Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г

Вид материала

Закон

Содержание Глава 2. Уплата страховых взносов Обязательное пенсионное страхование. Обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Обязательное медицинское страхование. Обязательное пенсионное страхование. Обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Подобный материал:

• Комментарий к Федеральному закону "О государственной регистрации прав на недвижимое, 2108.42kb.
• Комментарий к федеральному закону от 15 апреля 1998 Г. N 66-фз, 3831.92kb.
• Постатейный комментарий к федеральному закону от 10 июля 2002 года n 86-фз, 36.36kb.
• Альжева Наталья Ивановна, специалист по социальным вопросам гу "Центр социальной помощи, 2655.94kb.
• Принят Государственной Думой 9 июля 2010 года Одобрен Советом Федерации 14 июля 2010 года, 1010.79kb.
• Комментарий к федеральному закону от 9 июля 1999, 2571.89kb.
• Кодексу Российской Федерации и Федеральному закону "Об опеке и попечительстве" (2-е, 9099.61kb.
• Комментарий к Градостроительному кодексу, 4473.14kb.
• Комментарий к Федеральному закону "Об объектах культурного наследия (памятниках истории, 3689.27kb.
• Принят Государственной Думой 6 июля 2007 года Одобрен Советом Федерации 11 июля 2007, 389.94kb.

Глава 2. Уплата страховых взносов

Статья 5. Плательщики страховых взносов

1. В ч. 1 комментируемой статьи определены плательщики страховых взносов - это страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, т.е. лица, являющиеся субъектами ОПС, ОСС и ОМС наряду со страховщиками (ПФР, ФСС, ФОМС) и застрахованными лицами. При этом в данной норме непосредственно указано, что к плательщикам страховых взносов относятся:

1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:

а) организации;

б) индивидуальные предприниматели;

в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (далее по тексту комментируемого Закона в юридико-технических целях обозначаются "плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам"), если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное.

Прежде всего, следует иметь в виду, что понятия "организации", "физические лица" и "индивидуальные предприниматели" для целей комментируемого Закона определены в п. 1, 2 и 3 ст. 2 данного Закона соответственно (см. указанную статью и комментарий к ней).

В п. 1 ст. 235 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) аналогично устанавливалось, что налогоплательщиками ЕСН признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Как видно, новой является содержащаяся в п. 2 ч. 1 комментируемой статьи оговорка "если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное". Речь идет о том, что индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой согласно ч. 2 ст. 2.1 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) являются страхователями по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством только в том случае, если они добровольно вступили в отношения по такому ОСС (см. ниже). В то же время указанная оговорка не меняет что-либо принципиально, поскольку установленные в п. 3 и 4 ст. 241 НК РФ ставки ЕСН, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами, занимающимися частной практикой, не предусматривали уплату ЕСН в ФСС.

Также обращает на себя внимание то, что в п. 1 ч. 1 комментируемой статьи говорится о лицах, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в то время как в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ речь шла о лицах, производящих только выплаты физическим лицам. Однако это не свидетельствует о нововведении, поскольку в ст. 237 данного Кодекса устанавливалось, что в налоговую базу по ЕСН включаются как выплаты, так и иные вознаграждения.

В п. 1 ст. 6 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в точности, как предусматривалось в п. 1 ст. 235 НК РФ, установлено, что страхователями по ОПС являются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в т.ч.:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Как определено в ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ), застрахованные лица - это лица, на которых распространяется ОПС в соответствии с названным Законом. Там же установлено, что застрахованными лицами являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства:

работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору;

самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой);

являющиеся членами крестьянских (фермерских) хозяйств;

работающие за пределами территории РФ в случае уплаты страховых взносов в соответствии со ст. 29 названного Закона, если иное не предусмотрено международным договором РФ;

являющиеся членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

священнослужители;

иные категории граждан, у которых отношения по обязательному пенсионному страхованию возникают в соответствии с названным Законом.

