Geum.ru

Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г

Вид материалаЗакон
Подобный материал:
1   ...   16   17   18   19   20   21   22   23   ...   26
*(227), в отличие от физических лиц в отношении юридических лиц КоАП РФ формы вины не выделяет; следовательно, и в тех случаях, когда в соответствующих статьях Особенной части данного Кодекса возможность привлечения к административной ответственности за административное правонарушение ставится в зависимость от формы вины, в отношении юридических лиц требуется лишь установление того, что у соответствующего лица имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но им не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению; обстоятельства, указанные в ч. 1 или 2 ст. 2.2 КоАП РФ, применительно к юридическим лицам установлению не подлежат.

Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03*(228) указывал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129). Однако необходимо иметь в виду, что данная правовая позиция выражена в условиях действия прежней редакции п. 6 ст. 108 части первой НК РФ, предусматривавшей, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет не только доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, но и установлена вступившим в законную силу решением суда. Упоминание о необходимости установления виновности лица вступившим в законную силу решением суда исключено из данной нормы Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, которым одновременно в данный Кодекс включены нормы, предусматривающие возможность взыскания налоговой санкции на основании только решения налогового органа, т.е. без судебного решения.


Статья 43. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения

1. В ч. 1 комментируемой статьи определен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения. В положениях ч. 1 данной статьи применительно к нарушениям законодательства РФ о страховых взносах продублирован определенный в п. 1 ст. 111 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. В отношении определенного в ч. 1 комментируемой статьи перечня необходимо отметить следующее.

Совершение деяния, содержащего признаки правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (п. 1).

При этом указано, что наличие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств устанавливаются способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, в т.ч. наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации, иными способами.

Комментируемый Закон, как и НК РФ не определяют, какие обстоятельства относятся к стихийным бедствиям или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам. Высшие судебные органы разъяснений по этому вопросу не давали. В связи с этим представляется, что в качестве аналогии могут быть использованы положения п. 3 ст. 401 части первой ГК РФ, в которой использовано понятие непреодолимой силы как основание освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правового обязательства. Как определено в указанной норме, непреодолимая сила - это и есть чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. В соответствии с данной нормой к таким обстоятельствам не относятся, в частности: нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Совершение деяния, содержащего признаки правонарушения, плательщиком страховых взносов - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (п. 2).

Данные обстоятельства, как указано непосредственно в данной норме, доказываются предоставлением в орган контроля за уплатой страховых взносов документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому периоду, в котором совершено правонарушение.

По сути в рассматриваемой норме речь идет о невменяемости плательщика страховых взносов - физического лица. Следует отметить, что в ст. 2.8 КоАП РФ аналогичное положение о невменяемости лица при совершении административного правонарушения закреплено более точными формулировками: не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики.

Выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты страховых взносов или по иным вопросам применения законодательства РФ о страховых взносах и об обязательном социальном страховании, данных ему либо неопределенному кругу лиц органом контроля за уплатой страховых взносов или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (п. 3).

Необходимо иметь в виду, что данное обстоятельство исключает не только вину лица в совершении правонарушения и, соответственно, возможность наложения на него штрафов, но и начисление пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им таких письменных разъяснений. Соответствующая норма содержится в ч. 9 ст. 25 комментируемого Закона. Как в п. 3 ч. 1 комментируемой статьи, так и в ч. 9 ст. 25 Закона предусмотрено, что указанные в них обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к соответствующим расчетным (отчетным) периодам вне зависимости от даты издания этих документов. Как в п. 3 ч. 1 комментируемой статьи, так и в ч. 10 ст. 25 Закона установлено, что положения данных норм не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной плательщиком страховых взносов.

