Краткий курс лекций лекция Сущность налога и его основные характеристики
| Вид материала | Курс лекций |
- Курс лекций по предмету Налоговое администрирование в Российской Федерации, 2069.65kb.
- Краткий курс лекций по предмету «Ревизия и контроль» Специальность 2-25 01 31 «Финансы», 616.04kb.
- Краткий курс лекций, 182.24kb.
- Н. В. Рудаков Краткий курс лекций, 1552.23kb.
- Краткий курс лекций учебной дисциплины «Методика преподавания начального курса математики», 631.78kb.
- Краткий курс лекций, 505.9kb.
- В. Б. Аксенов Краткий курс лекций, 1098.72kb.
- Краткий курс лекций по медицинской паразитологии Часть Клещи, 643.33kb.
- Конспекты лекций по курсу «Информатика» Для студентов Аграрного факультета рудн, 699.31kb.
- Краткий курс лекций по философии учебно-методическое пособие для студентов всех специальностей, 2261.57kb.
Этот принцип вытекает из признания принудительного характера взыскания налогов государством. Но раз мы уж признаем за государством такое право, то вполне естественно и требование налогоплательщика, чтобы государство применяло его в равной степени ко всем гражданам.
Справедливость налогообложения существует в вертикальном и горизонтальном аспектах. ^ Справедливость налогообложения в вертикальном разрезе означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица, то есть что с повышением дохода ставка налога увеличивается. Справедливость налогообложения в горизонтальном разрезе - это принцип, предполагающий единую налоговую ставку для лиц с одинаковыми доходами.
В этом и состоит основная особенность налогообложения в демократическом обществе по сравнению с обществом, в котором признаются сословные, религиозные, национальные и другие привилегии.
Дискуссионность проблем налоговой справедливости, по мнению ученых-финансистов, обусловлена крайней субъективностью идеи справедливости вообще, во-первых, а, во-вторых, различным пониманием ее состоятельными и малоимущими слоями населения. Политический характер налога, в том числе принцип справедливости в обложении, разделил и финансовую науку на два лагеря, которые трактовали справедливость в налогообложении с противоположных позиций. Но все финансовые школы были едины в том, что справедливость в обложении не есть нечто абсолютное, что понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи1.
Равенство граждан в сфере налогообложения не означает, что налоги не подлежат дифференциации. Оно предполагает, что, во-первых, дифференциация производится по четким критериям, соответствующим принятым в этом обществе представлениям о справедливости, и, во-вторых, эти критерии должны быть связаны с результатами действий индивидов, а не с их врожденными неизменными качествами.
^ Принцип определенности налогообложения требует, чтобы сумма, способ и время платежа были точно заранее известны плательщику. Как правило, юридические лица сумму налогового платежа определяют самостоятельно, у физических лиц в большинстве случаев либо налог удерживается у источника выплаты дохода, либо рассчитывается налоговыми органами. Способ платежа должен быть четко зафиксирован в законодательстве, так же как и срок его уплаты, поскольку за несвоевременную уплату налогов с налогоплательщика взыскиваются пени.
^ Принцип удобности заключается в том, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, который представляет наибольшие удобства для плательщика. Для физических лиц важно иметь определенный временной разрыв между расчетом налоговой базы и временем уплаты налога, если он уплачивается самостоятельно или при получении требования об уплате. Сроки определения суммы налога и периодичность его уплаты для организаций должны учитывать сложность расчета и воздействие налогов на движение оборотных средств. Неудобство налоговой системы обостряет для хозяйствующего субъекта проблему уплаты налогов и тем самым делает более привлекательными различные способы уклонения от уплаты налогов
^ Принцип экономии состоит в сокращении издержек взимания налогов, в рационализации системы налогообложения.
Сбор налогов, как и любые другие экономически значимые действия, требует затрат. Это, во-первых, содержание налоговой службы, во-вторых, затраты времени и средств плательщиков, связанные с определением причитающихся сумм налогов, в-третьих, затраты на приобретение услуг налоговых консультантов и другие затраты, обусловленные потребностью в квалифицированной трактовке налогового законодательства и его применении для разрешения возникающих конфликтов, в том числе затраты на содержание судебной власти.
Затраты на обслуживание налоговой системы не менее значимы для характеристики ее экономической эффективности, чем оказываемое ею искажающее воздействие на производство частных благ.
