Geum.ru

Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г

Вид материалаЗакон
Глава 5. Контроль за уплатой страховых взносов
Подобный материал:
1   ...   13   14   15   16   17   18   19   20   ...   26

Глава 5. Контроль за уплатой страховых взносов



Статья 33. Проверки плательщиков страховых взносов и банков

1-2. Положения ч. 1 и 2 комментируемой статьи определяют виды и цель проверок плательщиков страховых взносов в точной аналогии с нормами ст. 87 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), определяющими нормы и цель налоговых проверок.

Так, в ч. 1 комментируемой статьи предусмотрены виды проверок плательщиков страховых взносов, проводимых органами контроля за уплатой страховых взносов - камеральная проверка и выездная проверка. Точно также в п. 1 ст. 87 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: 1) камеральные налоговые проверки; 2) выездные налоговые проверки.

Цель камеральной и выездной проверок определена в ч. 2 комментируемой статьи: контроль за соблюдением плательщиком страховых взносов законодательства РФ об обязательном социальном страховании в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Данная норма закреплена вслед за тем, как в п. 2 ст. 87 НК РФ определено, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Камеральной и выездной проверкам посвящены ст. 34 и 35 комментируемого Закона соответственно. Из норм данных статей и следуют отличия между видами цель проверок плательщиков страховых взносов:

камеральная проверка проводится по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов на основе расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и документов, представленных плательщиком страховых взносов, а также других документов о деятельности плательщика страховых взносов, имеющихся у органа контроля за уплатой страховых взносов (ч. 1 ст. 34). Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя органа контроля за уплатой страховых взносов (ч. 2 ст. 34);

выездная проверка плательщика страховых взносов проводится на территории (в помещении) плательщика страховых взносов на основании решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов. В случае, если у плательщика страховых взносов отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки, выездная проверка может проводиться по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов (ч. 1 ст. 35). Решение о проведении выездной проверки выносит орган контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, за исключением случаев проведения выездной проверки обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет и начисляющего выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (ч. 2 ст. 35).

3. В соответствии с ч. 1 ст. 3 комментируемого Закона контроль за уплатой страховых взносов возложен: на ПФР и его территориальные органы - в отношении страховых взносов на ОПС, уплачиваемых в ПФР, и страховых взносов на ОМС, уплачиваемых в ФОМС; на ФСС и его территориальные органы - в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС (см. комментарий к указанной статье).

Постольку, поскольку контрольные полномочия разделены, часть 3 комментируемой статьи предусматривает совместное проведение территориальными органами ПФР и территориальными органами ФСС выездных проверок плательщиков страховых взносов. Такие совместные выездные проверки проводятся на основании разрабатываемых указанными органами ежегодных планов выездных проверок плательщиков страховых взносов.

В отношении проведения камеральных проверок необходимости в закреплении подобной нормы нет, т.к. согласно ч. 9 ст. 15 и ч. 5 ст. 16 комментируемого Закона плательщики страховых взносов представляют отчетность в органы контроля за уплатой страховых взносов соответственно контрольным функциям данных органов (см. указанные статьи и комментарии к ним).

4. В ч. 4 комментируемой статьи предусмотрено право органов контроля за уплатой страховых взносов проводить проверки банков в целях контроля за выполнением ими обязанностей, предусмотренных комментируемым Законом. При этом подчеркнуто, что такие проверки проводятся в целях контроля за выполнением банками обязанностей, предусмотренных ст. 24 данным Законом.

В этой норме речь идет о проверке банков не в качестве самостоятельных плательщиков страховых взносов, а в качестве агентов государства, посредством которых производятся платежи страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Соответственно, в ч. 4 комментируемой статьи указан самостоятельный вид проверки, которая не является ни камеральной, ни выездной.

В части первой НК РФ не содержится норма, непосредственно называющая подобный вид проверки, но такая норма с очевидностью подразумевается. Нет в части первой НК РФ и норм, регламентирующих проведение налоговыми органами проверок банков в целях контроля за выполнением ими обязанностей, предусмотренных данным Кодексом. Аналогично и в комментируемом Законе отсутствуют нормы, регламентирующие проведение органами контроля за уплатой страховых взносов проверок банков в целях контроля за выполнением ими обязанностей, предусмотренных данным Законом.


