Командировки по россии и за рубеж: оформление, учет и налогообложение

Вид материала

Документы

Содержание 5. Налогообложение командировочных расходов

Подобный материал:

• Килина Татьяна Михайловна учебная программа, 47.51kb.
• Программа дисциплины " Бухгалтерский учет и налогообложение на малых предприятиях", 130.21kb.
• Консультант Плюс «Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение», 96.37kb.
• Профиль «Налоги и налогообложение», 46.55kb.
• Приглашаем Вас принять участие в семинаре: Бухгалтерский учет и налогообложение внешнеэкономической, 49.96kb.
• Налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, n 11 для тех, кто хочет, 175.27kb.
• Учебно-методический Центр г. Москва, бизнес-центр «Виктория Плаза» ул. Бауманская, 73.42kb.
• Отчет о результатах командировки за границу. Страна командировки, 419.47kb.
• Доклад «пенсионная система россии: роль частного сектора», 67.67kb.
• Содержание лекция 1, 652.69kb.

4.4. Проводим расчеты с работником


Далее организация должна провести окончательные расчеты с работником.

В п. 19 Инструкции N 62 указано, что в тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по проезду, не могут быть представлены, руководитель объединения, предприятия, учреждения, организации имеет право разрешить оплату проезда по минимальной стоимости.


^ 5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ


Расходы на командировки упоминаются почти во всех главах Налогового кодекса РФ. Рассмотрим их подробнее с точки зрения налогообложения.


5.1. Налог на добавленную стоимость


Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями), принимаемым к уменьшению при исчислении налога на прибыль организаций.

Если в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Например, НДС по представительским расходам принимается к вычету в общеустановленном порядке (при наличии счета-фактуры), но в пределах норм, применяемых при расчете налога на прибыль (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2006 г. существенно изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС.

Теперь для их применения (при условии, что товары, работы, услуги приобретаются для операций, облагаемых НДС) необходимо одновременное соблюдение только двух следующих условий:

- наличие счета-фактуры;

- принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако применение вычета по расходам на командировки и представительским расходам по-прежнему производится только после его уплаты (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

При оплате за наличный расчет подотчетными лицами в период служебной командировки услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения), услуг по перевозке к месту командировки и обратно, услуг по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей основанием для вычета суммы НДС, уплаченной по таким услугам, являются:

- бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога;

- счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой НДС).

Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно, является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете). По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112, проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС без наличия счета-фактуры. При этом должно соблюдаться условие, что пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

В стоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом), может быть в том числе включена стоимость комплекта постельного белья. В этом случае основанием для вычета суммы налога, уплаченной при приобретении проездного документа (билета), также является выделенная в нем отдельной строкой сумма НДС.

Таким образом, выделение отдельной строкой соответствующей суммы НДС является обязательным условием для обоснования права на вычет.

Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 г. N 171 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Положением N 171 определено следующее:

- бланк строгой отчетности должен содержать шестизначный номер и серию (пп. "б" п. 5, пп. "а" п. 6);

- проставление серии и номера на бланке осуществляется изготовителем бланков (п. 10);

- на бланке должны быть указаны сведения об изготовителе: сокращенное наименование, ИНН, местонахождение, номер заказа и год его выполнения, тираж (п. 7).

Исходя из изложенного, используемые организациями и индивидуальными предпринимателями бланки строгой отчетности должны быть изготовлены типографским способом. Самостоятельное изготовление бланков не допускается.

Следовательно, НДС по командировочным расходам можно принять к вычету при соблюдении следующих условий.

1. В билетах на проезд сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Эта норма касается и тех случаев, когда стоимость пользования постельными принадлежностями включена в стоимость проезда.

2. В наличии должен быть бланк строгой отчетности с выделенной суммой НДС (при оплате стоимости постельных принадлежностей отдельно от билетов и оплате гостиничных услуг).

3. При отсутствии бланка строгой отчетности в наличии должны быть счет-фактура и документы, подтверждающие уплату НДС.

Однако очень часто в билетах на проезд, в частности железнодорожных, НДС не выделяется. Как тогда поступить налогоплательщику?

