовом и налоговом учетах, особенно с учетом постоянных изменений в законодательстве и с толкованием действующего Налогового кодекса.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов (рис. 2).
Рис. 2. Этапы налогового планирования [3]
В
качестве инструмента налоговой оптимизации можно использовать резервы, предусмотренные налоговым законодательством, и их преимущества, позволяющие налогоплательщику планировать налоговые платежи в течение налогового периода. Формируемые резервы организация обязательно должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков налога на прибыль – коммерческих организаций, использующих метод начисления, предусмотрено создание следующих резервов: резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), резерв предстоящих расходов на ремонт (ст. 324 НК РФ), резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ), резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ). В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организации постоянно возникает потребность в проведении расчетов со своими контрагентами. Зачастую могут возникать проблемы непогашенной дебиторской задолженности, что может привести к отвлечению средств из хозяйственного оборота.
Существуют сходства и различия создания резерва по сомнительным долгам в финансовом и налоговом учете, которые представлены в таблице 1.
Следует обратить внимание на то, что резервы образуются только по задолженности, связанной с реализацией. Порядок расчета резерва по безнадежным долгам аналогичен порядку расчета резерва по сомнительным долгам. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Объекты основных средств составляют основу коммерческих организаций. Основные средства, находящиеся в эксплуатации и подвергающиеся физическому и моральному износу, нуждаются в восстановлении своих технических характеристик до уровня, предусмотренного при их создании. В то же время, внезапные серьезные поломки, требующие значительных средств на приведение имущества в работоспособное состояние, могут негативно сказаться на размере налоговой прибыли. Именно поэтому в НК РФ предусмотрена возможность, позволяющая минимизировать возможные неприятные последствия от проведения срочного и неожиданного ремонта. Эта возможность реализуется путем начисления резерва предстоящих расходов на ремонт.
Сравнительные аспекты финансового и налогового учета резерва предстоящих расходов на ремонт представлены в таблице 2.
Таблица 2.
Сравнительные аспекты бухгалтерского и налогового учета резерва предстоящих расходов
на ремонт основных средств
| Сравнительные аспекты | Налоговый учет | Бухгалтерский учет |
| 1. Кто создает | Плательщики налога на прибыль | Любая организация |
| 2. Метод учета | Начисления | Начисления |
| 3. Учетная политика | Обязательно | Обязательно |
| 4. Документация | График проведения ремонта, срок проведения ремонта, данные о первоначальной, совокупной стои-мости основных средств и нормативов, расчет предельной суммы отчислений | Дефектные ведомости, данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной), смета на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв |
| 5. Вид ремонта (текущий или сложный дорогостоящий) | Влияет | Влияет |
| 6. Размер отчислений | Может быть увеличен | Не указано |
| 7. Списание отчислений на расходы | Равными долями на последний день соответствующего отчетного или налогового периода за счет резерва | По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты списываются в дебет 96 с кредита 23, 60, 76 |
| 8. Остаток резерва | Включается в состав доходов, если ремонт осуществляется в течение одного налогового периода | Сторнируется, если ремонт производится в отчетном периоде. Если ремонт производится в следующем за отчетным периодом – относится к прочим доходам |
| 9. Норматив отчислений | Исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта | Не предусмотрен |
| 10. Расчет ежемесяч - -ной суммы резерва | Совокупная стоимость основных средств*норматив отчислений (%)/12 | Годовая смета затрат/ 12 Сметная стоимость ремонта/ межремонтный срок |
| 11. Пример расчета | Совокупная стоимость основных средств – 53711616 руб. Сумма фактически осуществленных затрат на ремонт: – в 2004 г. – 2383822 руб. – в 2005 г. – 2345586 руб. – в 2006 г. – 2468443 руб. Средняя сумма: (2383822 руб. + 2345586 руб. + 2468443 руб.)/3 = 2399284 руб. По графику проведения текущих ремонтов стоимость работ, запланированных на 2007, составила 2418432 руб. % отчислений в резерв: 2399284 руб./ 53711616 руб.*100=4,4 % Сумма начисленного резерва за год составит: 53711616 руб. * 4,4 /100 = 2363311 руб. Ежемесячный размер отчислений: 2363311 руб./12 мес. = 196943 руб. | – Дт 23 Кт 96 – 2418432 руб. – исходя из сметы предстоящего ремонта установлена величина резерва. Ремонт произведен собственными силами. На ремонт было затрачено: – Дт 96 Кт 10,70,69,02 – 2316432 руб. – Дт 20 Кт 96 – 102 000 в конце года сторнирована сумма резерва |
Ф
ормирование порядка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения отражено в ст. 324.1 НК РФ. Данной статьей установлен подробный порядок формирования и использования только резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В п. 6 ст. 324.1 НК РФ в отношении резерва на выплату ежегодного отражения сказано, что налогоплательщик в аналогичном порядке осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Основная цель создаваемых резервов – это предоставление организации возможности равномерного включения в затраты расходов на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет в течение всего года. А.В. Анищенко отмечает, что «плюс создания резервов состоит в том, что они позволяют оптимизировать налоговые платежи на прибыль организаций за 1 квартал и полугодие [1].