Статья 34. Камеральная проверка

1-2. Как предусмотрено в ч. 1 комментируемой статьи, камеральная проверка проводится по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов на основе расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и документов, представленных плательщиком страховых взносов, а также других документов о деятельности плательщика страховых взносов, имеющихся у органа контроля за уплатой страховых взносов. Иначе говоря, камеральная проверка представляет собой контрольное мероприятие, проводимое в связи с представлением плательщиком страховых взносов в орган контроля за уплатой страховых взносов указанных расчетов и других документов (при этом следует иметь в виду, что терминологически неточно говорить о "проведении камеральной проверки расчетов и других документов", поскольку проверка проводится "на основе" представленных расчетов и других документов).

В соответствии с ч. 2 данной статьи камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя органа контроля за уплатой страховых взносов в период трех месяцев со дня представления плательщиком страховых взносов расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам. Соответственно, никакого специального акта (постановления или решения) для проведения органом контроля за уплатой страховых взносов камеральной проверки не требуется, достаточно лишь факта представления в данный орган расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам и (или) других указанных выше документов.

Нормы ч. 1 и 2 комментируемой статьи закреплены в точной аналогии с нормами п. 1 и 2 ст. 88 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ) о проведении налоговыми органами камеральных налоговых проверок, в связи с чем необходимо отметить следующее.

Право налоговых органов на проведение камеральных налоговых проверок не поставлено в зависимость от того, с какой периодичностью налогоплательщик представляет налоговую отчетность в налоговый орган. Камеральная налоговая проверка может быть проведена в связи с представлением каждого документа налоговой отчетности. Такое разъяснение дано в письме ФНС России от 18 декабря 2005 г. N 06-1-04/648 "О правомерности действий налогового органа"*(212).

Более того, согласно правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС России от 20 марта 2007 г. N 16086/06, по смыслу ст. 88 НК РФ проведение камеральной налоговой проверки является не правом, а обязанностью налогового органа. На основании этого Президиум ВАС России сделал вывод о том, что само по себе отсутствие решения налогового органа по результатам камеральной проверки документов не может влечь неблагоприятных последствий для налогоплательщика, действующего в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Данный вывод согласуется с правовой позицией КС России, выраженной в определении от 12 июля 2006 г. N 266-О: поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена.

Согласно сохраняющим свою практическую значимость разъяснениям, данным в п. 9 информационного письма Президиума ВАС России от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", установленный срок для проведения камеральной проверки не является пресекательным (т.е. не является не подлежащим восстановлению) и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

3-5. В положениях ч. 3-5 комментируемой статьи регламентированы процедуры, осуществляемые в рамках камеральной проверки в случаях, когда проверкой выявлены ошибки в расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных плательщиком страховых взносов, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у органа контроля за уплатой страховых взносов, и полученным в ходе контроля.

В соответствии с ч. 3 данной статьи проводящее проверку должностное лицо органа контроля за уплатой страховых взносов сообщает об установлении таких обстоятельств плательщику страховых взносов с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней). В рассматриваемой норме ничего не говорится о том, в какой форме - письменной или устной - проводящее проверку должностное лицо сообщает плательщику страховых взносов об установленных обстоятельствах. Совершенно очевидно, что в случае, если это сообщение будет сделано устно, то орган контроля за уплатой страховых взносов при возникновении спора столкнется с невозможностью документально подтвердить факт такого сообщения. Если же такое сообщение будет сделано в письменном виде, то также представляется очевидным, что при исчислении срока следует учитывать дату получения сообщения, которая может не совпадать с датой его отправки (при передаче посредством почтовой, факсимильной связи и т.д.).

В ч. 4 комментируемой статьи предусмотрено, что плательщик страховых взносов, представляющий в орган контроля за уплатой страховых взносов пояснения относительно выявленных ошибок в расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в орган контроля за уплатой страховых взносов выписки из регистров бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам. Необходимо подчеркнуть, что представление таких документов является правом, а не обязанностью плательщика страховых взносов.

В ч. 5 комментируемой статьи установлено, что лицо, проводящее камеральную проверку, обязано рассмотреть представленные плательщиком страховых взносов пояснения и документы. При этом предусмотрено, что в случае, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений плательщика страховых взносов орган контроля за уплатой страховых взносов установит факт совершения правонарушения, предусмотренного комментируемым Законом, или иного нарушения законодательства РФ о страховых взносах, то должностные лица органа контроля за уплатой страховых взносов обязаны составить акт проверки в порядке, установленном ст. 38 данного Закона. Указанная статья устанавливает унифицированный порядок оформления результатов проверок, т.е. результатов как камеральных, так и выездных проверок (см. ниже).