В п. 1 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов получать по месту своего учета от органов контроля за уплатой страховых взносов бесплатно информацию (в т.ч. в письменной форме) о законодательстве РФ о страховых взносах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты страховых взносов, правах и обязанностях плательщиков страховых взносов, полномочиях органов контроля за уплатой страховых взносов и их должностных лиц, а также получать формы расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и разъяснения о порядке их заполнения. В п. 3 ч. 3 ст. 29 данного Закона закреплена корреспондирующая данному праву обязанность органов контроля за уплатой страховых взносов в случае обращения плательщика страховых взносов давать ему разъяснения о порядке уплаты страховых взносов и принятых нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты страховых взносов, правах и обязанностях плательщиков страховых взносов, полномочиях органов контроля за уплатой страховых взносов и их должностных лиц, а также предоставлять плательщикам страховых взносов формы расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и разъяснять порядок их заполнения.

Кроме того, в п. 1 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов получать от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, письменные ответы на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах.

В ч. 5 ст. 1 комментируемого Закона предусмотрено, что в целях единообразного применения данного Закона при необходимости могут издаваться соответствующие разъяснения в порядке, определяемом Правительством РФ. Однако представляется, что такие разъяснения не имеются в виду в ч. 9 ст. 25 Закона и п. 3 ч. 1 комментируемой статьи.

В отношении применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ Минфин России в письме от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-325 уточнил, что другие налогоплательщики не смогут руководствоваться письмом уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица этого органа), адресованным конкретному налогоплательщику, в случае, если это письмо не содержит вопросы общего характера и подготавливалось на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора соответствующего запроса, а также является актуальным применительно к соответствующим правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде.

Как разъяснялось в п. 35 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. О том, что письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), следует расценивать как разъяснение компетентного должностного лица, говорится и в письме Минфина России от 2 мая 2007 г. N 03-02-07/1-211.

Следует также упомянуть об изменении правовой позиции Президиума ВАС России по вопросу применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в случае, когда налогоплательщик руководствовался результатами проведенной ранее налоговой проверки. Так, раньше Президиум ВАС России признавал, что в случае, если проведена налоговая проверка, не выявившая налоговые правонарушения, и по ней принято соответствующее решение, то в дальнейшем налогоплательщик действует, имея письменное подтверждение налогового органа (см. постановления от 6 марта 2001 г. N 8337/00 *(229) и от 27 ноября 2001 г. N 9986/00 *(230)). Однако, согласно правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС России от 21 марта 2006 г. N 13815/05, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

Иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении правонарушения (п. 4).

Соответственно, перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, является открытым. В качестве таковых судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны не только обстоятельства, прямо предусмотренные в п. 1-3 ч. 1 комментируемой статьи, но и иные обстоятельства.

Целесообразно отметить, что согласно Рекомендациям Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа, выработанным по итогам заседания Совета от 24 января 2007 г. в г. Нижнем Новгороде, к иным обстоятельствам, которые, согласно подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ могут быть признаны судом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, можно отнести, например, признание КС России правовой нормы, нарушение которой допущено налогоплательщиком, противоречащей Конституции РФ; случаи, когда при неясности правовой нормы налоговый орган усмотрел в действиях налогоплательщика нарушение налогового законодательства, хотя ранее неоднократно признавал такие действия правомерными.

2. В ч. 2 комментируемой статьи установлено, что при наличии обстоятельств, указанных в ч. 1 данной статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение правонарушения. Точно такая же норма содержится в п. 2 ст. 111 части первой НК РФ в отношении ответственности за совершение налогового правонарушения. Эта норма дублирует положение подп. 2 ст. 109 данного Кодекса о том, что при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 25 Закона, в п. 18 постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснялось, что в силу статей 106, 108 и 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение; в связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75). Следует иметь в виду, что это разъяснение не учитывает новеллы Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. В результате изменений, внесенных данным Законом, такое обстоятельство, как выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, обстоятельство исключает не только вину лица в совершении налогового правонарушения и, соответственно, возможность наложения на него налоговых санкций, но и начисление пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им таких письменных разъяснений (новый п. 8 ст. 75 части первой НК РФ).

