Конспект лекций по дисциплине «судебная бухгалтерия» Тема Становление и развитие судебной бухгалтерии

Вид материала

Конспект

Содержание Методы исследования документальных данных По сфере применения По степени достаточности их использова­ния для решения по­ставленных задач По полноте Исходя из круга объектов проверки Методы документаль­ной проверки Методы документальной проверки Методы проверки взаимосвязанных Признаки недоброкачественности документа, устанавливаемые формальной проверкой Успех применения формальной проверки А. Методы проверки отдельного документа Признаки недоброкачественности документа, устанавливае­мые норматив­ной проверкой Б. Методы проверки взаимосвязанных документов Метод взаимного контроля Сквозной анализ документов Прямой Обратный Основные приемы взаимного контроля Практически данный метод применяют так Результаты применения контрольного сличения При совершении злоупотреб­лений ... Полное содержание

Подобный материал:

• Методические указания и задания для выполнения контрольной работы по дисциплине «Судебная, 118.69kb.
• Методические рекомендации по подготовке к зачёту (2011-2012 учебный год) Изучение дисциплины, 49.33kb.
• План семинаров и практических занятий по дисциплине «Судебная бухгалтерия» для студентов, 41.76kb.
• Профессиональной деятельности, 47.55kb.
• Перечень вопросов к зачету по дисциплине «Судебная бухгалтерия», 25.49kb.
• Вопросы для зачета по дисциплине «судебная бухгалтерия», 119.11kb.
• Ш. Н. Хазиев (Институт государства и права ран) Российская академия наук и судебная, 297.05kb.
• Конспект лекций по дисциплине «Маркетинг», 487.79kb.
• Профессионал Бухгалтерии Онлайн: зарплата и кадры Организатор конкурс, 29.15kb.
• Конспект лекций по дисциплине Статистика Модуль, 213.5kb.

Тема 7. Методы документальной и фактической проверки в практике ревизионных и правоохранительных органов

§ 1. Понятие и классификация методов исследования документальных данных

Методы проверки документов - это приемы исследова­ния документальных данных, применяемые работниками кон­тролирующих и правоохранительных органов с целью установ­ления их доброкачественности или обнаружения различных не­соответствий в учетном процессе.


Субъектами применения методов проверки является




В процессе выявления преступлений наиболее эффективен такой под­ход, когда первоначально сотрудники правоохранительных органов самостоя­тельно либо с помощью специалистов изучают узкий круг заранее отобранных учётно-бухгалтерских документов. Затем, если будет установлено, что преступ­ление нашло какое-то отражение в данных бухгалтерского учёта, то по требо­ванию правоохранительных органов проводится документальная ревизия, ре-изору даётся задание, а за ходом его работы осуществляется контроль.

Проверка документов, как правило, предполагает применение разных ме-одов исследования, выбор наиболее эффективных из них, сочетание тех или иных методов.

Методы исследования документов, применяемые указанными субъекта­ми, различаются между собой по различным основаниям.

Методы исследования документальных данных
По назначению	Поисковые- с их помощью опреде­ляются признаки добро­качественности доку­ментов или возможных криминальных изменений в учетном процессе	Проверочные- служат для определения закономерностей проявления и взаимосвязи выявленных признаков между собой
По сфере применения	Общие- используются при ана­лизе любых учетных до­кументов и хозяйствен­ных операций во всех отраслях экономики	Части ые- применяются для проверки определенных групп доку­ментов и хозяйственных операций
По степени достаточности их использова­ния для решения по­ставленных задач	Основные- без их применения в конкретном случае не­возможно решить по­ставленную учетную задачу	Вспомогательные - служат для подтвержде­ния и проверки выводов, полученных путем приме­нения основных методов
По полноте охвата документов, отражающих однородные операции	Сплошной- проверяется вся доку­ментация, относящаяся к проверяемому объекту (кассовые операции)	Выборочный- проверяются отдельные наиболее важные докумен­ты, где чаще всего отража­ются признаки противо­правной деятельности
Исходя из круга объектов проверки	Методы исследования одного документа	Методы исследования нескольких документов
По способу исследования	Методы документаль­ной проверки - их применение связано с изучением и сопос­тавлением содержания документов в различных сочетаниях	Методы фактической проверки - сущность их использования состоит в проверке соот­ветствия содержания учет­ных документов реальной действительности

§ 2. Использование методов документальной проверки в деятельности ревизионных и правоохранительных органов

Среди методов исследования документов, применяемых в ревизионной и юридической практике, целесообразно более подробно остановиться и рас­смотреть последние из представленных групп методов. Следует сказать, что выделяемые по тем или иным основаниям методы проверки документальных данных находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т.д. Во многих случаях достовер­ное установление фактов достигается лишь путем использования целого ком­плекса методов.

