Мировой экономики, управления и права
| Вид материала | Документы |
СодержаниеОсобенности учета в соответствии с мсфо 41 «сельское хозяйство» |
- Мировой экономики, управления и права, 4708.15kb.
- Правительство Российской Федерации Национальный исследовательский университет «Высшая, 706.06kb.
- Социальная монополия: к постановке проблемы, 94.35kb.
- Чоу впо «Института экономики, управления и права (г. Казань)» Миссия, 15.2kb.
- Учебно-методический комплекс для студентов специальности 080107 «Налоги и налогообложение», 1963.18kb.
- Направление подготовки 080100 «Экономика», 112.24kb.
- Программа международной научно-практической конференции «Глобализация: мифы и реальность», 217.21kb.
- Роль права в регулировании экономики, обеспечении экономической свободы и безопасности, 402.89kb.
- В г. Тольятти Экономический факультет Кафедра «Мировой экономики» методические рекомендации, 282.77kb.
- Порядок реализации магистерской программы «Международные отношения и европейские исследования», 74.66kb.
И. Н. Богатая, О. А. Зубарева, ассистент каф. бухучета и аудита ДонГАУ
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 41 «СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО»
Международный стандарт финансовой отчетности 41 "Сельское хозяйство", был одобрен Правлением КМСФО в декабре 2000 г. и вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с 1 января 2003 г. Приветствуется досрочное внедрение данного стандарта, который не устанавливает какие-либо переходные положения. Переход на него отражается в учете в соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».
Целью стандарта 41 «Сельское хозяйство» является установление порядка учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности. МСФО 41 «Сельское хозяйство» должен применяться в процессе учета следующих объектов в тех случаях, когда они связаны с сельскохозяйственной деятельностью: биологические активы; сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора1; государственные субсидии2.
Данный стандарт не применяется для учета: земли сельскохозяйственного назначения; нематериальных активов сельскохозяйственного назначения.
Активы, относящиеся к биологическим, отражаются отдельной статьей в бухгалтерском балансе в составе основного капитала. МСФО 41 не предусматривает принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на оборотные и внеоборотные. При отражении в финансовой отчетности биологические активы подразделяются на группы по биологическим свойствам.
МСФО 41 «Сельское хозяйство» не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора, например, переработка винограда в вино, осуществляемая виноторговцем, вырастившим виноград.
Таблица 1
Примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции,
полученной в результате переработки после ее сбора3
| Биологические активы | Сельскохозяйственная продукция | Продукция, полученная в результате переработки после сбора |
| Овцы Деревья в лесном хозяйстве Растения Молочный скот Свиньи Кустарники Виноградники Плодово-ягодные деревья | Шерсть Бревна Хлопок Собранный тростник Молоко Туши Лист Виноград Собранные фрукты | Пряжа, ковер Пиломатериалы Нить, одежда Сахар Сыр Колбасные изделия, консервированная ветчина, Чай, высушенный табак Вино Фрукты, прошедшие переработку |
Таблица 2
Примеры активов, не относящихся к биологическим активам
| Активы | Порядок учета |
| Животные и растения, не используемые в сельскохозяйственной деятельности (собаки-ищейки, декоративные растения, не предназначенные для продажи или иного извлечения выгоды) | Учитываются как основные средства или иные материальные активы |
| Земельные участки сельхозназначения | Учитываются в соответствии с МСФО 16 "Основные средства", МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" |
| нематериальные активы сельскохозяйственного назначения | Учитываются в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" |
| Биологические активы, выращиваемые на земле и неразрывно с ней связанные (например, плодоносящие кустарники, садовые деревья) | Учитываются отдельно от земли, на которой они растут, – каждый из этих объектов учитывается по предписаниям соответствующих стандартов |
МСФО 41 выделяет такие понятия, как:
1) Сельскохозяйственная деятельность – управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. Сельско-хозяйственная деятельность включает в себя различные направления деятельности: животноводство, лесное хозяйство, выращивание однолетних и многолетних культур, садоводство, выращивание бахчевых культур, пчеловодство и пр.
