Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г
| Вид материала | Закон |
- Комментарий к Федеральному закону "О государственной регистрации прав на недвижимое, 2108.42kb.
- Комментарий к федеральному закону от 15 апреля 1998 Г. N 66-фз, 3831.92kb.
- Постатейный комментарий к федеральному закону от 10 июля 2002 года n 86-фз, 36.36kb.
- Альжева Наталья Ивановна, специалист по социальным вопросам гу "Центр социальной помощи, 2655.94kb.
- Принят Государственной Думой 9 июля 2010 года Одобрен Советом Федерации 14 июля 2010 года, 1010.79kb.
- Комментарий к федеральному закону от 9 июля 1999, 2571.89kb.
- Кодексу Российской Федерации и Федеральному закону "Об опеке и попечительстве" (2-е, 9099.61kb.
- Комментарий к Градостроительному кодексу, 4473.14kb.
- Комментарий к Федеральному закону "Об объектах культурного наследия (памятниках истории, 3689.27kb.
- Принят Государственной Думой 6 июля 2007 года Одобрен Советом Федерации 11 июля 2007, 389.94kb.
20. В ч. 20 комментируемой статьи в изъятие из общего правила, содержащегося в ч. 10 данной статьи о недопустимости проведения выездной проверки чаще чем один раз в три года, предусмотрено, что выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При этом установлено, что в рамках такой проверки может проверяться период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Соответственно, на проведение такой проверки распространяется общее правило ч. 9 комментируемой статьи о периоде, которым может быть охвачена выездная проверка.
Указанное регулирование в точности аналогично предусмотренному в п. 11 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), но за одним исключением - в указанной норме говорится, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо не только от времени проведения, но и предмета предыдущей проверки. Однако, как говорилось выше, комментируемая статья непосредственно не устанавливает ограничения по проведению повторных проверок. Соответственно, при проведении выездной проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации может быть охвачен период, который охватывался предыдущей выездной проверкой.
Установление особенностей проведения выездной проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации предопределено тем, что после завершения ликвидации или реорганизации юридическое лицо (ликвидированное или реорганизованное) перестает существовать и, соответственно, проведение выездной проверки в отношении него (как и осуществление иных контрольных мероприятий) невозможно. В отношении же физического лица - плательщика страховых взносов проведение проверки возможно вплоть до его смерти или признания его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не имеет значения для назначения и проведения выездной проверки его предпринимательской деятельности. Именно это следует из определения КС России от 25 января 2007 г. N 95-О-О, в котором указано, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.
21-22. В ч. 21 комментируемой статьи закреплена обязанность плательщика страховых взносов обеспечить возможность должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящих выездную проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой страховых взносов, а в ч. 22 данной статьи предусмотрено право должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов при проведении выездной проверки истребовать у плательщика страховых взносов необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 37 комментируемого Закона. При этом установлено, что ознакомление должностных лиц органов контроля за уплатой страховых взносов с подлинниками документов допускается только на территории (в помещении) плательщика страховых взносов, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.
Данные положения предусмотрены в точной аналогии с положениями п. 12 ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). В то же время в комментируемую статью не вошли положения, аналогичные тем, которые закреплены в п. 13 и 14 ст. 89 НК РФ:
при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 данного Кодекса (п. 13);
при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 данного Кодекса.
Комментируемый Закон в отличие от части первой НК РФ не предусматривает возможность проведения должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов контрольных мероприятий, аналогичных таким мероприятиям налогового контроля, как: осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (ст. 92 Кодекса); истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (т.н. "встречная проверка", ст. 93.1 Кодекса); выемка документов и предметов (ст. 94 Кодекса). Ничего не говорится в комментируемом Законе и об участии эксперта, специалиста, переводчика, понятых в производстве контрольных мероприятий, в то время как ст. 95-98 НК РФ такое участие в осуществлении налогового контроля предусматривают.
23. Часть 23 комментируемой статьи по аналогии с п. 15 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливает, что в последний день проведения выездной проверки должностные лица, проводящие выездную проверку, обязаны составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее плательщику страховых взносов (его уполномоченному представителю). При этом предусмотрено, что форма справки о проведенной проверке должна быть утверждена федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). На основании п. 15 ст. 89 НК РФ форма Справки о проведенной выездной налоговой проверке утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 2 к приказу).