Конечно, наиболее оптимальным вариантом является способ приобретения проездных документов централизованным порядком. Например, билеты можно купить в специализированных транспортных агентствах. В этом случае агентства выдают счета-фактуры, да и оплатить стоимость билетов можно в безналичном порядке. Однако у этого способа есть недостаток: билеты будут стоить дороже на сумму агентского вознаграждения.

Можно ли выделять НДС расчетным путем и относить его за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если билеты приобретены обычным способом за наличный расчет и НДС отдельной строкой не выделен?

По мнению автора, в этом случае вся сумма расходов на проезд может быть включена в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Ведь при приобретении билетов организация не может знать, является ли поставщик транспортных услуг плательщиком НДС, пользуется ли он льготой, то есть содержится ли НДС в стоимости билетов или нет. Следовательно, у организации нет оснований выделять налог расчетным путем.

Та же ситуация и с оплатой за пользование постельными принадлежностями. Стоимость такого пользования очень редко включается в стоимость билета. Как правило, она оплачивается наличными средствами. Естественно, о выдаче счета-фактуры речи не идет. Да и бланк строгой отчетности выдается не всегда. В этой ситуации, по мнению автора, вся стоимость услуг подлежит включению в состав расходов.


Пример 1. Менеджер ЗАО "Самоцветы Урала" Кузьмин А.Д. получил аванс на служебную командировку в размере 3000 руб. При возвращении из командировки он представил в бухгалтерию авансовый отчет с приложенными оправдательными документами по расходам на проезд.

Для упрощения примера суточные и наем жилья не рассматриваются.

К авансовому отчету приложены следующие документы:

- железнодорожные билеты на сумму 1800 руб., НДС отдельной строкой не выделен;

- квитанция за пользование постельными принадлежностями на сумму 200 руб., НДС отдельной строкой не выделен;

- квитанция за услуги по бронированию билетов на сумму 100 руб., счет-фактура отсутствует;

- полис добровольного страхования от несчастных случаев на сумму 100 руб., НДС не облагается.

В соответствии с Инструкцией N 62 и Трудовым кодексом РФ все эти расходы возмещены работнику.

Общая сумма расходов Кузьмина А.Д. составила 2200 руб. (1800 + 200 + 100 + 100).

В бухгалтерском учете ЗАО "Самоцветы Урала" будут отражены следующие операции:

Дебет 71 Кредит 50

- 3000 руб. - выдан аванс на командировочные расходы;

Дебет 26 Кредит 71

- 2200 руб. - включены в расходы затраты на командировку;

Дебет 50 Кредит 71

- 800 руб. - возвращен в кассу остаток аванса.


А если билет был приобретен в транспортном агентстве?


Пример 2. Коммерческий директор ООО "Чудесный отдых" Костров У.Д. был направлен в командировку. Ему был выдан аванс в сумме 3000 руб. (для упрощения примера суточные и наем жилья не рассматриваются).

Авиабилеты стоимостью 2140 руб. были приобретены Костровым У.Д. в агентстве. В накладной, акте и отчете агента, а также в счете-фактуре выделены следующие виды расходов:

- стоимость проезда - 1770 руб., включая НДС - 270 руб.;

- стоимость бронирования - 118 руб., включая НДС - 18 руб.;

- агентское вознаграждение - 118 руб., включая НДС - 18 руб.;

- полис добровольного страхования от несчастных случаев на сумму 100 руб., НДС не облагается.

Дополнительно Костровым У.Д. были оплачены услуги за пользование постельными принадлежностями в сумме 100 руб. (НДС в квитанции не был выделен).

Все первичные документы были приложены к авансовому отчету.

Стоимость расходов по командировке и сумма агентского вознаграждения составили 1900 руб. (1770 - 270 + 118 - 18 + 118 - 18 + 100 + 100).

Величина уплаченного НДС составила 306 руб. (270 + 18 + 18).

В бухгалтерском учете ООО "Чудесный отдых" найдут отражение следующие операции:

Дебет 71 Кредит 50

- 3000 руб. - выдан аванс под отчет на командировочные расходы;

Дебет 26 Кредит 50

- 1900 руб. - отнесены к общехозяйственным расходы по командировке и сумма вознаграждения агента;

Дебет 19 Кредит 71

- 306 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

- 306 руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам и агентскому вознаграждению;

Дебет 50 Кредит 71

- 794 руб. (3000 - 1900 - 306) - возвращен в кассу остаток аванса.