Согласно ч. 1 ст. 2.1 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (здесь и далее в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) страхователями по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются лица, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с названным Законом, в т.ч.:

1) организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ;

2) индивидуальные предприниматели, в т.ч. главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

3) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

В ст. 2 названного Закона установлено, что ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства:

1) лица, работающие по трудовым договорам;

2) государственные гражданские служащие, муниципальные служащие;

3) лица, замещающие государственные должности РФ, государственные должности субъекта РФ, а также муниципальные должности, замещаемые на постоянной основе;

4) члены производственного кооператива, принимающие личное трудовое участие в его деятельности;

5) священнослужители;

6) лица, осужденные к лишению свободы и привлеченные к оплачиваемому труду.

В ч. 2 указанной статьи определено, что лица, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с названным Законом, являются застрахованными лицами.

В соответствии с ч. 2 ст. 2 Закона о медицинском страховании (в ред. Федерального закона от 18 июля 2009 г. N 185-ФЗ*(40)) страхователями при ОМС являются органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления - для неработающего населения; организации, физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, физические лица, заключившие трудовые договоры с работниками, а также выплачивающие по договорам гражданско-правового характера вознаграждения, на которые в соответствии с законодательством РФ начисляются налоги в части, подлежащей зачислению в фонды обязательного медицинского страхования, - для работающего населения.

Следует отметить, что в отличие от ранее действовавшей редакции части второй НК РФ, предусматривавшей исчисление и уплату ЕСН, комментируемый Закон не допускает освобождение от уплаты страховых взносов каких либо категорий лиц из указанных в ч. 1 комментируемой статьи. Так, ранее устанавливалось, что:

организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате ЕСН (индивидуальные предприниматели - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). При этом предусматривалось, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на ОПС в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 346.1 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ*(41));

применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ЕСН (индивидуальные предприниматели - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на ОПС в соответствии с законодательством РФ (п. 2 и 3 ст. 346.11 в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ);

уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на ОПС в соответствии с законодательством РФ (п. 4 ст. 346.26 в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ*(42)).

Кроме того, в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 239 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ*(43)) предусматривалось, что от уплаты ЕСН освобождаются:

1) налогоплательщики, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 235 данного Кодекса (лица, производящие выплаты физическим лицам), - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

При этом в подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ предусматривалось, что указанные в данном подпункте льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Соответствующим актом являлось постановление Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 "Об утверждении перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)"*(44).

Для указанных лиц, перечисленных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 239, п. 3 ст. 346.1, п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ (за исключением плательщиков страховых взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), в ч. 2 ст. 57 комментируемого Закона установлены пониженные тарифы страховых взносов на 2010 г., а в ст. 58 данного Закона - пониженные тарифы страховых взносов в переходный период 2011-2014 гг. (но не для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД).

2. В ч. 2 комментируемой статьи предусмотрено, что федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования могут устанавливаться иные категории страхователей, являющихся плательщиками страховых взносов. В этой связи необходимо отметить следующее.

Обязательное пенсионное страхование.

В п. 2 ст. 6 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Федерального закона от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ*(45)) установлено, что в целях названного Закона к страхователям приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по ОПС в соответствии с подп. 1, 2 и 5 п. 1 ст. 29 названного Закона. Согласно же п. 1 указанной статьи (здесь и далее в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию вправе:

1) граждане РФ, работающие за пределами территории РФ, в целях уплаты страховых взносов в ПФР за себя;

2) физические лица в целях уплаты страховых взносов за другое физическое лицо, за которое не осуществляется уплата страховых взносов страхователем в соответствии с названным Законом и комментируемым Законом;

3) застрахованные лица, осуществляющие в качестве страхователей уплату страховых взносов, рассчитанных исходя из стоимости страхового года, в части, превышающей размер страхового взноса, предусмотренный ст. 28 названного Закона (см. комментарий к ст. 14 Закона);

4) физические лица в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";

5) физические лица в целях уплаты страховых взносов в ПФР за себя, постоянно или временно проживающие на территории РФ, на которых не распространяется ОПС, в соответствии с названным Законом.