При прочих равных условиях эти затраты тем ниже, чем яснее и единообразнее налоговые обязательства и легче проверка их выполнения. Так, если бы налогообложение сводилось к нескольким аккордным налогам, то все три компонента затрат были бы сведены к минимуму. Когда же речь идет о налогообложении прибыли предприятий, причем предельная ставка меняется с величиной прибыли, и в то же время закон предусматривает разнообразные льготы, относящиеся к инвестициям, благотворительным пожертвованиям, издержки оказываются весьма существенными, поскольку предприятия расходуют немалые средства на оплату специалистов, помогающих эффективно использовать льготы или иными способами сводить налог к минимуму. Затраты участников налоговых правоотношений будут увеличиваться и в тех случаях, когда законодательство содержит нечеткие и расплывчатые формулировки, допускающие неоднозначность их трактовки. Со своей стороны, налоговая служба вынуждена содержать многочисленный персонал для проверки правильности выплат. Многоаспектность и неоднозначность требований и наличие льгот почти неизбежно создает поводы для конфликтов, разрешаемых в судебном порядке, а это также предполагает существенные затраты.
Все эти затраты входят в административные издержки налогообложения и совершенно очевидно, что они зависят от видов налогов, их количества, условий выплаты и что организационная простота налогов позволяет собирать при прочих равных условиях суммы, необходимые государству, при относительно низком уровне издержек.
В дополнение к четырем принципам, рассмотренным выше и сформулированным Адамом Смитом, следует добавить еще два.
^ Принцип заблаговременности, который заключается в том, что закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей и ухудшающий положение налогоплательщиков, обратной силы не имеет. Если закон улучшает финансовое положение налогоплательщиков и приводит к переплате или снижению мер ответственности за налоговые правонарушения, то законодательство может придать ему обратную силу. Несоблюдение данного принципа делает экономическую ситуацию в стране неопределенной и тем самым лишает экономику государства не только внешних, но и внутренних инвестиций, особенно в крупные, с долгим сроком окупаемости, проекты.
^ Принцип недопустимости двойного налогообложения гласит, что один и тот же объект не должен облагаться дважды одним и тем же или аналогичными по экономическому содержанию налогами. Двойное налогообложение может носить как внутренний, так и внешний характер. Случаи двойного налогообложения в национальном законодательстве вызваны его несовершенством или фискальной направленностью. К ним можно отнести налогообложение дивидендов, одновременное обложение транспортных средств налогом на имущество и транспортным налогом, начисление налога на добавленную стоимость на обороты реализации подакцизных товаров.
Внешний характер двойного налогообложения обоснован тем, что налоговые системы разных стран, хотя и основаны на единых принципах, имеют существенные отличия друг от друга и действуют каждая на территории своего государства. Именно поэтому неизбежно возникновение таких ситуаций, когда один и тот же объект может быть подвержен налогообложению в двух или более странах, одни и те же доходы подпадают под налогообложение в разных странах. Такое, в частности, происходит, когда налогообложение доходов в одной стране основано на принципе резидентства, то есть налогом облагаются доходы, независимо от того, на территории какой страны они получены, а в другой стране в основу налогообложения положен принцип территориальности.
Таким образом, основными показателями двойного налогообложения являются идентичность субъектов или объектов налогообложения, сроков уплаты платежа или самих платежей, а само международное двойное налогообложение - это одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта одним и тем же или аналогичным налогом.
К методам, исключающим двойное налогообложение внешнего уровня, относятся:
- налоговые скидки, которые позволяют налоги, уплаченные в других странах, засчитывать в расходы при определении налогооблагаемой базы;
- налоговые зачеты, позволяющие учитывать уплаченный в другой стране налог в зачет внутренних налоговых обязательств;
- заключение международных договоров об избежании двойного налогообложения, в которых страны распределяют различные категории доходов и объектов между собой, то есть одно государство отказывается от обложения какого-либо объекта, который облагается в другом государстве.
В налоговом законодательстве выделяются 4 группы международных договоров по вопросам налогообложения.
К первой группе относят международные соглашения общего характера, в которых указываются лишь общие принципы взаимодействия сторон в сфере налогообложения, подлежащие реализации или в других международных договорах, или в национальном законодательстве. Например, это Европейская социальная хартия, принятая 18 октября 1961 года, Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе, Соглашение о регулировании взаимоотношений государств СНГ в области торгово-экономического сотрудничества от 14 февраля 1992 года.
Ко второй группе относятся международные двусторонние и многосторонние соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения и на предотвращение налоговых правонарушений. К ним относятся общие налоговые соглашения (конвенции), охватывающие все вопросы, имеющие отношение ко взиманию налогов, ограниченные налоговые соглашения, относящиеся или к отдельным налогам, или к отдельным видам деятельности и соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам, относящиеся к вопросам налогового контроля и сотрудничества.