В случае, если плательщик страховых взносов (его уполномоченный представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, то согласно ч. 23 комментируемой статьи указанная справка направляется плательщику страховых взносов по почте заказным письмом и считается полученной по истечении шести дней со дня направления заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 22 Закона), в силу прямого указания закона соответствующая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения плательщиком страховых взносов (его представителем) справки о проведенной проверке, направленной заказным письмом.
В соответствии с ч. 2 ст. 38 комментируемого Закона по результатам выездной проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившими проверку, должен быть составлен акт проверки по форме и в соответствии с требованиями к составлению акта выездной проверки, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (см. комментарий к указанной статье).
Статья 36. Доступ должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов на территорию или в помещение для проведения выездной проверки
1. В ч. 1 комментируемой статьи определен порядок доступа должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов на территорию или в помещение для проведения выездной проверки: доступ на территорию или в помещение плательщика страховых взносов должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов, непосредственно проводящих выездную проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) органа контроля за уплатой страховых взносов о проведении выездной проверки этого плательщика страховых взносов.
Эта и другие нормы комментируемой статьи закреплены в точности по аналогии с тем, как в ст. 91 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) определен доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки. В то же время в комментируемой статье не закреплена норма, аналогичная той, которая содержится в п. 2 ст. 91 НК РФ: должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
Не закреплены в комментируемом Законе и положения, которые предусмотрены в ст. 92 "Осмотр" НК РФ:
должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п. 1);
осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (п. 2);
осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты (п. 3);
в необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4);
о производстве осмотра составляется протокол (п. 5).
2. Часть 2 комментируемой статьи определяет последствия воспрепятствования доступу должностных лиц должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящих выездную проверку, на территорию или в помещение плательщика страховых взносов (за исключением жилых помещений): в указанном случае руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. При этом предусмотрено, что в случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.
Согласно ч. 3 ст. 45 комментируемого Закона со дня составления указанного акта считается приостановленным течение срока давности привлечения к ответственности за совершение правонарушения. Там же предусмотрено, что в этом случае течение срока давности привлечения к указанной ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной проверки (см. комментарий к указанной статье).
В соответствии с ч. 2 комментируемой статьи на основании такого акта орган контроля за уплатой страховых взносов по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму страховых взносов, подлежащую уплате. Право органов контроля за уплатой страховых взносов определять суммы страховых взносов, подлежащие уплате (перечислению) плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о плательщике страховых взносов, а также данных об иных аналогичных плательщиках страховых взносов в случае отказа плательщика страховых взносов допустить должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов на территорию (в помещение) плательщика страховых взносов предусмотрено в п. 4 ч. 1 ст. 29 комментируемого Закона. Как указано там же, такое право органы контроля за уплатой страховых взносов имеют также в случаях отсутствия учета объектов обложения страховыми взносами или ведения такого учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить страховые взносы.
Аналогичное право налоговых органов предусмотрено в подп. 7 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), в связи чем необходимо отметить следующее. Как указал КС России в определении от 5 июля 2005 г. N 301-О*(217), наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени; допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика; поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Уместно также отметить, что на основании п. 3 ст. 91 НК РФ форма акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица утверждена приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
3. В ч. 3 комментируемой статьи предусмотрено, что иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается доступ должностных лиц органов контроля за уплатой страховых взносов, проводящих выездную проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц.
Данная норма основана на положениях ст. 25 Конституции РФ, согласно которым жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Разъяснения судам по поводу применения приведенных конституционных положений даны постановлением Пленума ВС России от 24 декабря 1993 г. N 13 "О некоторых вопросах, связанных с применением статей 23 и 25 Конституции Российской Федерации" (в ред. постановления Пленума ВС России от 6 февраля 2007 г. N 7)*(218).
Согласно примечанию к ст. 139 УК РФ (в ред. Федерального закона от 20 марта 2001 г. N 26-ФЗ*(219)), устанавливающей уголовную ответственность за нарушение неприкосновенности жилища, под жилищем в указанной статье, а также в других статьях УК РФ понимаются индивидуальный жилой дом с входящими в него жилыми и нежилыми помещениями, жилое помещение независимо от формы собственности, входящее в жилищный фонд и пригодное для постоянного или временного проживания, а равно иное помещение или строение, не входящие в жилищный фонд, но предназначенные для временного проживания.