Следует иметь ввиду, что получение продукции от неуправляемых биологических источников – лов рыбы в морях и океанах, сбор дикорастущих растений, отлов диких животных и т.п. – не является сельскохозяйственной деятельностью. Учет сельскохозяйственной деятельности предполагает оценку и контроль качественных (генетические характеристики, содержание жиров и т.п.) и количественных (приплод, урожайность и т.п.) показателей биотрансформации.
2) Сельскохозяйственная продукция – продукция, собранная с биологических активов компании.
3) Биологический актив – животное или растение. К биологическим активам в соответствии с МСФО 41 относятся растения и животные, используемые в сельскохозяйственной деятельности, которые могут многократно или только разово использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции.
4) Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения.
Биотрансформация приводит к следующим результатам:
1) изменения активов в процессе роста (увеличение количества животных и растений или улучшение их качественных характеристик); дегенерации (уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик); или воспроизводства (производство дополнительных животных или растений); или
2) производство сельхозпродукции, такой как латекс, чайный лист, шерсть и молоко.
5) Сбор сельскохозяйственной продукции – отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива.
6) Активный рынок – рынок, на котором выполняются следующие условия: объекты сделок на рынке являются однородными; в любой момент времени можно найти желающих совершить сделку покупателей и продавцов; информация о ценах является доступной для населения.
7) Балансовая стоимость – сумма, в которой актив признается в бухгалтерском балансе.
8) Справедливая стоимость – сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Справедливая стоимость актива зависит от его местоположения и состояния на данный момент времени. Например, справедливой стоимостью крупного рогатого скота на ферме является его цена на соответствующем рынке за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке скота на рынок.
Г
осударственные субсидии определяются в соответствии с МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Следует отметить, что отличительной чертой сельхоздеятельности является управление биотрансформацией, в результате которой происходят количественные и качественные изменения биологических активов, создание для нее благоприятных стабильных условий (обработка почвы, достаточный уровень питательных веществ, влажность, температура, освещенность и др.).
Компания должна признавать биологический актив или сельскохозяйственную продукцию только и только тогда, когда: компания контролирует актив в результате прошлых событий; существует вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с активом; справедливую стоимость или себестоимость актива можно оценить с достаточной степенью достоверности. Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.
Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании необходимо оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Сбытовые расходы включают в себя: комиссионные брокерам (дилерам), сборы регулирующих органов, налоги на передачу собственности и пошлины. К сбытовым не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок. Такая оценка является себестоимостью на дату, когда начинает применяться МСФО 2 «Запасы» или другой Международный стандарт финансовой отчетности.
МСФО 41 рекомендует для облегчения процесса определения справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции сгруппировать их по основным характеристикам (например, по возрасту или качеству). Компания осуществляет выбор основных характеристик, исходя из тех, которые используются на данном рынке в качестве основы ценообразования. При этом не всегда следует руководствоваться ценами, указанными в договорах, поскольку справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру цен, при которых покупатель и продавец готовы заключить сделку. Наличие договора не обязательно влечет за собой корректировку справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции.
В случае осуществления сделок с биологическим активом или сельскохозяйственной продукцией на активном рынке, справедливую стоимость актива целесообразно определять, исходя из его котировки на данном рынке. Если компания имеет доступ к нескольким активным рынкам, то используется цена наиболее подходящего из них. При отсутствии активного рынка организация для определения справедливой стоимости использует один или несколько из следующих показателей: цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий; рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом отличий; отраслевые показатели (например, стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса).
В случае если рыночные цены или другие стоимостные показатели биологического актива, находящегося в определенном состоянии на данный момент времени, отсутствуют, его справедливая стоимость рассчитывается как стоимость ожидаемых от актива чистых денежных потоков на основе дисконтированная с применением текущего коэффициента, рассчитанного, исходя из рыночной конъюнктуры для денежных потоков до уплаты налогов. Компания учитывает предполагаемые колебания денежных потоков при расчете ожидаемых денежных потоков, коэффициента дисконтирования или и того, и другого показателя. При определении коэффициента дисконтирования компания должна использовать те же допущения, что и при расчете ожидаемых денежных потоков. Это необходимо для того, чтобы ни одно допущение не было посчитано дважды или пропущено.