Порядок и правила создания резервов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения представлены в таблице 3.
Таблица 3
Порядок и правила формирования резервов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения
| Аспект | Резерв на оплату отпусков | Резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы | |
| Налоговый учет | Бухгалтерский учет | ||
| 1. Кто начисляет резерв | Плательщики налога на прибыль | Все организации, кроме субъектов малого предпринимательства | Плательщики налога на прибыль, все организации |
| 2. Метод признания расходов | Метод начисления | Метод начисления | Метод начисления |
| 3. Отражение в рабочих документах | Учетная политика (способ резервирования, предельную сумму отчислений, ежемесячный процент отчислений) | Учетная политика (способ резервирования, предельную сумму отчислений, ежемесячный процент отчислений) | Коллективный договор, учетная политика, положение по выплате вознаграждения |
| 4. Документальное обоснование расходов | Специальный расчет сметы | Специальный расчет сметы | Специальный расчет |
| 5. Расчет ежемесячных отчислений в резерв | (Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков + ЕСН)/(Предполагаемый годовой фонд оплаты труда + ЕСН)*100 | 1-й вариант: общий размер резерва включает: - предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков; - ЕСН; - сумму страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. 2-й вариант: установить такой же порядок, что и для целей налогового учета | Устанавливается процент отчислений от прибыли согласно коллективному договору. Ежемесячный % отчислений = Сумма отчислений в резерв (исходя из прибыли)/ (Предполагаемый годовой фонд оплаты труда + ЕСН)*100 |
| 6. Статья расходов | Счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников | Счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников | Счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников |
| 7. Фактическая проверка резерва | Проведение обязательной инвентаризации | Проведение обязательной инвентаризации | Проведение обязательной инвентаризации |
| 8. Учет для целей расчета налоговой базы | Обязательно включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода | Включается в размере, не превышающем для целей налогового учета. Необходимо использовать положения ПБУ 18/02 | Включается в размере, не превышающем для целей налогового учета. Необходимо использовать положения ПБУ 18/02 |
| 9. Недостаток резерва | Налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12 года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв | Начисляется за счет расходов будущих периодов (Дебет 97 Кредит 70, 69) | Относится и покрывается за счет резерва следующего года |
| 10. Порядок учета остатка | По состоянию на 31 декабря включается во внереализационные доходы текущего налогового периода | Сторнирование | Сторнирование |
| 11. Пример расчета | 1. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом ЕСН – 28354713 руб. 2. Предполагаемый фонд оплаты отпусков с ЕСН – 1545114 руб. – предельная сумма резерва. 3. % ежемесячных отчислений = 1545114 руб./28354713 руб.*100=5%. 4. В январе начислено заработной платы в сумме 2362893 руб., следовательно, резерв будет равен 2362893 руб.*0,05 = 118145 руб. | 1. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом ЕСН – 28354713 руб. 2. Предполагаемый фонд опла-ты отпусков с ЕСН – 1545114 руб. 3. Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев в размере 1,1 % – 249521 руб. 4. Общая сумма резерва по расчету составит: 1545114 руб. + 249521 руб. = 1794635 руб. (Дебет 20,23,25,26 и т.д. Кредит 96). 5. Размер ежемесячных отчислений – Дебет 96 Кредит 70 – 149 553 руб. (1794635 руб./12 мес.). 