Обязательность выявления в ходе рассмотрения материалов проверки обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, предусмотренного комментируемым Законом, закреплена в п. 4 ч. 6 ст. 39 данного Закона. В случае, если будет выявлено хотя бы одно из обстоятельств, указанных в ч. 1 комментируемой статьи, то по результатам рассмотрения материалов проверки должно быть вынесено решение, предусмотренное п. 2 ч. 8 ст. 39 данного Закона, т.е. об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения.


Статья 44. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение правонарушения

1. Комментируемая статья определяет обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение правонарушения. В данной статье применительно к нарушениям законодательства РФ о страховых взносах продублированы положения ст. 112 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с ч. 1 комментируемой статьи обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видно, перечень обстоятельств, признаваемых смягчающими ответственность за совершение правонарушения, не является закрытым. Суд или органом контроля за уплатой страховых взносов при рассмотрении дела вправе признать смягчающими ответственность обстоятельствами и иные, нежели прямо указанные в п. 1-3 ч. 1 комментируемой статьи. В п. 17 информационного письма Президиума ВАС России от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 данного Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

2-3. В ч. 2 комментируемой статьи предусмотрено обстоятельство, признаваемое отягчающим ответственность за совершение правонарушения, - совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Для целей применения данной нормы в ч. 3 комментируемой статьи определено, что лицо, привлеченное к ответственности за совершение правонарушения, считается привлеченным к ответственности за это правонарушение в течение 12 месяцев со дня вступления в законную силу решения суда или органа контроля за уплатой страховых взносов.

Следует подчеркнуть, что предусмотрено единственное обстоятельство, признаваемое отягчающим ответственность за совершение правонарушения. На возможность признания судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, отягчающими ответственность иных обстоятельств не указано. В то же время и не указано на возможность непризнания судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, обстоятельства, определенного в ч. 2 комментируемой статьи, отягчающим ответственность за совершение правонарушения.

Необходимо также отметить, что в положении ч. 3 комментируемой статьи (соответственно и в положении п. 3 ст. 112 НК РФ) усматривается аналогия со ст. 4.6 КоАП РФ, согласно которой лицо, которому назначено административное наказание за совершение административного правонарушения, считается подвергнутым данному наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания. Такое обстоятельство, отягчающее административную ответственность, как повторное совершение однородного административного правонарушения, если за совершение первого административного правонарушения лицо уже подвергалось административному наказанию, по которому не истек указанный срок, названо в п. 2 ч. 1 ст. 4.3 данного Кодекса. В то же время перечень обстоятельств, признаваемых отягчающими административную ответственность, гораздо шире. Причем согласно ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ судья, орган, должностное лицо, назначающие административное наказание, в зависимости от характера совершенного административного правонарушения могут не признать данное обстоятельство отягчающим.

4. В соответствии с ч. 4 комментируемой статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения, подлежат установлению судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, и должны быть учтены при привлечении к указанной ответственности. Обязательность выявления в ходе рассмотрения материалов проверки обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение правонарушения, предусмотренного комментируемым Законом, закреплена в п. 4 ч. 6 ст. 39 данного Закона.

Порядок учета обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, при наложении санкций за налоговые правонарушения определен в п. 3 и 4 ст. 114 НК РФ. В комментируемом Законе не закреплены аналогичные нормы, но это не исключает возможность применения норм данного Кодекса по аналогии.

В п. 3 ст. 114 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей данного Кодекса. Как разъяснялось в п. 19 постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что п. 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112, размер штрафа увеличивается на 100%.


Статья 45. Срок давности привлечения к ответственности за совершение правонарушения

1. В комментируемой статье установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение правонарушения, а также определен порядок его исчисления. В нормах данной статьи применительно к нарушениям законодательства РФ о страховых взносах продублированы положения ст. 113 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о сроке давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ч. 1 комментируемой статьи установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после дня окончания периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до дня вынесения решения о привлечении к ответственности истекло три года (срок давности). Согласно правовой позиции КС России, выраженной в постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П*(231), установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в т.ч. его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов.