Следует отметить, что положения ч. 3-5 комментируемой статьи закреплены в точной аналогии с положениями п. 3-5 ст. 88 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), регламентирующими процедуры, осуществляемые в рамках камеральной налоговой проверки в случаях, когда проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

В то же время в комментируемой статье не закреплены по аналогии нормы ст. 88 НК РФ, регламентирующие истребование налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки у налогоплательщика дополнительных сведений и документов, что представляется не вполне понятным. Согласно общему правилу п. 7 указанной статьи при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено данным Кодексом. Статья 88 НК РФ предусматривает истребование: документов, подтверждающих право налогоплательщиков на используемые налоговые льготы (п. 6); документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 части второй данного Кодекса правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, - при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8); документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов, - при проведении камеральной налоговой проверки по таким налогам (п. 9).

6. В ч. 6 комментируемой статьи предусмотрено, что в случае, если в результате камеральной проверки не выявлены факты правонарушений, предусмотренных комментируемым Законом, или иные нарушения законодательства РФ о страховых взносах, то акт проверки не составляется и о результатах камеральной проверки плательщику страховых взносов не сообщается. В случае выявления нарушений в ходе проведения камеральной проверки в соответствии с ч. 1 ст. 38 комментируемого Закона не позднее чем в течение 10 дней после дня истечения срока для проведения камеральной проверки, установленного ч. 2 комментируемой, должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившими проверку, должен быть составлен акт проверки по форме и в соответствии с требованиями к составлению акта камеральной проверки, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (см. указанную статью и комментарий к ней).

Правило, подобное содержащемуся в ч. 6 комментируемой статьи, непосредственно в части первой НК РФ не закреплено, но с очевидностью подразумевается в п. 1 ст. 100 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), по аналогии с которым закреплено изложенное выше правило ч. 1 ст. 38 комментируемого Закона (см. указанную статью и комментарий к ней).

В то же время в комментируемой статье не учтены положения п. 9.1, включенного в ст. 88 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 данного Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета); прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета); при этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Однако, препятствий в применении указанных положений по аналогии при проведении камеральной проверки не видится. При этом следует учитывать, что в письме ФНС России от 1 апреля 2009 г. N ШС-22-7/240@ "О применении статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации" даны разъяснения об одном из аспектов применения указанных положений.

7. В ч. 1 и 2 ст. 3 комментируемого Закона установлено, что ФСС и его территориальные органы осуществляют контроль не только за уплатой страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, но и за правильностью выплаты обязательного страхового обеспечения по данному виду ОСС в соответствии с Законом об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (см. указанную статью и комментарий к ней). Соответственно, в ч. 7 комментируемой статьи предусмотрено, что при проведении камеральной проверки по уплате страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС орган контроля за уплатой страховых взносов, т.е. ФСС или его территориальный орган вправе одновременно проводить камеральную проверку правильности расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду ОСС в соответствии с Законом об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности, а также истребовать у плательщика страховых взносов документы, подтверждающие расходы на выплату обязательного страхового обеспечения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Как установлено в ст. 4.7 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ):

в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства РФ об ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету в счет уплаты страховых взносов в ФСС (ч. 4);

решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения вместе с требованием об их возмещении направляется страхователю в течение трех дней со дня вынесения решения. Формы решения о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения и требования об их возмещении утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (ч. 5; указанным федеральным органом исполнительной власти является Минздравсоцразвития России, см. комментарий к ст. 1 Закона);

в случае, если в срок, установленный в указанном требовании, страхователь не произвел возмещение расходов, не принятых к зачету, решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения является основанием для взыскания со страхователя недоимки по страховым взносам, образовавшейся в результате осуществления таких расходов. Взыскание недоимки по страховым взносам осуществляется страховщиком в порядке, установленном комментируемым Законом (ч. 6).


Статья 35. Выездная проверка

1. Комментируемую статью, посвященную выездной проверке, открывает ч. 1, определяющая основной признак такой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная проверка плательщика страховых взносов проводится на территории (в помещении) плательщика страховых взносов на основании решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов. При этом также предусмотрено, что в случае, если у плательщика страховых взносов отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки, выездная проверка может проводиться по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.