Методы документальной проверки также делятся на определённые виды


Методы документальной проверки



Методы проверки отдельного документа

(устанавливают про­тиворечия в содер­жании отдельного документа)


Методы проверки взаимосвязанных

документов (устанавливают отклонения от обычного порядка движения ценностей).

Методы проверки документов, ото­бражающих одно­родные операции (устанавливают отклонения от обычного по­рядка движения ценностей)






Формальная проверка


Встречная проверка

Восстановление учетных записей по документам (имеет два частных случая - восстановление количест­венно-суммового учета и контрольное сличение остатков)



Нормативная проверка


Метод взаимного контроля


Арифметическая проверка


Обратная калькуляция


Хронологический анализ


Сравнительный анализ

в зависимости от типа возникающих в документах несоответствий. В настоя­щее время в судебной бухгалтерии по данному основанию принято выделять три самостоятельные группы методов документальной проверки.



Признаки недоброкачественности документа, устанавливаемые формальной проверкой








Выполнение документа на бланке неустановленной формы неустановленным способом





Отсутствие каких-либо реквизитов документа





Наличие сомнительных реквизитов (прежде всего, признаки ма­териального подлога - дописки, подчистки, исправления и др.)








Наличие излишних реквизитов в документе (например, посторонние записи и пометки, наличие гербовой печати в накладной)








Слишком «хорошие» документы, т.е не соответствующие ре­альной обстановке их составления, использования или хране­ния (чистые, немятые, негнутые)





Логические противоречия между реквизитами документа, про­являющиеся в необычном их сочетании или противоречащие нормальной хозяйственной деятельности




Успех применения формальной проверки при выявлении признаков пре­ступлений находится в прямой зависимости от ряда факторов:

• знания порядка заполнения бухгалтерских документов;
  
• знания слабых звеньев в учётном процессе;
  
• знания уязвимых хозяйственных операции, используемых преступни­ками в своих корыстных целях;
  
• применения апробированных ревизионной (чаще всего) практикой при­ёмов распознавания доброкачественности документов.
  

А. Методы проверки отдельного документа

Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим (действовавшим) на момент составления доку­мента законам, ведомственным нормативным актам, инструк­циям, правилам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья и т. п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной опе­рации.



Применение иных измерителей хо­зяйственных операций (в количест­венном и суммовом выражении) в рамках действующих правил





Признаки недоброкачественности документа, устанавливае­мые норматив­ной проверкой


Использование в качестве основания при составлении документов иных норм и правил


Отсутствие сведений о промежуточ­ных операциях (нарушение графика документооборота)




Посредством применения названного метода устанавливаются незаконные по своему содержанию документы, в силу чего последние становятся недоброкачественными. Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки сотрудниками правоохранительных органов:

- наличие большого числа действующих правил оформления различных учетных документов (в части их содержания, прежде всего);

- необходимость изучения нормативного материала, относящегося помимо бухгалтерского учета к другим отраслям знания (технологии, товароведению, экономике и др.).

Поэтому применение нормативной проверки характерно в основном для деятельности соответствующего специалиста в рамках ревизии или проверки.

Арифметическая проверка отдельного документа заключается в проверке правильности итоговых числовых показателей по горизонтальным строкам и вертикальным графам.











Заведомое механическое за­вышение или занижение ито­говых сумм по горизонталь­ным строкам и вертикальным графам (интеллектуальный подлог)


Последующие дописки штри­хов и цифр как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках (материальный подлог)




Применение работником правоохранительных органов арифметической проверки при работе с первичными документами не требует, как правило, спе­циальных бухгалтерских познаний. Тем не менее, существуют и объективные ограничения использования названного метода:

• необходимость использования процентов, индексов, нормативов и др., знание которых доступно только специалисту;
  
• в сводных, накопительных и иных документах существование в ряде слу­чаев правил выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т. д.).
  