6. Ситуации: - если имеется остаток, то необходимо отсторнировать (Дебет 20,23,25,26 и др. Кредит 96). - если существует недостаток резерва, то отпуска начисляются за счет расходов будущих периодов (Дебет 97 Кредит 70,69). | 1. На выплату вознаграждений направлять 10 % от суммы годовой прибыли. 2. Предполагаемая прибыль – 18754986 руб. 3. Лимит ограничения резерва – 18754986 руб. * 0,01 = 1875499 руб. (ЕСН, в т.ч. равен 312583 руб.) 4. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом ЕСН – 28354713 руб. 5. % отчислений = 1875499 руб./ 28354713 руб.* 100 = 6,6 %. 6. Сумма расходов на оплату труда по итогам работы составила 28050703 руб. 7. Сумма отчислений в резерв дол-жна составить 28050703 руб. *6,6 % = 1851346 руб. (Дебет 20, 23, 25, 26 и т.д. Кредит 96; Дебет 96 Кредит 70). 8. Фактическая величина прибыли за год составила – 18054086 руб. Поэтому по итогам года в резерв может быть направлено только 1191570 руб. (18054086 руб.* 6,6 %). Это означает, что средства в резерв были начислены в излишнем размере на сумму 659776 руб., которая в бухгалтерском учете должна быть отсторнирована (Дебет 20, 23, 25, 26 и т.д. Кредит 96), а в налоговом отнесена на внереализационные доходы. |
Несмотря на то, что налоговое законодательство закрепило единый порядок формирования резерва на оплату отпусков и резервов на выплату ежегодных вознаграждений работникам, все-таки существуют некоторые особенности.
Выплата вознаграждения может осуществляться ежемесячно, ежеквартально или 1 раз в год. Если выплата вознаграждения производится ежемесячно или ежеквартально, то организации не могут создавать резерв расходов на выплату вознаграждения за выслугу лет. Если же выплата предусмотрена только 1 раз в год, то для равномерного отнесения таких расходов на себестоимость продукции, работ или услуг организации имеют право создавать резерв на выплату вознаграждений.
Л.В. Сотникова считает, что размеры, порядок и сроки выплаты вознаграждения за выслугу лет (ежегодно, ежеквартально или ежемесячно) определяются в коллективном договоре [4]. Данный аспект справедлив и для резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год. Но при начислении данного резерва имеются сложности, поскольку итог работы организации за год определяется и выплачивается в начале следующего года, а инвентаризацию данного резерва необходимо проводить уже в конце текущего года.
В данном случае А.В. Анищенко предлагает вносить коррективы в расчет резерва «задним числом», так как организации обязаны подавать годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, а налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом [1]. По нашему мнению, изменения в бухгалтерском учете «задним числом», могут привести к налоговым спорам. Поэтому мы рекомендуем организациям следовать положениям, установленным в нормативно-законодательной базе. Хотя мы не отрицаем факта необходимого совершенствования действующей нормативной базы по данной проблеме.
Литература
1. Анищенко, А.В. Резервы: бухгалтерский и налоговый учет / А.В. Анищенко – М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97», 2006. – 172 c.
2. Налоговый кодекс РФ Ч. II от 05.08.2000 №117-ФЗ.
3. Сергеев И.В. Налоговое планирование учеб.-метод. пособие/ И.В. Сергеев, А.Ф. Галкин, О.М. Воронцова – М.: Финансы и статистика, 2007. – 168 с.
4. Сотникова Л.В. Бухгалтерский и налоговый учет резервов / Л.В. Сотникова. – М.: Налоговый вестник, 2005. – 272 с.
5. Тихонов Д. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков / Д. Тихонов Л. Липник. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. – 253 с.
Н
. А. Евдокимова, к.э.н., доцент каф. АХД и аудита Саратовского ГСЭУ