Данные положения в точности аналогичны положениям п. 1 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о проведении выездной налоговой проверки. В этой связи следует отметить, что КС России в постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П*(213) определял основное содержание выездной налоговой проверки следующим образом: проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Однако, в отношении выездной проверки, проводимой в соответствии с комментируемым Законом, эти положения нуждаются в серьезной корректировке, поскольку в данном Законе круг контрольных мероприятий значительно сужен по сравнению с частью первой НК РФ (см. ниже).

В п. 6 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов присутствовать при проведении выездной проверки. Как говорилось в комментарии к указанной статьи, при этом не вполне понятно, распространяется ли данное право на случаи проведения выездной проверки по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.

2-3. В соответствии с общим правилом ч. 2 комментируемой статьи решение о проведении выездной проверки выносит орган контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Исключением из этого правила являются случаи, указанные в ч. 3 данной статьи: выездная проверка обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет и начисляющего выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, проводится на основании решения органа контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения обособленного подразделения. Указанное исключение согласуется с предусмотренными в ст. 15 комментируемого Закона особенностями исчисления и уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов - организациями, в составе которых есть обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (см. указанную статью и комментарий к ней).

Положения ч. 2 и 3 комментируемой статьи закреплены в точной аналогии с положениями п. 2 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). В силу очевидной ненадобности не воспроизведено лишь правило о том, что решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном ст. 83 данного Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

4-5. Часть 4 комментируемой статьи определяет перечень сведений, которые должны содержаться в решении о проведении выездной проверки:

полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество плательщика страховых взносов (п. 1);

предмет проверки (п. 2);

периоды, за которые проводится проверка (п. 3);

должности, фамилии и инициалы работников органа контроля за уплатой страховых взносов, которым поручается проведение проверки (п. 4).

В ч. 5 данной статьи установлено, что форма решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов о проведении выездной проверки должна быть утверждена федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона).

Данное регулирование предусмотрено в точной аналогии с положениями п. 2 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), определяющими требования к содержанию решения о проведении выездной налоговой проверки и предусматривающими утверждение формы решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. На основании данной нормы форма Решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@*(214) (приложение 1 к приказу). Приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"*(215) утверждена рекомендуемая налоговым органам форма Решения о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (приложение 1 к приказу). Данное Решение выносится в случаях необходимости изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку (включения новых лиц в состав лиц, проводящих проверку и (или) исключения из состава лиц, проводящих проверку), что прямо предусмотрено указанной рекомендуемой формой.

6. В ч. 6 комментируемой статьи в точной аналогии с п. 4 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) определено, что предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты страховых взносов. Данная норма представляется носящей по большей части юридико-технический характер, имеющий значение лишь для других норм комментируемой статьи, поскольку в ч. 2 ст. 33 комментируемого Закона определено, что целью камеральной и выездной проверок является контроль за соблюдением плательщиком страховых взносов законодательства РФ об обязательном социальном страховании в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (см. комментарий к указанной статье).

7. В ч. 7 комментируемой статьи предусмотрено, что при проведении выездной проверки по уплате страховых взносов в ПФР орган контроля за уплатой страховых взносов, т.е. ПФР или его территориальный орган (см. комментарий к ст. 3 Закона), одновременно в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании проводит у плательщика страховых взносов проверку документов, связанных с назначением (перерасчетом) и выплатой обязательного страхового обеспечения по ОПС, предоставлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц. Соответственно данной норме в п. 1 ст. 13 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) установлено, что страховщик имеет право проводить у страхователей не только проверки правильности начисления и уплаты страховых взносов страхователем в ПФР, но и проверки документов, связанных с назначением (перерасчетом) и выплатой обязательного страхового обеспечения, представлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц.

Обязательным страховым обеспечением по ОПС в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) являются:

трудовая пенсия по старости;

трудовая пенсия по инвалидности;

трудовая пенсия по случаю потери кормильца;

выплата правопреемникам умершего застрахованного лица средств пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета;

единовременная выплата средств пенсионных накоплений лицам, не приобретшим право на трудовую пенсию по старости в связи с отсутствием необходимого страхового стажа;

социальное пособие на погребение умерших пенсионеров, не подлежавших обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на день смерти.

В п. 2 указанной статьи предусмотрено, что установление и выплата обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию осуществляются в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и Федеральным законом "О погребении и похоронном деле".

Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 15 Закона) правовую основу и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства РВ об ОПС устанавливает Федеральный закон "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (наименование в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 198-ФЗ).