Как определено в п. 1 ст. 113 НК РФ, исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" данного Кодекса; исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса. В комментируемом Законе не закреплены аналогичные нормы, но их наличие подчеркивает очевидность того, что исчисление срока давности со следующего дня после дня окончания периода, в течение которого было совершено правонарушение, применяется в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 47 комментируемого Закона; исчисление срока давности со дня совершения правонарушения применяется в отношении всех иных правонарушений, предусмотренных данным Законом.

2-3. В ч. 2 комментируемой статьи предусмотрен единственный случай приостановления течения срока давности привлечения к ответственности за совершение правонарушения - если лицо, привлекаемое к указанной ответственности, активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения органами контроля за уплатой страховых взносов сумм страховых взносов, подлежащих уплате в государственные внебюджетные фонды.

Данное положение воспроизводит положение п. 1.1 ст. 113 НК РФ, введенное Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. С принятием данного Закона реализована следующая правовая позиция, выраженная в упомянутом выше постановлении КС России от 14 июля 2005 г. N 9-П:

положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют; применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени;

положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

В соответствии с ч. 3 комментируемой статьи течение срока давности привлечения к ответственности за совершение правонарушения считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного ч. 2 ст. 36 комментируемого Закона, т.е. акта составляемого руководителем проверяющей группы при воспрепятствовании доступу должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящих выездную проверку, на территорию или в помещение плательщика страховых взносов (за исключением жилых помещений).

При этом в ч. 2 комментируемой статьи предусмотрено, что течение срока давности привлечения к ответственности за совершение правонарушения возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной проверки.


Статья 46. Непредставление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам

1-2. Комментируемая статья предусматривает ответственность за непредставление плательщиком страховых взносов расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту учета: в ч. 1 - за непредставление в установленный комментируемым Законом срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного ч. 2 данной статьи; в ч. 2 - за непредставление в течение более 180 календарных дней по истечении установленного комментируемым Законом срока представления такого расчета (об обязанности плательщика страховых взносов по представлению расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам см. ст. 15 и 16 Закона, а также комментарии к ним). Точно такая же ответственность предусмотрена в ст. 119 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган: в п. 1 - за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок; в п. 2 - за непредставление в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Есть лишь одно отличие: в п. 2 ст. 119 НК РФ не определен минимальный размер штрафа, в то время как в соответствии с ч. 2 комментируемой статьи такой минимальный размер составляет 1 000 рублей.

Следует отметить, что в результате внесенных Законом 2009 г. N 213-ФЗ изменений в п. 1 ст. 19 Закона об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве предусмотрена такая же ответственность за непредставление страхователем в установленный названным Законом срок установленной отчетности страховщику.

Административная ответственность за непредставление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам предусмотрена в ч. 2 ст. 15.33 КоАП РФ (статья введена Законом 2009 г. N 213-ФЗ). Согласно указанной норме нарушение установленных законодательством РФ о страховых взносах сроков представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей. Как предусмотрено в примечании к указанной статье, такая административная ответственность применяется к лицам, указанным в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (см. комментарий к ст. 41 Закона).


Статья 47. Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов

1-2. В комментируемой статье предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов. Точно такая же ответственность предусмотрена соответственно в п. 1 и 3 ст. 122 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Такая же ответственность предусматривалась в п. 2 ст. 27 Закона об обязательном пенсионном страховании за неуплату или неполную уплата сумм страховых взносов на ОПС в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (в соответствии с Законом 2009 г. N 213-ФЗ указанный пункт утратил силу).

В то же время в комментируемом Законе не предусмотрена ответственность, аналогичная той, которая предусмотрена в ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (в примечании к указанной статье в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ определено, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика). Соответственно учтена выраженная в определении КС России от 18 января 2001 г. N 6-О*(232) правовая позиция, согласно которой положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС России.