В сельскохозяйственной деятельности изменения физических свойств растений и животных, происходящие в результате биотрансформации приводят к увеличению или уменьшению экономических выгод организации. Таким образом, всякое изменение справедливой стоимости биологического актива за вычетом расчетных сбытовых расходов подлежит учету при определении чистой прибыли или убытка организации в том отчетном периоде, в котором произошли данные изменения.
Убыток при первоначальном признании биологического актива может возникать в связи с тем, что при установлении справедливой стоимости биологического актива вычитаются предполагаемые сбытовые расходы, а прибыль при первоначальном признании биологического актива может возникать, например, при рождении жеребенка.
МСФО 41 определяет случаи, в которых невозможно определить справедливую стоимость с достаточной степенью достоверности. Это может иметь место в момент первоначального признания биологического актива, когда организация не имеет информации (и не может ее получить) о соответствующих рыночных ценах и показателях, а любые альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью. В этой ситуации биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоплений амортизации и убытков от обесценения данного актива. Данное правило относится только к первоначальному признанию биологического актива. С появлением возможности определения справедливой стоимости биологического актива с достаточной степенью достоверности, компании необходимо перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Если компания уже оценивала биологический актив по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, то данный биологический актив следует отражать по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов вплоть до момента его выбытия.
В момент сбора сельскохозяйственной продукции компания во всех случаях должна отражать ее по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. При этом справедливую стоимость сельхозпродукции в момент ее сбора можно всегда определить с достаточной степенью достоверности.
При определении себестоимости, сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения компания должна руководствоваться положениями МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 36 «Обесценение активов.
Порядок учета, изложенный в МСФО 41, отличается от требований МСФО 20 в тех случаях, когда государственная субсидия относится к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, либо когда, по условиям государственной субсидии, компания не должна заниматься тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности. МСФО 20 может применяться только к той государственной субсидии, которая относится к биологическому активу, отражаемому по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
МСФО 41 предполагает не ограниченную условиями государственную субсидию, относящуюся к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, признавать как доход исключительно в тех случаях, когда такая государственная субсидия становится подлежащей получению.
В случаях, когда государственная субсидия относится к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов и предоставляемому на определенных условиях, в том числе, когда согласно условиям субсидии компания не должна заниматься тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности. Компании следует признавать государственную субсидию в составе доходов лишь после того, как выполнены все условия предоставления государственной субсидии.
Государственные субсидии могут предоставляться на различных условиях. Допустим, согласно условиям субсидии, компания в течение 5 лет обязана заниматься сельским хозяйством на определенном земельном участке. При этом государственная субсидия подлежит возврату в полном объеме, если компания занимается сельским хозяйством менее 5 лет. В этой ситуации государственная субсидия признается в составе доходов исключительно по прошествии 5 лет. Однако, если, условия предоставления государственной субсидии предусматривают, что часть ее средств переходит в собственность компании по прошествии определенного времени, то государственная субсидия относится на доходы в сумме, пропорциональной истекшему периоду времени.
Если государственная субсидия имеет отношение к биологическому активу, который отражается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, применяется МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
МСФО 41 предусматривает представление информации о балансовой стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса. Компания должна раскрывать общую сумму прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельхозпродукции, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Кроме того, она должна давать описание каждой группы биологических активов в виде информации представленной в словесной или цифровой форме.
МСФО 41 приветствуется представление количественной информации о каждой группе биологических активов с разграничением потребляемых1 и плодоносящих2 биологических активов, а также зрелых и незрелых биологических активов. Так, компания может раскрыть балансовую стоимость биологических активов по группам потребляемых и плодоносящих, а затем раскрыть балансовую стоимость отдельно по зрелым и незрелым активам. Представленная в таком виде информация может оказаться полезной пользователям при оценке распределения денежных потоков во времени. При этом компания должна раскрывать принципы, лежащие в основе используемой классификации. Биологические активы могут быть разделены на зрелые3 и незрелые.
Кроме того, компании следует раскрывать следующую информацию, если она не раскрыта в документах, опубликованных вместе с финансовой отчетностью:
1) характер своей деятельности по каждой группе биологических активов;
2) нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно к каждой группе биологических активов компании в конце периода и объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода.