Статьей 29 Закона об обязательном пенсионном страховании также предусмотрено следующее в отношении добровольного вступления в правоотношения по ОПС:

лица, имеющие право на добровольное вступление в правоотношения по ОПС по нескольким основаниям из числа перечисленных в п. 1 данной статьи, вправе добровольно вступить в правоотношения по ОПС по каждому из оснований (п. 2);

лица, указанные в подп. 1, 2, 3 и 5 п. 1 данной статьи, вступают в правоотношения по ОПС путем подачи заявления в территориальный орган ПФР по правилам, утверждаемым в порядке, определяемом Правительством РФ (п. 3). Постановлением Правительства РФ от 18 августа 2008 г. N 627*(46) установлено, что правила подачи заявления о добровольном вступлении в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию утверждаются Минздравсоцразвития России и вводятся в действие с 1 октября 2008 г. Приказом Минздравсоцразвития России от 10 сентября 2008 г. N 476н утверждены Правила подачи заявления о добровольном вступлении в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию*(47);

лица, указанные в подп. 4 п. 1 данной статьи, вступают в правоотношения по ОПС в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в порядке, определенном Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (п. 4);

лица, указанные в подп. 1, 2, 3 и 5 п. 1 данной статьи, осуществляют уплату страховых взносов в размере, установленном ст. 28 названного Закона (п. 5, см. комментарий к ст. 14 Закона);

уплата дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии лицами, указанными в подп. 4 п. 1 данной статьи, осуществляется на условиях и в порядке, которые установлены Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (п. 6);

право лиц, указанных в п. 1 данной статьи, на страховое обеспечение по ОПС, в т.ч. с учетом дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, взносов работодателя, уплаченных в пользу застрахованного лица, и взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", реализуется при соблюдении условий, установленных Федеральным законом "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (п. 7).

Обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

В целях Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности в соответствии с ч. 2 его ст. 2.1 (здесь и далее в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) к страхователям приравниваются адвокаты, индивидуальные предприниматели, члены крестьянских (фермерских) хозяйств, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (нотариусы, занимающиеся частной практикой, иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой), члены семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, добровольно вступившие в отношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии со ст. 4.5 названного Закона. Там же установлено, что указанные лица осуществляют права и несут обязанности страхователей, предусмотренные названным Законом, за исключением прав и обязанностей, связанных с выплатой страхового обеспечения застрахованным лицам.

Порядок добровольного вступления в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством регламентирован в ст. 4.5 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности:

лица, указанные в ч. 3 ст. 2 названного Закона, вступают в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством путем подачи заявления в территориальный орган страховщика по месту жительства (ч. 1). Указанная норма предусматривает, что адвокаты, индивидуальные предприниматели, члены крестьянских (фермерских) хозяйств, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (нотариусы, занимающиеся частной практикой, иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой), члены семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера подлежат ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в случае, если они добровольно вступили в отношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и уплачивают за себя страховые взносы в соответствии со ст. 4.5 названного Закона;

лица, добровольно вступившие в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачивают страховые взносы в ФСС, исходя из стоимости страхового года, определяемой в соответствии с ч. 3 данной статьи (ч. 2, см. комментарий к ст. 13 Закона);

стоимость страхового года определяется как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов, установленного комментируемым Законом в части страховых взносов в ФСС, увеличенное в 12 раз (ч. 3, см. комментарий к ст. 14 Закона);

уплата страховых взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, производится не позднее 31 декабря текущего года начиная с года подачи заявления о добровольном вступлении в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 4);

лица, добровольно вступившие в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, перечисляют страховые взносы на счета территориальных органов страховщика путем безналичных расчетов, либо путем внесения наличных денег в кредитную организацию, либо почтовым переводом (ч. 5);