8. В ч. 1 и 2 ст. 3 комментируемого Закона установлено, что ФСС и его территориальные органы осуществляют контроль не только за уплатой страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, но и за правильностью выплаты обязательного страхового обеспечения по данному виду ОСС в соответствии с Законом об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (см. указанную статью и комментарий к ней). Соответственно, в ч. 8 комментируемой статьи предусмотрено, что при проведении выездной проверки по уплате страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС орган контроля за уплатой страховых взносов одновременно проводит проверку правильности расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду ОСС в соответствии с Законом об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности.

Проведение страховщиком проверок правильности расходов на выплату указанного страхового обеспечения регламентировано в ст. 4.7 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ):

территориальный орган страховщика по месту регистрации страхователя проводит камеральные и выездные проверки правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения (ч. 1);

выездные проверки страхователя проводятся не чаще одного раза в три года, за исключением случаев, указанных в ч. 4 ст. 4.6 названного Закона и в ч. 3 данной статьи (ч. 2). Указанная в ч. 4 ст. 4.6 Закона предусматривает, что при рассмотрении обращения страхователя о выделении необходимых средств на выплату страхового обеспечения территориальный орган страховщика вправе провести проверку правильности и обоснованности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения, в т.ч. выездную проверку, в порядке, установленном ст. 4.7 данного Закона, а также затребовать от страхователя дополнительные сведения и документы. Там же установлено, что в этом случае решение о выделении этих средств страхователю принимается по результатам проведенной проверки;

в случае поступления жалобы застрахованного лица на отказ страхователя в выплате страхового обеспечения или на неправильное определение страхователем размера страхового обеспечения территориальный орган страховщика вправе провести внеплановую выездную проверку правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения (ч. 3);

в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства РФ об ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету в счет уплаты страховых взносов в ФСС (ч. 4);

решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения вместе с требованием об их возмещении направляется страхователю в течение трех дней со дня вынесения решения. Формы решения о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения и требования об их возмещении утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (ч. 5; указанным федеральным органом исполнительной власти является Минздравсоцразвития России, см. комментарий к ст. 1 Закона);

в случае, если в срок, установленный в указанном требовании, страхователь не произвел возмещение расходов, не принятых к зачету, решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения является основанием для взыскания со страхователя недоимки по страховым взносам, образовавшейся в результате осуществления таких расходов. Взыскание недоимки по страховым взносам осуществляется страховщиком в порядке, установленном комментируемым Законом (ч. 6);

выездные проверки правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения проводятся страховщиком одновременно с выездными проверками страхователя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в ФСС, за исключением случаев, указанных в ч. 4 ст. 4.6 названного Закона и в ч. 3 данной статьи (ч. 7).

9. В соответствии с ч. 9 комментируемой статьи в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки. Точно такое же правило содержится в п. 4 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в отношении периода, который может быть проверен в рамках выездной налоговой проверки. Следует подчеркнуть, что в рассматриваемой норме речь идет о годе, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки, а не о годе вручения решения проверяемому лицу (его уполномоченному представителю). Со дня вынесения решения о назначении выездной проверки согласно ч. 14 исчисляется срок проведения выездной проверки.

10. Часть 10 комментируемой статьи устанавливает, что выездная проверка плательщика страховых взносов может проводиться органом контроля за уплатой страховых взносов не чаще чем один раз в три года. При этом предусмотрено, что при определении количества выездных проверок плательщика страховых взносов не учитывается количество проведенных выездных проверок его обособленных подразделений, указанных в ч. 3 данной статьи, т.е. обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

В ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) содержатся несколько иные положения. Так, в п. 5 указанной статьи установлено следующее: налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения; при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Иначе говоря, по общему правилу запрещено проведение повторной выездной налоговой проверки, понятие которой определено в п. 10 этой же статьи: повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Там же, в п. 10 ст. 89 НК РФ установлено, что при назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в п. 5 данной статьи, не действуют; при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. При этом предусмотрено, что повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться: 1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного; в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Как видно, в комментируемой статье ничего не говорится о повторных выездных проверках. Однако, соответствующее регулирование предусмотрено - правило ч. 10 комментируемой статьи о том, что выездная проверка плательщика страховых взносов проводится органом контроля за уплатой страховых взносов не чаще чем один раз в три года, в совокупности с правилом ч. 9 данной статьи о том, что выездной проверкой может быть охвачен период не более трех календарных лет, не допускают возможности проведения выездной проверки за один и тот же период. Изъятием из этих правил является только указанный в ч. 20 комментируемой статьи случай проведения выездной проверкой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации (см. ниже). О возможности проведения повторной выездной проверки ни вышестоящим органом контроля за уплатой страховых взносов в порядке контроля за деятельностью органа, проводившего проверку, ни в случае представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам, в котором указаны суммы страховых взносов в размере, меньшем ранее заявленных, в данной статье не говорится.