Необходимо обратить внимание на то, что согласно ч. 2 комментируемой статьи акт о воспрепятствовании доступу должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов составляется только в случае, если имело место воспрепятствование доступу проверяющих в иные помещения, нежели жилые помещения. Соответственно, в случае отказа в доступе должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов в жилое помещение такой акт не составляется и отсутствует основание для самостоятельного определения органом контроля за уплатой страховых взносов суммы налога, подлежащей уплате, по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии.
Статья 37. Истребование документов при проведении проверки
1. Комментируемая статья регламентирует истребование документов при проведении проверки. К данной статье отсылает норма ч. 22 ст. 35 комментируемого Закона, предусматривающая, что при проведении выездной проверки у плательщика страховых взносов могут быть истребованы необходимые для проверки документы. Разумеется, в порядке, установленном комментируемой статьей, истребуются документы и при проведении камеральной проверки. К комментируемой статье отсылает также норма ч. 7 ст. 39 данного Закона, предусматривающая, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства РФ о страховых взносах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов вправе вынести решение об истребовании необходимых документов. Право органов контроля за уплатой страховых взносов требовать в соответствии с законодательством РФ о страховых взносах от плательщика страховых взносов документы по формам, установленным государственными органами, служащие основаниями для исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (перечисления) страховых взносов, закреплено в п. 1 ч. 1 ст. 29 комментируемого Закона.
Как установлено в ч. 1 комментируемой статьи, истребование должностным лицом органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящим проверку, у проверяемого лица необходимых для проверки документов осуществляется посредством вручения этому лицу (его уполномоченному представителю) требования о представлении документов. Данная норма закреплена по аналогии с п. 1 ст. 93 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), в связи с чем необходимо отметить следующее.
Согласно правовой позиции КС России, выраженной в определении от 16 марта 2006 г. N 70-О, несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля; как следует из взаимосвязанных положений ст. 46 (ч. 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
На основании п. 3 ст. 93 НК РФ форма Требования о представлении документов (информации) утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 5 к приказу). В определении КС России от 4 декабря 2003 г. N 418-О*(220) отмечалось, что форма требования о представлении документов не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Однако, как указал там же КС России, подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения, а значит, для ограничения прав налогоплательщика, гарантируемых ст. 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ.
Следует также отметить, что в комментируемой статье по аналогии не воспроизведены положения п. 5 ст. 93 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), согласно которым: в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица; указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ указанный пункт вступает в силу с 1 января 2010 г. и применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2010 г.).
Нет в комментируемом Законе и аналогов ст. 93.1 НК РФ, регламентирующей истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (т.н. "встречные проверки"), и ст. 94 НК РФ, предусматривающей выемку документов и предметов.
2-4. В ч. 2-4 комментируемой статьи по аналогии с соответствующими положениями п. 2 ст. 93 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что:
истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (ч. 2). В этой связи уместно упомянуть, что существует национальный стандарт РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов"*(221), прин. и введ. в действие постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст. Согласно п. 3.26 названного стандарта при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют заверительную надпись: "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения. Там же предусмотрено, что допускается копию документа заверять печатью, определяемой по усмотрению организации;
не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в орган контроля за уплатой страховых взносов или его должностному лицу, если иное не предусмотрено законодательством РФ, а также изъятие подлинников документов (ч. 3). Соответственно, возможность истребования нотариально заверенных копий документов существует, но только в случаях, если необходимость нотариального заверения копий документов предусмотрена соответствующим нормативным правовым актом. Однако, какие именно случаи при этом имеются в виду применительно именно к истребованию документов при проведении проверки, сказать довольно сложно;
в случае необходимости орган контроля за уплатой страховых взносов вправе ознакомиться с подлинниками документов (ч. 4). Как представляется, такая необходимость может быть вызвана плохим качеством копии документа, наличием сомнений в соответствии подлинника и копии документа и т.п. обстоятельствами. В соответствии с ч. 2 ст. 35 комментируемого Закона ознакомление должностных лиц органов контроля за уплатой страховых взносов с подлинниками документов допускается только на территории (в помещении) плательщика страховых взносов, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.