лица, добровольно вступившие в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, приобретают право на получение страхового обеспечения при условии уплаты ими в соответствии с ч. 4 данной статьи страховых взносов в размере, определяемом в соответствии с ч. 3 данной статьи, за календарный год, предшествующий календарному году, в котором наступил страховой случай (ч. 6);

в случае, если лицо, добровольно вступившее в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не уплатило страховые взносы за соответствующий календарный год в срок до 31 декабря текущего года, имевшиеся между ним и страховщиком правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством считаются прекратившимися (ч. 7);

порядок уплаты страховых взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в т.ч. порядок прекращения с ними правоотношений по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, определяется Правительством РФ (ч. 8). Соответствующим актом является постановление Правительства РФ от 2 октября 2009 г. N 790 "О порядке уплаты страховых взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", которым утверждены Правила уплаты страховых взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством*(48).

Обязательное медицинское страхование.

Закон о медицинском страховании устанавливает иные категории страхователей только для ОМС неработающего населения - как говорилось выше, согласно ч. 2 его ст. 2 для неработающего населения страхователями при ОМС являются органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления. Однако действие комментируемого Закона в силу прямого указания в ч. 2 его ст. 1 на правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на ОМС неработающего населения, не распространяется.

3. В ч. 3 комментируемой статьи установлено, что в случае, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, указанным в ч. 1 данной статьи или в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию. Соответственно, те индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, исчисляют и уплачивают страховые взносы и как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и как лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. По первому из указанных оснований страховые взносы исчисляются и уплачиваются в порядке, определенном ст. 15 комментируемого Закона, по второму - в порядке, определенном ст. 16 данного Закона (см. указанные статьи и комментарии к ним).

Ранее такая норма содержалась в п. 2 ст. 235 части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ*(49)): если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подп. 1 и 2 п. 1 данной статьи, он исчисляет и уплачивает ЕСН по каждому основанию.

Подобная норма содержится также в федеральных законах о соответствующих конкретных видах обязательного социального страхования:

в п. 1 ст. 6 Закона об обязательном пенсионном страховании предусмотрено, что в случае, если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в подп. 1 и 2 данного пункта, исчисление и уплата страховых взносов на ОПС производятся им по каждому основанию;

согласно ч. 3 ст. 2.1 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) в случае, если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в ч. 1 и 2 данной статьи, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.


Статья 6. Учет плательщиков страховых взносов

1. Комментируемая статья предусматривает учет плательщиков страховых взносов, осуществляемый в целях проведения контроля за уплатой страховых взносов. Такой учет в соответствии с ч. 1 данной статьи осуществляется органами контроля за уплатой страховых взносов (т.е. ПФР и ФСС, а также их территориальными органами; см. ст. 3 Закона и комментарий к ней) на основании данных об учете (регистрации) плательщиков страховых взносов в качестве страхователей. При этом предусмотрено, что особенности постановки на учет отдельных категорий плательщиков страховых взносов устанавливаются Правительством РФ. Обязанность органов контроля за уплатой страховых взносов вести в установленном порядке учет плательщиков страховых взносов закреплена в п. 2 ч. 3 ст. 29 комментируемого Закона.

В отношении учета (регистрации) лиц в качестве страхователей необходимо отметить следующее.

Обязательное пенсионное страхование.

Регистрация и снятие с регистрационного учета страхователей в органах страховщика регламентированы ст. 11 Закона об обязательном пенсионном страховании, согласно п. 1 которой (здесь и далее в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) регистрация страхователей является обязательной и осуществляется в территориальных органах страховщика:

работодателей - организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (лиц, приравненных к ним в целях названного Закона) и самостоятельно уплачивающих страховые взносы в ПФР, в 5-дневный срок со дня представления в территориальные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, сведений, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, реестре членов саморегулируемых организаций и представляемых в порядке, определяемом уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти;

нотариусов, занимающихся частной практикой, по месту их жительства на основании представляемого в срок не позднее 30 дней со дня назначения на должность нотариуса заявления о регистрации в качестве страхователя и представляемых одновременно с указанным заявлением копий документа, подтверждающего назначение на должность нотариуса, документа, удостоверяющего личность страхователя, документов, подтверждающих его регистрацию по месту жительства и постановку его на учет в налоговом органе;