11. В соответствии с ч. 11 комментируемой статьи выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. Такой же предельный срок проведения выездной налоговой проверки установлен в п. 6 ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). Однако, для выездной налоговой проверки это лишь общее правило. В указанной норме предусмотрено, что этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Там же указано, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. На основании п. 6 ст. 89 НК РФ Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены упоминавшимся выше приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (приложение 2 к приказу). Комментируемая же статья возможность продления срока проведения выездной проверки не предусматривает, но указывает на возможность приостановления проведения выездной проверки (см. ниже).

12-13. В ч. 12 комментируемой статьи предусмотрено, что в рамках выездной проверки органы контроля за уплатой страховых взносов вправе проверять деятельность обособленных подразделений плательщика страховых взносов - организации.

В соответствии с ч. 3 данной статьи выездная проверка обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет и начисляющего выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, проводится на основании решения органа контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения обособленного подразделения. При проведении такой самостоятельной выездной проверки согласно ч. 13 комментируемой статьи срок проверки не может превышать один месяц.

Данные положения закреплены исходя из положений п. 7 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о проведении проверки деятельности филиалов и представительств налогоплательщика. Однако, указанная норма содержит несколько иное регулирование: в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика; налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов; налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года; при проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

14. В ч. 14 комментируемой статьи определено правило исчисления срока проведения выездной проверки: этот срок исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке, указанной в ч. 23 данной статьи см. ниже). Точно такое же правило исчисления срока проведения выездной налоговой проверки содержится в п. 8 ст. 89 части первой НК РФ. В этом отношении следует иметь в виду, что данная норма изложена в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в новой редакции. Таким образом, утратило свою значимость указание в постановлении КС России от 16 июля 2004 г. N 14-П на то, что датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

15-19. Часть 15 комментируемой статьи определяет перечень оснований, по которым руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов вправе приостановить проведение выездной проверки: 1) для истребования документов (информации), относящихся к предмету проверки, в соответствии со ст. 37 комментируемого Закона; 2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ; 3) для перевода на русский язык документов, представленных плательщиком страховых взносов на иностранном языке.

Данный перечень предусмотрен по аналогии с п. 9 ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), согласно которому руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: 1) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 данного Кодекса; 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ; 3) проведения экспертиз; 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Как видно, в ч. 15 комментируемой статьи не говорится о таком основании приостановления проведения выездной проверки, как проведение экспертиз. Дело в том, что комментируемый Закон в отличие от части первой НК РФ не предусматривает участие эксперта в проведении контрольных мероприятий (см. ниже).

Следует также отметить, что примененная в п. 1 ч. 15 комментируемой статьи аналогия с подп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ представляется не вполне удачной. В положении данного Кодекса говорится об истребовании документов (информации) в соответствии с п. 1 его ст. 93.1, т.е. у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (т.н. "встречная проверка"). В положении же комментируемой статьи содержится отсылка к ст. 37 комментируемого Закона, в то время как указанная статья предусматривает истребование документов только у проверяемого лица. Соответственно, представляется неудачным и аналогия в ч. 16 комментируемой статьи о том, что приостановление проведения выездной проверки по основанию, указанному в п. 1 ч. 15 данной статьи, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого потребуются документы. Это положение в точности аналогично соответствующему положению п. 9 ст. 89 НК РФ.

В ч. 17 комментируемой статьи установлено, что приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящего указанную проверку. При этом предусмотрено, что формы таких решений должны быть утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). На основании аналогичного положения п. 9 ст. 89 НК РФ приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"*(216) утверждены форма Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки (приложение 1 к приказу) и форма Решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки (приложение 2 к приказу).

В соответствии с ч. 18 комментируемой статьи общий срок приостановления проведения выездной проверки не может превышать шесть месяцев. При этом предусмотрено, что в случае, если выездная проверка приостановлена по основанию, указанному в п. 2 ч. 15 данной статьи, и в течение шести месяцев орган контроля за уплатой страховых взносов не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, то срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца. Точно такие же аналогичные положения о сроках приостановления проведения выездной налоговой проверки содержатся в п. 9 ст. 89 НК РФ.