Единственным отличием положений ч. 2-4 комментируемой статьи от п. 2 ст. 93 НК РФ является то, что в соответствии с ч. 3 комментируемой статьи не допускается изъятие подлинников документов. При этом существует некоторая неопределенность в отношении данного правила. Во-первых, в комментируемом Законе вообще не говорится об изъятии документов или копий документов. Во-вторых, в ч. 19 ст. 35 комментируемого Закона упоминается, что в случае приостановления проведения выездной проверки плательщику страховых взносов возвращаются все подлинники документов, истребованные при проведении проверки. Изъятие же подлинников документов при проведении выездной налоговой проверки предусмотрено в п. 8 ст. 94 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ): в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном данной статьей.
5-6. Часть 5 комментируемой статьи аналогично п. 3 ст. 93 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливает, что документы, которые были истребованы в ходе проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
В ч. 6 комментируемой статьи в точной аналогии с соответствующими положениями п. 3 ст. 93 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) предусмотрена возможность продления данного срока представления истребуемых документов:
в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, это лицо в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы;
в течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении указанных сроков, о чем выносится отдельное решение по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). Следует подчеркнуть, что речь идет о праве, а не об обязанности руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов.
На основании п. 3 ст. 93 НК РФ форма Решения о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов утверждена приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение 4 к приказу).
С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона в ч. 5 и 6 комментируемой статьи речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
7. В соответствии с ч. 7 комментируемой статьи отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 48 комментируемого Закона, т.е. взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный или несвоевременно представленный документ (см. указанную статью и комментарий к ней).
Точно также в п. 4 ст. 93 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 данного Кодекса. В то же время в комментируемой статье не закреплено положение, аналогичное тому, которое содержится в указанной норме: в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Кодекса. Комментируемый Закон не предусматривает выемку документов должностными лицами органов контроля за уплатой страховых взносов.
Статья 38. Оформление результатов проверки
1-2. В комментируемой статье определен порядок оформления результатов проверки, причем во многом в точной аналогии с тем, как в ст. 100 части первой НК РФ регламентировано оформление результатов налоговой проверки.
Так в ч. 1 комментируемой статьи вслед за п. 1 ст. 100 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) предусмотрено, что в случае выявления нарушений в ходе проведения камеральной проверки не позднее чем в течение 10 дней после дня истечения срока для проведения камеральной проверки, установленного ч. 2 ст. 34 комментируемого Закона (этот срок составляет три месяца со дня представления плательщиком страховых взносов расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам, см. указанную статью и комментарий к ней), должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившими проверку, должен быть составлен акт проверки. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях. В случае, если в результате камеральной проверки не выявлены факты нарушений, то в соответствии с ч. 6 данного Закона акт проверки не составляется и о результатах камеральной проверки плательщику страховых взносов не сообщается (см. указанные статьи и комментарии к ним).
В ч. 2 комментируемой статьи вслед за тем же п. 1 ст. 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившими проверку, должен быть составлен акт проверки. Справка о проведенной проверке по утвержденной форме в соответствии с ч. 23 ст. 35 комментируемого Закона должна быть составлена в последний день проведения выездной проверки должностными лицами, проводящими выездную проверку (см. указанную статью и комментарий к ней).
В соответствии с ч. 1 и 2 комментируемой статьи федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона) должны быть установлены формы акта камеральной проверки и акта выездной проверки, а также требования к составлению таких актов. В п. 4 ст. 100 НК РФ аналогично предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В то же время в п. 3 указанной статьи непосредственно установлено, что в акте налоговой проверки указываются:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи данного Кодекса, в случае если данным Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
На основании п. 4 ст. 100 НК РФ приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ утверждены:
форма Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (приложению 4 к приказу);
форма Акта камеральной налоговой проверки (приложение 5 к приказу);
Требования к составлению Акта налоговой проверки (приложение 6 к приказу).
3-4. В ч. 3 комментируемой статьи по аналогии с п. 2 ст. 100 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ): установлено, что акт проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его уполномоченным представителем); предусмотрено, что об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), подписать акт делается соответствующая запись в акте проверки.