адвокатов по месту их жительства на основании представляемого в срок не позднее 30 дней со дня выдачи удостоверения адвоката заявления о регистрации в качестве страхователя и представляемых одновременно с указанным заявлением копий удостоверения адвоката, документов, удостоверяющих личность страхователя и подтверждающих его регистрацию по месту жительства;

физических лиц, заключивших трудовые договоры с работниками, а также выплачивающих по договорам гражданско-правового характера вознаграждения, на которые в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы, по месту жительства указанных физических лиц на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня заключения соответствующих договоров.

Снятие с регистрационного учета страхователей в соответствии с п. 2 ст. 11 Закона об обязательном пенсионном страховании осуществляется по месту регистрации в территориальных органах страховщика:

работодателей - организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (лиц, приравненных к ним в целях названного Закона) и самостоятельно уплачивающих страховые взносы в ПФР, в 5-дневный срок со дня представления в территориальные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, сведений, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, реестре членов саморегулируемых организаций и представляемых в порядке, определяемом уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти;

нотариусов, занимающихся частной практикой (в случае сложения полномочий по собственному желанию либо освобождения от полномочий на основании решения суда о лишении права нотариальной деятельности), адвокатов (в случае прекращения статуса адвоката), а также физических лиц, указанных в абз. 5 п. 1 данной статьи, в 14-дневный срок со дня подачи страхователем заявления о снятии с учета в качестве страхователя.

В п. 3 ст. 11 Закона об обязательном пенсионном страховании предусмотрено, что порядок регистрации и снятия с регистрационного учета страхователей, указанных в абз. 3-5 п. 1 данной статьи, и лиц, приравненных к страхователям в целях названного Закона, устанавливается страховщиком. На основании данной нормы постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 13 октября 2008 г. N 296п утвержден Порядок регистрации и снятия с регистрационного учета в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, производящих выплаты физическим лицам*(50), а постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 2 августа 2006 г. N 197п - Порядок регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в виде фиксированных платежей*(51).

Обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Порядок регистрации и снятия с регистрационного учета страхователей определен в ст. 2.3 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности, в соответствии с ч. 1 которой регистрация страхователей осуществляется в территориальных органах страховщика:

1) страхователей - юридических лиц в 5-дневный срок со дня представления в территориальный орган страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и представляемых в порядке, определяемом уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти;

2) страхователей - юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания такого обособленного подразделения;

3) страхователей - физических лиц, заключивших трудовой договор с работником, по месту жительства указанных физических лиц на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 10 дней со дня заключения трудового договора с первым из принимаемых работников.

Согласно ч. 2 ст. 2.3 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности снятие с регистрационного учета страхователей осуществляется по месту регистрации в территориальных органах страховщика:

1) страхователей - юридических лиц в 5-дневный срок со дня представления в территориальные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, в порядке, определяемом уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти;

2) страхователей - юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (в случае закрытия обособленного подразделения либо прекращения полномочий по ведению отдельного баланса, расчетного счета или начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц), в 14-дневный срок со дня подачи страхователем заявления о снятии с учета по месту нахождения такого подразделения;

3) страхователей - физических лиц, заключивших трудовой договор с работником (в случае прекращения трудового договора с последним из принятых работников), в 14-дневный срок со дня подачи страхователем заявления о снятии с учета.

В ч. 3 ст. 2.3 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности предусмотрено, что порядок регистрации и снятия с регистрационного учета страхователей, указанных в п. 2 и 3 ч. 1 данной статьи, и лиц, приравненных к страхователям в целях названного Закона, устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (т.е. Минздравсоцразвития России, см. комментарий к ст. 1 Закона).