К третьей группе относятся соглашения, которые рассматривают решение налоговых проблем в совокупности с экономическими, культурными и другими вопросами международного сотрудничества.
К четвертой группе относятся международные соглашения, носящие индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов конкретных международных организаций в странах их пребывания.
На территории РФ помимо внутреннего (национального) законодательства действуют также правила международных договоров об избежании двойного налогообложения. Необходимость появления таких договоров связана со все возрастающей международной интеграцией.
Причем, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве России по налогообложению, то применяются правила международного договора. Таким образом, эта статья определяет приоритет международного законодательства над национальным.
Все вышеперечисленные принципы относятся к экономическим принципам налогообложения. Между тем при построении налоговой системы следует обращать внимание на то, насколько она соответствует организационным принципам, определяющим условия ее построения и взаимодействие структурных элементов.
Среди организационных принципов выделяют принципы единства, подвижности, стабильности, множественности налогов и исчерпывающего перечня налогов.
^ Принцип единства заключается в наличии единого экономического пространства, единой системы налоговых органов, единого налогового законодательства. Как правило, налоговое законодательство устанавливает запрет на введение налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство страны, поскольку в таких случаях будет нарушено свободное перемещение товаров, работ, услуг, финансовых средств и отдельные территориальные образования будут поставлены в неравные экономические условия по сравнению с другими. Следствием нарушения единого экономического пространства может быть создание препятствий для экономической деятельности хозяйствующих субъектов.
Единая система налоговых органов создает оптимальные условия для проведения контроля за полнотой, своевременностью и правильностью уплаты налогов в стране. Структура налоговых органов обычно соответствует административно-территориальному делению государства, в основе которой лежит подчинение нижестоящих органов вышестоящим. В нашей стране налоговые органы образуют единую централизованную систему, состоящую из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов (Федеральной налоговой службы России), региональных и территориальных налоговых органов.
Кроме вертикальной подчиненности в структуре могут присутствовать промежуточные звенья, контролирующие крупнейших налогоплательщиков, независимо от места их нахождения на территории Российской Федерации, деятельность которых выходит за пределы администрирования одной налоговой инспекции в силу наличия большого количества обособленных подразделений, филиалов и представительств и специализирующихся в определенной сфере деятельности. В Российской Федерации элементы децентрализованной практики администрирования реализуются через межрегиональные и межрайонные налоговые инспекции.
Единство налогового законодательства осуществляются через унификацию и кодификацию налоговой базы, действующей в той или иной стране. Правомерным считается подход, когда налоговые законы являются законами прямого действия и подзаконные нормативные акты более низкого уровня не расширяют и не дополняют положений федеральных законов, а контролирующие органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам уплаты налоговых платежей.
Среди организационных принципов, характеризующих основы построения налоговой системы, выделяют принципы стабильности и подвижности. На первый взгляд кажется, что эти принципы не совместимы и противоречат друг другу.
Содержание принципа стабильности трактуется в том смысле, что налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. Если представить этот принцип под другим углом зрения, то его тоже следует расширить за счет включения в него неизменности основных принципов налогообложения, процедур и основных видов налогов.
Но налогам как экономической категории присуща внутренняя противоположность, выражающаяся в том, что налогоплательщиками являются сопряженные стороны производственного процесса - и производитель, и покупатель, а также в том, что основополагающим признаком налога является его безвозмездность в системе эквивалентных отношений. В силу сложности налогу как экономической категории и самой налоговой системе присущи одновременно признаки стабильности и подвижности. Чем стабильнее система налогообложения, тем увереннее чувствует себя предприниматель. Предпринимательская деятельность всегда связана с риском, но этот риск становится неизмеримо больше, когда к неустойчивости рыночной конъюнктуры добавляется неустойчивость налоговой системы, выражающаяся в бесконечном изменении ставок, условий налогообложения, отмене или введении льгот, не выполнении принципов.
^ Принцип подвижности исходит из того, что стабильность налоговой системы не означает запрета на внесение изменений, «застывших» систем нет и быть не может, но вносимые изменения должны быть экономически обоснованы и адекватны экономической конъюнктуре. Любая налоговая система является частью экономики, которая не стоит на месте, она развивается, трансформируется, вместе с ней должна изменяться и изменяется налоговая система, отражая характер общественного строя, устойчивость социально- политической ситуации, степень доверия населения к правительству. С течением времени меняются условия, налоговая система перестает отвечать предъявляемым требованиям, вступает в противоречие с объективными условиями хозяйствования, в связи с этим в налоговую систему в целом или в отдельные ее элементы приходится вносить те или иные изменения. Периодичность этих изменений должна быть ограничена в законодательном порядке.