Часть 4 комментируемой статьи в точной аналогии с п. 5 ст. 100 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ) устанавливает, что акт проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченному представителю), под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его уполномоченным представителем). Акт проверки подлежит вручению в течение пяти дней с даты подписания этого акта. Представляется очевидным, что при этом подразумевается дата подписания акта лицами, проводившими проверку. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
На случай, когда лицо, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченный представитель), уклоняется от получения акта проверки, в ч. 5 комментируемой статьи предусмотрено, что этот факт отражается в акте проверки и указанный акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.
При этом определено, что в случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней). Исходя из разъяснений, данных в п. 18 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 22 Закона), в силу прямого указания закона соответствующая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения плательщиком страховых взносов (его представителем) акта проверки, направленного заказным письмом.
Следует отметить, что в п. 7 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов получать копии актов проверок, а в п. 6 ч. 3 ст. 29 данного Закона закреплена корреспондирующая этому праву обязанность органов контроля за уплатой страховых взносов направлять плательщикам страховых взносов копии актов проверок. Подобное регулирование дублирует положения подп. 9 п. 1 ст. 21 и подп. 9 п. 1 ст. 32 части первой НК РФ о соответствующем праве налогоплательщиков и обязанности налоговых органов. Однако, это не означает того, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такую сохраняющую свою практическую значимость правовую позицию выразил ВАС России в решении от 28 ноября 2003 г. N 12906/03*(222). В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
5. В ч. 5 комментируемой статьи в точности по аналогии с п. 6 ст. 100 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) предусмотрено право лица, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в орган контроля за уплатой страховых взносов письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Согласно более общему положению п. 5 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона плательщики страховых взносов имеют право представлять органам контроля за уплатой страховых взносов и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате страховых взносов, а также по актам проведенных проверок (см. комментарий к указанной статье).
Письменные возражения по акту проверки могут быть представлены лицом, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченным представителем), в течение 15 дней со дня получения акта проверки. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
Часть 5 комментируемой статьи также предусматривает, что лицо, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченный представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в орган контроля за уплатой страховых взносов документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (о порядке заверения копий документов см. ст. 37 Закона и комментарий к ней).
Отсутствие письменных возражений по акту проверки в соответствии с ч. 4 ст. 39 комментируемого Закона не лишает лицо, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки (см. комментарий к указанной статье). Более того, согласно сохраняющим свою практическую значимость разъяснениям, данным в п. 29 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 ст. 100 НК РФ (данной норме соответствует пункт 6 указанной статьи в действующей редакции).
Статья 39. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки
1. Комментируемая статья регламентирует рассмотрение органом контроля за уплатой страховых взносов материалов проверки и вынесение решения по результатам такого рассмотрения. При этом в большей части норм данной статьи прослеживаются четкие аналогии с положениями ст. 101 части первой НК РФ, регламентирующими рассмотрение налоговым органом материалов налоговой проверки и вынесение решения по результатам такого рассмотрения.
Вслед за п. 1 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в ч. 1 комментируемой статьи установлено, что акт проверки и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства РФ о страховых взносах, а также представленные проверяемым лицом (его уполномоченным представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в ч. 5 ст. 38 комментируемого Закона, т.е. срока для представления письменных возражений по акту проверки (письменные возражения могут быть представлены в течение 15 дней со дня получения акта проверки, см. указанную статью и комментарий к ней). С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
Обращает на себя внимание то, что формулировка ч. 1 комментируемой статьи допускает необязательность рассмотрения материалов проверки, в ходе которой не были выявлены нарушения законодательства РФ о страховых взносах. Однако, представляется, что в данной норме просто сделана попытка учесть норму ч. 6 ст. 38 комментируемого Закона, согласно которой акт проверки не составляется в случае, если в ходе проведения камеральной проверки не выявления нарушения. В случае, если акт проверки составлен, то его рассмотрение и рассмотрение других материалов проверки должны быть осуществлены в порядке, установленном ч. 1 комментируемой статьи.
Также по аналогии с п. 1 ст. 101 НК РФ в ч. 1 комментируемой статьи предусмотрено, что установленный срок рассмотрения акта проверки и других материалов проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц. Следует отметить, что рекомендуемая форма Решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 3 к приказу).
2-3. В ч. 2 и 3 комментируемой статьи в точной аналогии с соответствующими положениями п. 2 ст. 101 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что:
руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов извещает о времени и месте рассмотрения материалов проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (ч. 2);
лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего уполномоченного представителя (ч. 3; право плательщиков страховых взносов на участие в процессе рассмотрения материалов проверки предусмотрено в п. 12 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона, см. комментарий к указанной статье);
неявка лица, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица (его уполномоченного представителя) будет признано руководителем (заместителем руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов обязательным для рассмотрения этих материалов (ч. 3).