Указанная статья 2.3, которая во многом аналогична ст. 11 Закона об обязательном пенсионном страховании, включена в Закон об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности Законом 2009 г. N 213-ФЗ. В то же время регистрация в ФСС и его территориальных органах предусматривалась и предусматривается ст. 6 Закона об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве, в соответствии с ч. 1 которой (в ред. Федерального закона от 23 июля 2008 г. N 160-ФЗ*(52)) регистрация страхователей осуществляется в исполнительных органах страховщика:

страхователей - юридических лиц в пятидневный срок с момента представления в исполнительные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и представляемых в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти;

страхователей - юридических лиц по месту нахождения их обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания такого обособленного подразделения;

страхователей - физических лиц, заключивших трудовой договор с работником, на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 10 дней со дня заключения трудового договора с первым из нанимаемых работников;

страхователей - физических лиц, обязанных уплачивать страховые взносы в связи с заключением гражданско-правового договора, на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 10 дней со дня заключения указанного договора.

В ч. 2 ст. 6 Закона об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве (в ред. Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ) предусмотрено, что порядок регистрации страхователей, указанных в абз. 3, 4 и 5 ч. 1 данной статьи, устанавливается страховщиком. На основании данной нормы постановлением ФСС от 23 марта 2004 г. N 27 "Об организации работы исполнительных органов Фонда социального страхования Российской Федерации по регистрации страхователей" утверждены Порядок организации работы исполнительных органов Фонда социального страхования Российской Федерации по регистрации юридических лиц в качестве страхователей на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, и Порядок регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации*(53) (в последующем вносились изменения).

2. Постольку, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 3 комментируемого Закона полномочия по осуществлению контроля за уплатой страховых взносов в отношении страховых взносов на ОМС, уплачиваемых в ФОМС, возложены на ПФР и его территориальные органы, часть 2 комментируемой статьи предусматривает проведение территориальными органами ПФР и ТФОМС сверки плательщиков страховых взносов, указанных в подп. "в" п. 1 и п. 2 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона, т.е. не признаваемых индивидуальными предпринимателями физических лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а также индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающиеся частной практикой. Такая сверка согласно данной норме проводится территориальными органами ПФР и ТФОМС на основании имеющихся у них данных об их учете (регистрации) в качестве страхователей по ОПС и ОМС в порядке, определяемом совместно ПФР и ФФОМС.

Регистрация страхователей при ОМС регламентирована в ст. 9.1 Закона о медицинском страховании, согласно ч. 1 которой (в ред. Федерального закона от 18 июля 2009 г. N 185-ФЗ) регистрация страхователей при ОМС осуществляется в ТФОМС:

страхователей-организаций и индивидуальных предпринимателей в 5-дневный срок с момента представления в ТФОМС федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, сведений, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ, ЕГРИП и представляемых в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти;

страхователей - нотариусов, занимающихся частной практикой, по месту их жительства на основании представляемого в срок не позднее 30 дней со дня назначения на должность нотариуса заявления о регистрации в качестве страхователя и представляемых одновременно с указанным заявлением копий документа, подтверждающего назначение на должность нотариуса, документа, удостоверяющего личность страхователя, документов, подтверждающих его регистрацию по месту жительства и постановку его на учет в налоговом органе;

страхователей-адвокатов по месту их жительства (в случае осуществления ими деятельности в другом месте по месту осуществления этой деятельности) на основании представляемого в срок не позднее 30 дней со дня выдачи удостоверения адвоката заявления о регистрации в качестве страхователя и представляемых одновременно с заявлением копий удостоверения адвоката, документов, удостоверяющих личность страхователя и подтверждающих его регистрацию по месту жительства;

страхователей - физических лиц, заключивших трудовые договоры с работниками, а также выплачивающих по договорам гражданско-правового характера вознаграждения, на которые в соответствии с законодательством РФ начисляются налоги в части, подлежащей зачислению в ФОМС, по месту жительства указанных физических лиц на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня заключения соответствующих договоров;

страхователей-организаций по месту нахождения их обособленных подразделений на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания обособленного подразделения;

страхователей - органов государственной власти и органов местного самоуправления на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня их учреждения.