В п. 42 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении ст. 122 НК РФ арбитражным судам предписано иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия); в связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога; если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 ст. 81 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что статья 81 "Внесение изменений в налоговую декларацию" НК РФ, к которой отсылает Пленум ВАС, в соответствии Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ полностью изложена в новой редакции. Нормы, аналогичные содержащимся в этой статье в новой редакции, закреплены в ст. 17 комментируемого Закона, регламентирующей внесение изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам (см. комментарий к указанной статье).

Административная ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов не установлена. Статья 15.11 КоАП РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Однако в примечании к указанной статье определено, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.


Статья 48. Отказ или непредставление в орган контроля за уплатой страховых взносов документов, необходимых для осуществления контроля за уплатой страховых взносов

Комментируемая статья предусматривает ответственность за отказ или непредставление в установленный срок плательщиком страховых взносов в орган контроля за уплатой страховых взносов, во-первых, документов (копий документов), предусмотренных комментируемым Законом (о таких документах см. ст. 28 Закона и комментарий к ней), и, во-вторых, иных документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов (о таких документах см. ст. 37 Закона и комментарий к ней). Такая же ответственность предусмотрена в п. 1 ст. 126 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных данным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В отличие от НК РФ в комментируемом Законе отдельно ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке не предусмотрена. Согласно же ст. 118 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) нарушение налогоплательщиком установленного данным Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. В то же время в ч. 1 ст. 15.33 КоАП РФ (статья введена Законом 2009 г. N 213-ФЗ) отдельно установлена административная ответственность за нарушение установленного законодательством РФ о страховых взносах срока представления в органы государственных внебюджетных фондов информации об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации. Санкция указанной нормы предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1 000 до 2 000 рублей.

Как следует из разъяснений, данных в п. 19 информационного письма Президиума ВАС России от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", несвоевременное уведомление налогового органа об обстоятельствах, указанных в ст. 23 и 24 НК РФ, влечет взыскание с соответствующей организации штрафа в однократном размере, т.е. в не зависимости от количества документов, приложенных к этому уведомлению. Данное разъяснение имеет значение при применении комментируемой статьи в случаях несвоевременного уведомления органа контроля за уплатой страховых взносов об обстоятельствах, указанных в ст. 28 комментируемого Закона.

Согласно разъяснению, данному в п. 20 названного информационного письма Президиума ВАС России, санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету). Как указано в Обзоре, поскольку справка является приложением к расчету (налоговой декларации) налога и обязанность ее представления отдельно от налоговой декларации законодательством не предусмотрена, в случае непредставления налоговой декларации с приложениями ответственность, предусмотренная пунктом 1 ст. 126 НК РФ, не может применяться отдельно в отношении приложений в дополнение к ответственности, установленной пунктом 1 ст. 119 НК РФ.

Административная ответственность за отказ или непредставление в орган контроля за уплатой страховых взносов документов, необходимых для осуществления контроля за уплатой страховых взносов предусмотрена в ч. 3 ст. 15.33 КоАП РФ (статья введена Законом 2009 г. N 213-ФЗ). Согласно указанной норме непредставление в установленный законодательством РФ о страховых взносах срок либо отказ от представления в органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, а также их должностным лицам оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов на обязательное социальное страхование, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей.

Уместно отметить, что согласно ч. 4 указанной статьи непредставление в установленный законодательством РФ о страховых взносах срок либо отказ от представления в орган государственного внебюджетного фонда, осуществляющий контроль за правильностью выплаты обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также его должностным лицам оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью выплаты страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей.

Как предусмотрено в примечании к указанной статье, такая административная ответственность применяется к лицам, указанным в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (см. комментарий к ст. 41 Закона).