Компании необходимо раскрыть информацию о методах и существенных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора, а также справедливой стоимости каждой группы биологических активов. В отношении сельхозпродукции, собранной в течение периода, компании следует раскрывать рассчитанную в момент сбора справедливую стоимость за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
М
СФО 41 предусматривает раскрытие компанией следующей информации о:
1) наличии балансовой стоимости биологических активов, в отношении использования которых действуют определенные ограничения, а также балансовой стоимости биологических активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;
2) сумме обязательств, связанных с совершенствованием или приобретением биологических активов;
3) стратегиях управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью.
Чистая прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности отражается в отчете о прибылях и убытках отдельно от промышленной, коммерческой и иной деятельности сельхозорганизации.
Примерный отчет о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности, составляемый отдельно от отчетов по другим видам деятельности, приведен в таблице 3.
Таблица 3
Пример отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности (млн. руб.)1
| Показатели | Ссылки на примечания | За отчетный год | За прошедший год |
| Справедливая стоимость собранной с/х продукции, в том числе по видам продукции | | 362 150 | 299 400 |
| Изменения справедливой стоимости биологических активов, в том числе по видам активов | | 96 500 - | 118 940 |
| Государственные субсидии | | - | - |
| Расходы за период, в том числе: материальные затраты расходы на оплату труда амортизационные отчисления прочие операционные расходы | | (335 850) (115 600) (92 300) (41 000) (86 950) | (306 750) (109 380) (82 450) (39 500) (75 420) |
| Прибыль (убыток) от операционной деятельности | | 122 800 | 111 590 |
| Расходы по налогу на прибыль | | (29 500) | (26 780) |
| Чистая прибыль (убыток) за период | | 93 300 | 84 810 |
Расходная часть отчета практически не отличается от отчета о прибылях и убытках любой организации. Доходная часть включает в себя справедливую стоимость собранной сельхозпродукции, изменения в результате биотрансформации справедливой стоимости биологических активов и государственные субсидии в сельскохозяйственную деятельность.
МСФО 41 рекомендует выделять две группы изменений справедливой стоимости каждой группы биологических активов: 1) обусловленные изменением физических свойств группы активов; 2) обусловленные изменением цен на рынке.
Эта информация может быть включена в отчет о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности или в примечания к нему, в которых может быть приведен расчет изменения справедливой стоимости за счет физических свойств и рыночных цен. Она позволяет оценивать и анализировать текущие и перспективные денежные потоки сельхозорганизации, а также более наглядно представлять ожидаемые финансовые результаты и финансовое состояние организации.
Информация об изменении физических свойств биологических активов, раскрываемая в отчетности отдельно от информации об изменении рыночных цен на них, позволяет пользователям оценить результаты сельскохозяйственной деятельности за отчетный период и перспективы на будущее. Такая информация особенно важна, когда производственный цикл превышает один год, но для сельскохозяйственного производства, имеющего непродолжительный цикл (например, при выращивании однолетних зерновых культур), она менее полезна.
Следует иметь в виду, что сельскохозяйственная деятельность часто связана с рисками неблагоприятного климата, заболеваний и прочими природно-естественными рисками. При наличии события2, которое в силу своего масштаба, характера или распространения является существенным для понимания результатов деятельности компании за период, характер и величина соответствующих статей доходов и расходов подлежат раскрытию согласно МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».
МСФО 41 регламентирует также вопросы раскрытия дополнительной информации о биологических активах, справедливую стоимость которых невозможно определить с достаточной степенью достоверности. Если компания в конце периода отражает биологические активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в отношении таких биологических активов компания должна раскрыть следующую информацию: описание биологических активов; объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью достоверности; по возможности, границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость; применяемый метод начисления амортизации; применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации; валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода.
МСФО 41 предусматривает раскрытие информации о сельскохозяйственной деятельности по следующим направлениям:
1) характер и сумма государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности;
2) невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственными субсидиями;
3) предполагаемое существенное снижение объемов государственных субсидий.