По мнению автора, агентское вознаграждение должно быть включено в состав расходов как экономически обоснованные затраты.

При этом затраты на выплату вознаграждения агенту в состав командировочных расходов не включаются и при определении суммы расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, учитываются организацией обособленно (пп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Основанием для этого будут являться агентский договор и документы, подтверждающие факт оплаты услуг агента.


Как поступить в том случае, если, например, счет-фактура не выставлен, а НДС в счете гостиницы отдельной строкой не выделен?

По мнению автора, вся стоимость проживания в этой ситуации должна быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Ведь организация, командировавшая работника, не может знать, является ли гостиница плательщиком НДС. Она может, например, применять упрощенную систему налогообложения или быть переведенной на ЕНВД. В этом случае суммы НДС в стоимости услуг нет и выделять его расчетным путем оснований не имеется.

Возможна другая ситуация, когда счет-фактура и бланк строгой отчетности не выданы, а сумма НДС выделена в расчетном документе (например, акте неунифицированной формы). Тогда точно известна сумма НДС, и, следовательно, эта сумма должна быть отражена на счете 19. А вот принять эту сумму к вычету нельзя, так как отсутствуют счет-фактура и бланк строгой отчетности. Отнести указанную сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, также нет оснований. Ведь согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), за исключением отдельных случаев:

- при приобретении (ввозе) товаров, работ, услуг, используемых для операций по производству, реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения;

- при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- при приобретении товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- при приобретении или ввозе товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация, направившая сотрудника в командировку, является плательщиком НДС и осуществляет виды деятельности, облагаемые НДС, отнести сумму налога, не подтвержденную счетом-фактурой, на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, она не может.

А как быть, если НДС уплачен за границей? Может ли он быть принят к вычету?

Для применения налогового вычета необходимо наличие счета-фактуры (или бланка строгой отчетности). Очевидно, что за рубежом никто счет-фактуру, составленный по действующим в РФ правилам, не предоставит. Следовательно, применение налогового вычета по расходам за границей невозможно.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории РФ, при условии оформления перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Таким образом, в стоимость проезда за границу налог на добавленную стоимость не включается, а следовательно, в проездных документах он не может быть выделен отдельной строкой.

Иными словами, НДС по командировочным расходам за границей к вычету не принимается.


5.2. Налог на прибыль


Какие же именно командировочные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли?

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав командировочных включаются расходы:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Указанные расходы, за исключением суточных, принимаются без каких-либо ограничений, то есть не являются нормируемыми.

Однако такие расходы должны носить производственный характер и быть обоснованными (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Что считать экономически оправданными расходами, а что таковыми не считать - вопрос довольно сложный. Во всяком случае, при проверках налоговые органы часто самостоятельно решают, носит командировка производственный характер или не носит.

Например, работник направлен в командировку с целью заключить договор, имеющий непосредственное отношение к деятельности организации. Однако по независящим от него причинам договор заключен не был. Командировочные расходы произведены, но доходы, связанные с этими расходами, не получены и получены не будут.

Как поступить в таком случае? Принимать расходы для целей налогообложения прибыли или не принимать?

Думается, что в каждом конкретном случае организации следует самой решить этот вопрос. Однако она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде, тем более суды в таких ситуациях часто встают на сторону налогоплательщика.

Рассмотрим конкретное судебное дело. Инспекция МНС России по г. Москве не признала командировочные расходы ОАО "Детский мир" уменьшающими налогооблагаемую прибыль. При этом налоговики ссылались на то, что затраты на служебные командировки могут включаться в себестоимость продукции лишь в том случае, если результаты командировок использованы в производстве и реализации.

Однако арбитражный суд решил, что такие доводы не основаны на законе.