В ч. 2 ст. 9.1 Закона о медицинском страховании (в ред. Федерального закона от 23 июля 2008 г. N 160-ФЗ) предусмотрено, что порядок регистрации страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования и форма свидетельства о регистрации страхователя устанавливаются уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Правила регистрации страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования при обязательном медицинском страховании, а также форма свидетельства о регистрации страхователя в территориальном фонде обязательного медицинского страхования при обязательном медицинском страховании утверждены постановлением Правительства РФ от 15 сентября 2005 г. N 570*(54) (в последующем вносились изменения).


Статья 7. Объект обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

1-2. В комментируемой статье определен объект обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: в ч. 1 - для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей (т.е. указанных в подп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона), в ч. 2 - для плательщиков страховых взносов - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (т.е. указанных в подп. "в" п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Закона).

Ранее такое подобное регулирование содержалось в ст. 236 гл. 24 НК РФ, определяющей объект налогообложения по ЕСН. В этой связи следует отметить, что согласно п. 1 ст. 38 части первой данного Кодекса (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Там же предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений указанной статьи. В п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании в прежней редакции (т.е. в ред. Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 304-ФЗ*(55)) указывалось, что объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 этой статьи (о таких особенностях см. комментарий к ст. 9 Закона).

Для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 комментируемой статьи признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона, т.е. индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Согласно ч. 1 комментируемой статьи для таких плательщиков страховых взносов объектом обложения страховыми взносами признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Ранее в отношении налогоплательщиков ЕСН - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, в п. 1 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливалось лишь то, что объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 данного Кодекса, т.е. индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. Как видно, объект обложения страховыми взносами расширен за счет выплат и иных вознаграждений, начисляемых по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Для плательщиков страховых взносов - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 2 комментируемой статьи признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 данного Закона, т.е. индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой). Об этом же ранее говорилось и в положении п. 1 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ), предусматривавшем, что объектом налогообложения для налогоплательщиков ЕСН - физических лиц, которые не являются индивидуальными предпринимателями и которые производят выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

3-4. В ч. 3 и 4 комментируемой статьи определены те выплаты и иные вознаграждения, производимые физическим лицам, которые не являются объектом обложения для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В соответствии с ч. 3 статьи не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. В данной норме воспроизведено положение п. 1 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ), которым предусматривалось, что не относятся к объекту налогообложения ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Новым в ч. 3 комментируемой статьи являются лишь исключения, соответствующие тому, как объект обложения страховыми взносами определен в ч. 1 данной статьи.

В ч. 4 комментируемой статьи установлено, что не признаются объектом обложения для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона, выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ, выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Точно такое же регулирование ранее содержалось в соответствующем положении п. 1 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ).

Необходимость рассматриваемого изъятия из объекта обложения страховыми взносами предопределена тем, что указанные лица не подлежат ОПС (п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании), ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1 ст. 2 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) и ОМС (ст. 8 Закона о медицинском страховании; на основании указанной статьи постановлением Правительства РФ от 11 декабря 1998 г. N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации*(56)). Этим же предопределено нововведение п. 15 ч. 1 ст. 9 комментируемого Закона, согласно которому не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ. О лицах, на которых распространяются соответствующие виды ОСС (застрахованных лицах), см. комментарий к ст. 5 Закона.

Необходимо обратить внимание на то, что в комментируемой статье не воспроизведены правила, которые содержались в п. 3 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) и согласно которым указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Причем согласно разъяснению, данному в п. 3 информационного письма Президиума ВАС России от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога"*(57), при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль организаций) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Как видно, в условиях действия комментируемого Закона не имеет значения, относятся ли у плательщиков страховых взносов выплаты и иные вознаграждения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций или по налогу на доходы физических лиц, или нет.