Б. Методы проверки взаимосвязанных документов

Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа или его частей.

Данный метод эффективен в двух случаях:

а) когда преступники уничтожили один экземпляр документа (его часть), а
другие экземпляры сохранились;

б) когда в результате совершения подлога появились расхождения в со-
держании разных экземпляров или частей одного и того же документа.

При этом разные экземпляры одного и того же документа или его части могут находиться либо только внутри данной организации (например, наклад­ная на внутреннее перемещение материалов), либо в других организациях (предприятиях-поставщиках, банковских учреждениях и т. п.).



Знание графика документооборота (сколько экзем­пляров документа составляется, кто его оформля­ет, проверяет, обрабатывает, дает разрешение на проведение операции, в какие подразделения или сторонние организации направляются соответст­вующие копии, где хранятся и в течение какого времени)


Уровень взаимодействия с работниками правоохра­нительных органов, находящихся в другом регионе или обслуживающих предприятия, где хранятся пред­ставляющие интерес документы


Наличие возможного сговора между работниками проверяемого и иных предприятий, могущего привес­ти к уничтожению документа или утрате следов пре­ступления в нем

Случаи, ограничивающие применение встречной проверки
Не все бухгалтер­ские документы со­ставляются в не­скольких экземпля­рах (например, рас­ходный кассовый ордер, карточка складского учета)	Когда преступники совершили подлоги во всех экземплярах одного и того же до­кумента (например, при оформлении бестоварных документов)	На некоторых предприяти­ях отдельных отраслей экономики (прежде всего, на предприятиях бытового обслуживания) один эк­земпляр документа выда­ется на руки тем или иным лицам безвозвратно

Метод взаимного контроля заключается в использовании в лю­бом сочетании самых различных документов, прямо либо косвен­но отображающих проверяемую хозяйственную операцию.


Основные задачи, решаемые применением метода взаимного контроля





Определение круга участников преступления

Выявление подложенных

документов

Моделирование утраченного или искаженного документа


Метод взаимного контроля

в зависимости от вида устанавливаемых признаков подлога






Сквозной анализ документов -

позволяет установить разрыв в «цепочке» документов


Комбинированный анализ документов -

позволяет установить противоречия
в содержании
взаимосвязанных
документов



Прямой

Обратный

Полный

Локальный

Проверка осуществля­ется от источ­ника возник­новения воз­можности изъятия цен­ностей к факту

самого пре­ступного изъя­тия виновны­ми лицами


Проверка про­водится от фак­та изъятия цен­ностей к источ­нику возникно­вения возмож­ности соверше­ния хищения


Предполагает по­этапный анализ всех связанных друг с другом до­кументов, после­довательно отра­жающих движе­ние ценностей, и позволяет уста­новить несоот­ветствия по всей «цепочке» документов

Позволяет уста­новить несоот­ветствия доку­ментов в отдель­ном звене, при­меняется для вы­явления всего массива злоупот­реблений, когда установлен кон­кретный алгоритм несоответствий




К числу основных признаков подлогов, выявляемых методом взаимного контроля, относятся:

• отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «це­почке документов»);
  
• противоречия в содержании взаимосвязанных документов.
  

Основные приемы взаимного контроля


Сопоставление данных документов, отражающих выдачу де­нежных средств и материальных ценностей, с данными доку­ментов, являющихся основанием для начисления и выплаты денежных сумм или выдачи материальных ценностей


Сопоставление данных документов, непосредственно отражающих операцию получения-выдачи материальных ценностей, с данными документов, отражающих совершение других операций, связанных с первой

Сопоставление данных о перемещенных товарно-материальных ценностях с данными о таре, в которой они перевозились


Сопоставление данных приходно-расходных документов, не­посредственно отражающих движение ценностей, сданными других документов, отражающих те же операции, но в других аспектах


Проверка соответствия данных учетных регистров данным первичных документов


Сопоставление бухгалтерских документов с любыми другими

небухгалтерскими документами, отражающими отдельную операцию (картотеками склада, производства, транспортными

документами, пропусками и т.д.)