Например, в соответствии с налоговым законодательством РФ, федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Изменения в уже принятые и действующие налоги вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Но при этом необходимо добиваться сочетания стабильности и подвижности. Систему налогообложения можно считать стабильной и благоприятной для предпринимательской деятельности, если остаются неизменными основные принципы налогообложения, виды налогов, процедуры, состав налоговой системы, наиболее значимые льготы и санкции.
Периодичность изменений частного характера, обусловленных необходимостью причин развития экономики должна быть ограничена на законодательном уровне. Такие частные изменения не нарушают стабильности системы хозяйствования и не препятствуют эффективной предпринимательской деятельности. То есть стабильность налоговой системы означает относительную неизменность в течение ряда лет основных принципов налогообложения, наиболее значимых налогов и ставок, определяющих взаимоотношения предпринимателей и государства, то есть основных налогов.
^ Принцип множественности налогов означает, что количество налогов, формирующих ту или иную налоговую систему должно быть оптимальным. Излишне большое количество налогов усложняет порядок их взимания и нарушает принцип экономии, недостаточное количество налогов снижает гибкость налоговой системы и, как следствие, ее эффективность. Назвать конкретную цифру, ориентированную на какое-то определенное количество налогов, наверное, невозможно. Здесь вполне уместен принцип сравнения с предыдущими периодами, с другими странами. Например, в РФ в середине 90-х годов общее количество налогов приближалось к 60. Даже самому неискушенному исследователю ясно, что такое количество налогов является чрезмерным.
^ Принцип исчерпывающего перечня налогов заключается в соблюдении ограничения перечня региональных и местных налогов, а также в установлении для региональных и местных органов власти предельных ограничений их полномочий в области законотворчества, касающихся определения ставок налогов и существенных условий налогообложения.
Все юридические принципы налогообложения (иначе – принципы налогового права) можно разделить на две группы – общие и специфические. Отличие одной группы от другой определяется масштабом применения. Общие принципы охватывают все виды права, а специфические характерны исключительно для сферы налоговых правоотношений.
Нормативность как общий принцип исходит из определения права как совокупности установленных государством правовых норм, определяющих правоотношения в какой-либо сфере. Например, налоговое право представляет собой совокупность официально принятых, законодательно закрепленных юридических норм, устанавливающих виды налогов, порядок их взимания, а также отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств.
^ Принцип общеобязательности заключается в том, что норма права как обязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение, действует в отношении всех случаев и всех лиц, когда присутствуют обязательства, предусмотренные этой нормой.
^ Принцип государственной обеспеченности основывается на том, что установленные государством нормы поддерживаются и гарантируются всей силой государственной власти. В области налогообложения следует отметить, что в Российской Федерации за налоговые правонарушения предусмотрена не только финансовая и административная ответственность, но и уголовная. Налоговые органы могут обращаться в суд по делам, связанным с налоговыми правонарушениями, имеют право бесспорного взыскания недоимки, штрафных санкций и пени.
^ Принцип формальной определенности означает, что правовые нормы имеют внешнюю форму, официально закрепленную в государственных документах, и предполагает ясность и точность юридических норм с тем, чтобы не допускалась возможности их неоднозначного толкования и, следовательно, произвольного применения. К основным формам, существующих в виде нормативных правовых актов, относятся законы различных уровней, подзаконные нормативные акты, международные и внутригосударственные договоры. К ненормативным правовым актам можно отнести правоприменительные акты, содержащие обязательные для определенного круга лиц предписания по конкретным вопросам и акты официального толкования, разъясняющие действительный смысл и значение нормы права и действующие в единстве с самой этой нормой.
Специфические (специальные) принципы налогообложения должны находить свое отражение в налоговых законах общего характера и определять структуру налогового права. Регламентация данных принципов в налоговом законодательстве является гарантом наличия четкой системы институтов налогового законодательства, правовой базы, позволяющей эффективно осуществлять сбор налогов, не ущемляя интересов налогоплательщика и государства.
^ Принцип равного налогового бремени предполагает закрепление в налоговом законодательстве правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Реализуется он в разных направлениях. Например, налоги не должны иметь дискриминационный характер и изменяться в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Должно быть закреплено положение, в соответствии с которым запрещается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Учитывая данный принцип, в налоговом законодательстве не допустимы льготы, носящие индивидуальный характер, поскольку их наличие может разрушить единство экономического пространства и целостность налоговой системы, повлечь за собой неоправданное повышение конкурентоспособности одних предприятий по сравнению с другими.