В то же время в комментируемой статье не закреплены положения, аналогичные тем, которые содержатся в п. 3 ст. 101 НК РФ. Согласно указанной норме перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Однако, возможность применения изложенных правил по аналогии при рассмотрении материалов проверки представляется очевидной.
Не воспроизведены в комментируемом Законе и положения п. 14 указанной статьи, согласно которым: нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (см. комментарий к ст. 56 Закона).
4-5. В ч. 4 и 5 комментируемой статьи определено содержание непосредственно процедуры рассмотрения материалов проверки. В частности, предусмотрено, что:
могут быть оглашены акт проверки, иные материалы, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка (ч. 4). При этом указано, что отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его уполномоченного представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки. Речь идет о случае, когда лицо, в отношении которого проводилась проверка, не воспользовалось указанным в ч. 5 ст. 38 комментируемого Закона представить в орган контроля за уплатой страховых взносов письменные возражения по акту проверки в течение 15 дней со дня его получения (см. указанную статью и комментарий к ней);
исследуются представленные доказательства, в т.ч. документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась проверка, документы, представленные в органы контроля за уплатой страховых взносов при проведении камеральных или выездных проверок указанного лица, и иные документы, имеющиеся у органа контроля за уплатой страховых взносов (ч. 5).
Данные положения закреплены в точной аналогии с положениями п. 4 ст. 101 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), определяющими содержание процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (за исключением положения о том, что в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста, поскольку комментируемый Закон не регламентирует участие данных лиц в контрольных мероприятиях). Однако, в ч. 5 комментируемой статьи не закреплены положения, аналогичные тем, которые включены в указанную норму Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ: не допускается использование доказательств, полученных с нарушением данного Кодекса; если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных данным Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением данного Кодекса.
6. Часть 6 комментируемой статьи определяет перечень обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов проверки. Так, согласно данной норме руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов в ходе рассмотрения материалов проверки:
устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт проверки, нарушение законодательства РФ о страховых взносах (п. 1);
устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав правонарушения, предусмотренного комментируемым Законом (п. 2);
устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного комментируемым Законом (п. 3);
выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, комментируемым Законом, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения, предусмотренного данным Законом (п. 4).
Этот перечень в точности аналогичен определенному в п. 5 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) перечню обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, определены в ст. 43 комментируемого Закона, а обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение правонарушения, - в ст. 44 данного Закона (см. указные статьи и комментарии к ним).
7. В ч. 7 комментируемой статьи предусмотрено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства РФ о страховых взносах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов вправе вынести решение об истребовании необходимых документов в соответствии со ст. 37 комментируемого Закона. Указанная ст. 37 Закона, регламентирующая истребование документов при проведении проверки, не предусматривает вынесение решения об истребовании документов, в ее ч. 1 речь идет о направлении требования о представлении документов. Соответственно, в ч. 7 комментируемой статьи речь идет о самостоятельном документе, выносимом в рамках рассмотрения материалов проверки.
Такое решение об истребовании необходимых документов представляет собой аналог предусмотренного в п. 6 ст. 101 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Как предусмотрено в указанной норме: в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля; в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения; в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 данного Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Постольку, поскольку комментируемый Закон не предусматривает проведение таких контрольных мероприятий, как допрос свидетеля и проведение экспертизы, в ч. 7 комментируемой статьи говорится только об истребовании документов. Следует также отметить, что на основании ст. 101 НК РФ форма Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 11 к приказу).
8-11. В соответствии с ч. 8 комментируемой статьи по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов выносится одно из следующих решений: решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения (п. 1) или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения (п. 2). Аналогичные виды решений, выносимых руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотрены в п. 7 ст. 101 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).