Сопоставление данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета









B. методы проверки документов, отображающих однородные операции



При запущенности бухгалтерского (синтетического и аналитического) или оперативно-технического учета, чаще всего складского, объектового учета


При умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского или оперативного учета (когда первичная документация сохранилась

При наличии первичной документации в полном объеме, когда аналитический учет не велся в целях сокращения учетной работы или в связи с особыми правилами и условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций (строительство, розничная торговля)


При наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете




Восстановление количественного (количественно-суммового) учета применяется в некоторых организациях (предприятиях общественного питания и др.), где все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтер­ский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие коли­чественно-суммового бухгалтерского учета, т. е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сор­там, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате под­логов в первичных документах изменяются данные о реальном движении от­дельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под дей­ствительную.

Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при соверше­нии складских операций — отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания — замена одних продуктов другими, более дешевыми.

Практически данный метод применяют так: на товар каждого наимено­вания, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвента­ризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическим на конец каждого инвентаризационного периода по­зволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

При исследовании документов, отражающих движение товаров в рознич­ных торговых предприятиях, восстановление количественно-суммового учета невозможно, поскольку расходные операции, выражающиеся в продаже това­ров за наличный расчет, не документируются.






Количество проверяемого товара на начало периода по инвентариза­ционной описи (или акту передачи смены)


Документированный приход этого же товара за инвентаризационный

период


Документированный расход этого же товара за инвентаризационный

период


Количество проверяемого товара по описи на конец периода




Сущность метода контрольного сличения заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопостав­ляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

Результаты применения контрольного сличения
При отсутствии злоупотреб­лений и ошибок в учете	Итоговый остаток товара больше остатка товара в инвентаризационной описи на конец периода		Итоговый остаток товара со­ответствует остатку товара по описи на конец проверяемого периода
При совершении злоупотреб­лений	Остаток то­вара по ин­вентаризаци­онной описи превышает максимально возможный	В остатке обнаружен товар, ко­торого не было в приходе	Выявлен доку­ментированный расход, который превышает при­ход товара, включая его ос­таток на начало проверяемого периода	Выявлен документи­рованный расход товара, которого не было в приходе

В результате применения данного метода иногда может быть выявлен из-иек проверяемого товара.


Поступление неучтенных то­варов (в том числе и замена одних товаров другими при их получении от поставщиков)


Невключение в опись на на­чало периода каких-либо то­варов с целью сокрытия суммарных излишков


Приписки в описи на конец инвентариза­ционного периода с целью временного сокрытия недостачи

Ошибки материаль­но-ответственных лиц и членов инвен­таризационной комиссии



Оформление бестоварных расходных документов




Обратная калькуляция - контрольный пересчет готовых изделий в сырье.

Суть метода заключается в том, что на основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшее на изго­товление всего количества изделий.






Когда преступления совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными





Когда преступления связаны с ценообразованием (завышение стоимости единицы изделия с целью создания суммовых излишков готовой продукции либо излишков сырья)




Когда преступление связано с изъятием изготовленной неучтенной продукции из учтенного сырья





Хронологический анализ однородных операций по документам представляет собой аналитическую работу по группировке данных, отражающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.).

Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставле­нии содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные операции .

К числу признаков подлогов, устанавливаемых путем применения хроно­логического либо сравнительного анализа, относятся:

• «странные» закономерности в виде вспышек или спадов в осуществ­лении хозяйственных операций, которые используют в качестве поисковых признаков, а иногда и доказательств события преступления;
  
• единичные отклонения содержания отдельного документа от показа­телей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяй­ственным процессом объяснимы быть не могут и одновременно указывают на сомнительность отдельных документов и хозяйственных операций.
  

§3. Использование методов фактической проверки в юридической практике

Методы документальной проверки в ряде случаев бывают недостаточно эффективными. Поэтому наряду с приёмами исследования документальных данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

Приёмы фактической проверки имеют самостоятельное значение, одна­ко, чаще всего, они применяются в комплексе (в дополнение) с методами доку­ментальной проверки.

Инвентаризация является одним из основных методов фактической про­верки.

Проверка состояния средств хозяйства, отраженных в доку­менте, осуществляется путем ревизионного осмотра или с по­мощью специализированного исследования.