Статья 8. База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

1-2. Комментируемая статья определяет базу для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: в ч. 1 - для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей (т.е. указанных в подп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона), в ч. 2 - для плательщиков страховых взносов - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (т.е. указанных в подп. "в" п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Закона).

Ранее такое подобное регулирование содержалось в ст. 237 гл. 24 НК РФ, определяющей налоговую базу по ЕСН. В этой связи следует отметить, что согласно п. 1 ст. 53 части первой данного Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, а налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. В п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании в прежней редакции (т.е. в ред. Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 304-ФЗ) указывалось, что объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 этой статьи (о таких особенностях см. комментарий к ст. 9 Закона).

Для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей база для начисления страховых взносов в соответствии с ч. 1 комментируемой статьи определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 комментируемого Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 комментируемого Закона.

Ранее в отношении налогоплательщиков ЕСН - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, в п. 1 ст. 237 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) устанавливалось, что для них налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 данного Кодекса (см. комментарий к ст. 7 Закона), начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. В п. 1 ст. 237 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ*(58)) также предусматривалось, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 данного Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 данного Кодекса). Положения ст. 238 НК РФ вошли в ст. 9 комментируемой статьи, к которой и отсылает ч. 1 комментируемой статьи (см. указанную статью и комментарий к ней).

Для плательщиков страховых взносов - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, база для начисления страховых взносов в соответствии с ч. 2 комментируемой статьи определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 2 ст. 7 комментируемого Закона, за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 данного Закона. Об этом же ранее говорилось и в положении п. 1 ст. 237 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ), предусматривавшем, что налоговая база налогоплательщиков ЕСН - физических лиц, которые не являются индивидуальными предпринимателями и которые производят выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 236 данного Кодекса (см. комментарий к ст. 7 Закона), за налоговый период в пользу физических лиц.

3. В соответствии с ч. 3 комментируемой статьи плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

Точно также ранее в п. 2 ст. 237 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) устанавливалось, что налогоплательщики ЕСН, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Выполнение данного правила ранее было направлено на обеспечение применения регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН (о ранее установленных налоговых ставках по ЕСН см. комментарий к ст. 12 Закона). В условиях же действия комментируемого Закона выполнение правила ч. 3 комментируемой статьи направлено на обеспечение применения ч. 4 данной статьи, устанавливающей предельную величину базы для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица (см. ниже).

Страховые взносы носят адресный, персонифицированный характер, какой ранее носил ЕСН. В этой связи следует отметить, что согласно правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС России от 29 ноября 2005 г. N 9532/05*(59), в соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ обязанность определения налоговой базы по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган.

4-5. В ч. 4 комментируемой статьи для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, установлена предельная величина базы для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица - 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода. В соответствии с данной нормой с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются. Несложно вывести, что в случае, если сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица превышает 415 000 рублей, то плательщику страховых взносов, осуществляющему эти выплаты, необходимо уплатить фиксированную сумму страховых взносов за данное физическое лицо. Так, например, исходя из установленных в ч. 1 ст. 57 комментируемого Закона на 2010 г. тарифов страховых взносов размер страховых взносов, подлежащих уплате за 2010 г. составит:


┌───────────────────┬───────────────┬───────────────────────────────┬──────────────┐

│ ПФР │ ФСС │ ФОМС │ итого │

│ │ ├────────────────┬──────────────┤ │

│ │ │ ФФОМС │ ТФОМС │ │

├───────────────────┼───────────────┼────────────────┼──────────────┼──────────────┤

│ 20,0% │ 2,9% │ 1,1% │ 2,0% │ 26,0% │

│ 83 000 рублей │ 12 035 рублей │ 4 565 рублей │ 8 300 рублей │107 900 рублей│

└───────────────────┴───────────────┴────────────────┴──────────────┴──────────────┘


Следует также отметить, что установление предельной величины базы для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица является альтернативой отказа федерального законодателя от установления регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН. О ранее установленных налоговых ставках по ЕСН см. комментарий к ст. 12 Закона.