Суд отметил, что служебная командировка по своему характеру является деятельностью по управлению производством, связана с производством независимо от последующих результатов самого производства. Отрицание производственного характера командировки означает отрицание самого факта командировки. Однако каких-либо доказательств пребывания сотрудников ОАО "Детский мир" в командировках не в производственных (управленческих), а в личных целях налоговый орган не представил.

Производственный характер командировок работников ОАО "Детский мир" был подтвержден приказами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями, отчетами о результатах.

Указанные документы были приложены к материалам дела, судом исследованы и получили оценку как подтверждающие обоснованность отнесения ОАО "Детский мир" затрат на командировки на себестоимость.

В результате решением ФАС Московского округа от 13 марта 2002 г. по делу N КА-А40/1219-02 позиция ОАО "Детский мир" была поддержана.

Аналогичные выводы отражены в решении ФАС Московского округа от 27 июня 2001 г. по делу N КА-А40/1255-01, в решении ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2004 г. по делу N А56-8743/04 и во многих других.

Иными словами, суды придерживаются следующей точки зрения: если командировка была правильно оформлена, а налоговыми органами не доказано, что она осуществлена в личных целях, командировочные расходы считаются производственными независимо от того, использовались они напрямую в процессе производства или нет.

Данный вывод подтверждается другим случаем из арбитражной практики - решением ФАС Московского округа от 29 января 2001 г. по делу N КА-А40/6458-00.

ООО "Торговый дом "Цветы метро" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительным решения налоговых органов о непризнании для целей налогообложения командировочных расходов.

Суд не поддержал позицию налогоплательщика и указал следующее.

Производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами организации.

Однако в материалах дела отсутствуют какие-либо акты выполненных для предпринимателей работ, отчеты о командировках, приказы, переписка с российскими и иностранными фирмами, заключенные контракты на поставку товаров, а также первичные платежные документы, подтверждающие затраты на командировки.

Кроме того, аргументами для подтверждения целесообразности могут служить договоры с организациями, в которые направлялись работники, деловая переписка, телефонограммы или данные АТС, свидетельствующие о неслучайном выборе пунктов командировок.

Таких доказательств также представлено не было.

Среди приложенных к делу материалов имелись:

- приказ о направлении в командировку в г. Липецк сторожа Мешакина В.В. без указания какой-либо цели командировки;

- договоры между ООО "Торговый дом "Цветы метро" и частными предпринимателями о предоставлении им услуг в организации деятельности по реализации цветов;

- приложения к вышеупомянутым договорам.

Данные документы не подтверждают ни связи этих услуг с командировками, ни то, что работники ООО "Торговый дом "Цветы метро" в командировках, в том числе заграничных, действительно представляли интересы заказчиков (предпринимателей) по данным договорам.

Ссылки ООО "Торговый дом "Цветы метро" на дополнительные соглашения к договорам и на акты сдачи-приемки, подтверждающие, по его мнению, связь командировок с производственной деятельностью (поиск контрагентов, ведение переговоров), судом приняты не были. Такое решение было связано с тем, что данные документы отсутствовали в материалах дела и не были предметом исследования и оценки судом первой и апелляционной инстанций.

На основании этого судебного дела можно сделать вывод о чрезвычайной важности своевременного и полного документального оформления командировочных расходов.

Рассмотрим еще одно судебное решение, из анализа которого можно сделать вывод, что производственный характер командировок - понятие весьма емкое (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2002 г. по делу N А29-4929/01А).

ГУП "Аэронавигация Северного Урала" обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с иском к ИМНС по г. Воркуте о признании недействительным ее решения от 25 декабря 2000 г. N 02-22/148 в части взыскания недоимок и пеней по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной проверки налоговики посчитали, что командировочные расходы работников ГУП "Аэронавигация Северного Урала" носят непроизводственный характер, поскольку связаны с заключением коллективного договора, а также с внесением в него изменений и дополнений.

Арбитражный суд учел тот факт, что командированные работники участвовали в заключении коллективного трудового договора и устраняли разногласия между администрацией и трудовым коллективом. Как видно из материалов дела, ГУП "Аэронавигация Северного Урала" при направлении сотрудников в командировки, связанные с коллективным договором, разрешением конфликтных ситуаций, издавало соответствующие приказы и оформляло командировочные удостоверения.