В положениях ч. 9-11 комментируемой статьи установлены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения. Эти требования в точности аналогичны установленным в п. 8 ст. 101 НК РФ требованиям к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение правонарушения согласно ч. 9 комментируемой статьи указываются:
обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;
решение о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение конкретных правонарушений с указанием статей комментируемого Закона, предусматривающих данные правонарушения;
применяемые меры ответственности;
размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения, как предусмотрено в ч. 10 данной статьи:
излагаются обстоятельства, послужившие основанием для отказа в привлечении к ответственности за совершение правонарушения;
могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Как в решении о привлечении к ответственности за совершение правонарушения, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в соответствии с ч. 11 комментируемой статьи должны быть указаны:
срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение;
порядок обжалования решения в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов (вышестоящему должностному лицу), а также наименование этого органа, его место нахождения;
другие необходимые сведения.
Форма решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения и форма решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в соответствии с ч. 8 комментируемой статьи должны быть утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). Следует отметить, что на основании норм ст. 101 НК РФ приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждены форма Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение N 12 к приказу) и форма Решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение N 13 к приказу).
Следует отметить, что комментируемая статья в отличие от ст. 101 НК РФ не предусматривает принятие обеспечительных мер и возможность применения норм о таких мерах по аналогии исключена. Согласно же п. 10 ст. 101 данного Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении; для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Как предусмотрено в указанной норме, обеспечительными мерами могут быть:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
недвижимого имущества, в т.ч. не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
готовой продукции, сырья и материалов.
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 Кодекса.
В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, на:
1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 данного Кодекса;
3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 данного Кодекса.
В п. 12 указанной статьи предусмотрено, что при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.
12. Часть 12 комментируемой статьи устанавливает, что решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его уполномоченному представителю). Следует подчеркнуть, что указанный срок исчисляется со дня вручения соответствующего решения, а не со дня его вынесения. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
Норма ч. 12 комментируемой статьи закреплена по аналогии с правилом п. 9 ст. 101 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о вступлении в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако, это лишь общее правило. Там же предусмотрено, что в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 данного Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Комментируемый же Закон процедуры апелляционного обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения, т.е. процедуры обжалования таких решений, не вступивших в силу, в вышестоящем органе контроля за уплатой страховых взносов не предусматривает.
13. В соответствии с ч. 13 комментируемой статьи копия решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения должна быть вручена лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение (его уполномоченному представителю), под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения плательщиком страховых взносов соответствующего решения. Копия соответствующего решения должна быть вручена или передана в течение пяти дней после дня его вынесения. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
Аналогичное регулирование содержится во взаимосвязанных положениях п. 9 и 13 ст. 101 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ). Однако в отличие от данных норм в ч. 13 комментируемой статьи предусмотрено, что в случае, если указанными способами вручить указанное решение невозможно, то оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней). Исходя из разъяснений, данных в п. 18 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 22 Закона), в силу прямого указания закона соответствующая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения плательщиком страховых взносов (его представителем) соответствующего решения, направленного заказным письмом.
Следует отметить, что в п. 7 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов получать копии решений органов контроля за уплатой страховых взносов, а в п. 6 ч. 3 ст. 29 данного Закона закреплена корреспондирующая этому праву обязанность органов контроля за уплатой страховых взносов направлять плательщику страховых взносов копии своих решений. С учетом правовой позиции, выраженной в решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. N 12906/03 (см. комментарий к ст. 38 Закона), речь идет о том, что при обращении плательщика страховых взносов к органу контроля за уплатой страховых взносов за копией решения последний обязан ее выдать (направить).
14. В ч. 14 комментируемой статьи предусмотрено, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения, направляется требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за совершение правонарушения (при отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения штраф соответственно не накладывается). Требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов согласно данной норме направляется в порядке, установленном ст. 22 комментируемого Закона. Наряду с прочим это означает, что требование в соответствии с ч. 3 указанной статьи направляется плательщику страховых взносов в течение 10 дней со дня вступления в силу соответствующего решения (см. комментарий к указанной статье).
Норма ч. 14 комментируемой статьи в точности аналогична норме п. 3 ст. 101.3 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), предусматривающей направление на требования об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа на основании вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Иные положения указанной статьи данного Кодекса, посвященной исполнению таких решений налогового органа, по аналогии не закреплены в комментируемом Законе. Одно из них рассчитано на рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке, в то время как такой порядок обжалования данный Закон не предусматривает. Другие же положения с очевидностью подразумеваются. Так, в ст. 101.3 НК РФ установлено, что: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1); обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение (п. 2).