Статья 49. Несообщение банком сведений о счете плательщика страховых взносов

В комментируемой статье предусмотрена ответственность за несообщение в установленный срок банком в орган контроля за уплатой страховых взносов сведений об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуального предпринимателя (об обязанности банка сообщать такие сведения см. ст. 24 Закона и комментарий к ней). Точно такая же ответственность предусмотрена в п. 1 ст. 132 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ) за несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет.

Следует подчеркнуть, что сообщение с нарушением установленного срока банком в орган контроля за уплатой страховых взносов сведений об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуального предпринимателя подпадает под признаки правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей. В условиях действия прежней редакции п. 1 ст. 132 НК РФ, т.е. до того, как Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ в эту норму включено указание на установленный срок, в п. 21 информационного письма Президиума ВАС России от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснялось, что основанием применения к банку предусмотренной указанной нормой ответственности является несообщение им налоговому органу сведений об открытии (закрытии) налогоплательщиком счета, а не несвоевременное сообщение таких сведений.

Административная ответственность за несообщение банком сведений о счете плательщика страховых взносов предусмотрена в ч. 1 ст. 15.33 КоАП РФ (статья введена Законом 2009 г. N 213-ФЗ). Согласно указанной норме нарушение установленного законодательством РФ о страховых взносах срока представления в органы государственных внебюджетных фондов информации об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1 000 до 2 000 рублей.


Статья 50. Нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении страховых взносов, пеней и штрафов

Комментируемая статья предусматривает ответственность за нарушение банком установленного комментируемым Законом срока исполнения поручения плательщика страховых взносов о перечислении страховых взносов, пеней и штрафов (о таком установленном сроке см. ст. 24 Закона и комментарий к ней). Точно такая же ответственность предусмотрена в ст. 133 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ) за нарушение банком установленного данным Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа. В этой связи необходимо отметить следующее.

Ответственность банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджетов, установлена также ст. 304 БК РФ, а именно - наложение штрафов на руководителей кредитных организаций в соответствии с КоАП РФ, а также взыскание пени с кредитной организации в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

В отношении данной нормы высшие судебные органы выразили различную позицию. В п. 46 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предписано исходить из того, что в соответствующих случаях статья 133 НК РФ подлежит применению вместо ст. 304 БК РФ, поскольку в силу ст. 1 и 41 БК РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству. Согласно же правовой позиции КС России, выраженной в определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О*(233), норма ст. 304 БК РФ имеет самостоятельное значение и предусматривает взимание с банков пени как восстановительной меры. В совокупности с положением п. 2 ст. 284 БК РФ, согласно которому пени в данном случае взыскиваются в бесспорном порядке, статья 304 БК РФ, по мнению КС России, гарантирует своевременное исполнение банками платежных поручений на уплату налогов. Однако, с учетом того, что механизма практической реализации нормы ст. 304 БК РФ нет, налоговые органы в своей работе руководствуются, кончено же, разъяснениями Пленума ВАС России.

Поскольку ответственность, предусмотренная статьей 133 НК РФ, наступает лишь в случае нарушения банком срока, установленного пунктом 2 ст. 60 НК РФ, данная ответственность не может быть применена к банку за иные нарушения порядка исполнения платежного поручения, в т.ч. и за неправильное указание кода бюджетной классификации. Данная правовая позиция выражена в постановлении Президиума ВАС России от 19 декабря 2006 г. N 7619/06*(234).

Административная ответственность за нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении страховых взносов, пеней и штрафов установлена в ч. 2 ст. 15.10 КоАП РФ (часть введена Законом 2009 г. N 213-ФЗ). Согласно указанной норме нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения плательщика страховых взносов о перечислении страховых взносов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 рублей. Как видно, в этой норме речь идет только о перечислении страховых взносов и не упоминается перечисление пеней и штрафов. Представляется, что это является редакционной неточностью, допущенной федеральным законодателем. Однако пока не будет внесено соответствующее изменение, применение ч. 2 ст. 15.10 КоАП РФ при нарушении установленного срока исполнения поручения плательщика страховых взносов о перечислении пеней и штрафов недопустимо.


Статья 51. Неисполнение банком поручения органа контроля за уплатой страховых взносов о перечислении страховых взносов, пеней и штрафов

1-2. В ч. 1 и 2 комментируемой статьи предусмотрена ответственность за неисполнение банком в установленный комментируемым Законом поручения органа контроля за уплатой страховых взносов о перечислении страховых взносов, пеней и штрафов (о таком установленном сроке см. ст. 19 и 24 Закона, а также комментарии к ней). Точно такая же ответственность предусмотрена соответственно в п. 1 и 2 ст. 135 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ) за неисполнение банком в установленный данным Кодексом поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа. В этой связи необходимо отметить следующее.

Согласно правовой позиции КС России, выраженной в определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О, положения п. 1 и 2 ст. 135 НК РФ, устанавливающие ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно между собой разграничены, являются по существу такими же, как положения, по которым КС России ранее было вынесено постановление от 15 июля 1999 г. N 11-П, сохраняющее свою силу, и не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то же нарушение, т.е. не могут одновременно применяться судами, что, однако, не исключает возможность их применения в отдельности на основе оценки фактических обстоятельств дела.

Административная ответственность за нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении страховых взносов, пеней и штрафов установлена в ч. 2 ст. 15.10 КоАП РФ (часть введена Законом 2009 г. N 213-ФЗ). Согласно указанной норме нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения органа государственного внебюджетного фонда, осуществляющего контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов на обязательное социальное страхование, по перечислению страховых взносов, соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет соответствующего внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 рублей. Как видно, предусмотрена та же ответственность, что и за нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения плательщика страховых взносов о перечислении страховых взносов (см. комментарий к ст. 50 Закона).


Статья 52. Зачисление взысканных штрафов в бюджеты государственных внебюджетных фондов

Комментируемая статья, определяя порядок зачисления штрафов, взысканных за совершение правонарушений, предусмотренных комментируемым Законом, отсылает к бюджетному законодательству РФ. Соответственно такому регулированию подпункт 3 п. 1 ст. 46 БК РФ полностью изложен Законом 2009 г. N 213-ФЗ в новой редакции, согласно которой суммы денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства РФ о государственных внебюджетных фондах и о конкретных видах обязательного социального страхования, в т.ч. в части бюджетов государственных внебюджетных фондов, подлежат зачислению в бюджеты соответствующих государственных внебюджетных фондов по нормативу 100%, если иное не предусмотрено данным подпунктом. При этом установлено, что суммы денежных взысканий (штрафов), налагаемых ПФР и его территориальными органами в соответствии со ст. 48-51 комментируемого Закона, подлежат зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов в следующем порядке:

в бюджет ПФР - по нормативу 83%;

в бюджет ФФОМС - по нормативу 7%;

в бюджет ТФОМС - по нормативу 10%.

Как видно, указанные нормативы не применяются при зачислении штрафов, взысканных за совершение таких правонарушений как непредставление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам (ст. 46 Закона), неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов (ст. 47 Закона), поскольку эти штрафы исчисляются в процентах от суммы страховых взносов, подлежащей уплате (доплате), или от неуплаченной суммы страховых взносов и подлежат зачислению в бюджеты соответствующих государственных внебюджетных фондов по нормативу 100%.

Изложенное регулирование закреплено по аналогии с тем как в п. 2 ст. 46 БК РФ (в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ) предусмотрено зачисление сумм денежных взысканий (штрафов), исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов), предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, в бюджеты бюджетной системы РФ по нормативам отчислений, установленным бюджетным законодательством РФ применительно к соответствующим налогам (сборам), а также предусмотрены самостоятельные нормативы зачисления в бюджеты бюджетной системы РФ в отношении сумм денежных взысканий (штрафов), предусмотренных ст. 116, 117 и 118, п. 1 и 2 ст. 120, ст. 125, 126, 128, 129, 129.1, 129.2, 132, 133, 134, 135, 135.1 части первой НК РФ.