С помощью осмотра выясняются условия хранения материальных ценно­стей и денежных средств, состояние складских, торговых и других помещений. При этом можно выявить не только недостатки и условия, способствующие хищениям, но и признаки преступления.

Посредством специализированного исследования может быть проведена проверка качества поступающих в организацию или используемых ею сырья, материалов, а также полуфабрикатов и готовой продукции. Это дает возмож­ность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних ма­териалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции.








органолептическим способом, т. е. путем осмотра, определения вкуса, запаха, цвета и т. п.








с помощью специальных приборов (например, жирность молока определяется жиромером)








специальным исследованием в лаборатории (определение химического состава и т. п.)







Если проверка качества возможна без специальных лабораторных иссле­дований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязатель­ное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы. Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее ре­зультаты имеют значение для ревизии.

Выполнение контрольных операций осуществляется с участием спе­циалистов или представителей общественности. Результаты применения дан­ного метода оформляются актом. К их числу относятся:

- контрольный запуск сырья в производство;

Контрольный запуск сырья в производство применяется для проверки правильности действующих или ранее действо­вавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сы­рья и материалов, установления фактического расхода, количе­ства отходов, выхода готовой продукции, проверки технологи­ческого процесса, производительности оборудования.

-контрольная закупка;

-контрольные обмеры фактически выполненных строительных или ре­монтных работ и др.

Необходимо, чтобы запуск осуществлялся в таких же условиях и в том же порядке, в каком он осуществлялся ранее. Лишь при этом условии результаты эксперимента будут служить полноценным доказательством и могут быть ис­пользованы в дальнейшем.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выя­вить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии произ­водства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышен­ных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения техно­логического режима, искажения качественных показателей продукции.

Контрольная закупка - это осуществляемое в процессе проведения ревизии или вне ее приобретение товаров путем заключения мнимой сделки купли-продажи в целях проверки соблюдения правил торговли, ведения финансовой, хозяйст­венной или предпринимательской деятельности.

В ходе ее проведения ревизор как рядовой покупатель в присутствии двух незаинтересованных лиц просит реализовать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен или отмерен продавцом, покупка оплачена и получен кассовый чек, ревизор объявляет, что им прово­дится контрольная закупка, и вызывает руководителя торговой организации. В присутствии продавца, руководителя и двух посторонних лиц, присутствовав­ших при контрольной закупке, ревизор проверяет фактический вес или меру отпущенного товара, о чем составляется акт.

Контрольные обмеры фактически выполненных строи­тельных или ремонтных работ заключаются в установлении фактического объема и стоимости выполненных работ и про­верки правильности их отражения в актах приемки работ и на­рядах рабочим, а также правильности списания материалов на производство этих работ.

К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты при­емки работ, наряды и документы на списание материалов. Основным спосо­бом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром и т. п.).






соответствие характера, количества и стоимости выпол­ненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете





соответствие выполненных работ составу работ, преду­смотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при расчетах единичные рас­ценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценкам в нарядах


законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей (в тех случаях, когда это имеет значение для ревизии)




Получение объяснений - это сбор фактической информа­ции, имеющей значение для предмета ревизионной проверки, со слов проверяемого должностного или материально - от­ветственного лица, а также лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйст­венной операции.

Получение объяснений является не только правом, но и обязанностью ревизора в тех случаях, когда это необходимо для проверки существенных об­стоятельств, в особенности, фактов правонарушений и злоупотреблений. Объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в доку­ментах, выявить подлоги, установить действительно имевшие место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.

Получение объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции, может осуще­ствляться в устной и письменной форме. Те объяснения, которые носят справочно-ознакомительный характер, не фиксируются.

В других случаях ревизор специально вызывает работников предприятия для дачи объяснений. Заслушав устные объяснения, он может потребовать от вызванного изложить их в письменной форме. Не исключается запись объяс­нений и самим ревизором. В этом случае после подписи лица, давшего объяс­нения, ревизору следует указать, что объяснения записаны им, и расписаться. Рекомендуется также, чтобы давшее объяснения лицо расписалось дополни­тельно в конце каждой страницы и поставило дату. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор дол­жен затребовать их служебной запиской.

Помимо этого ревизор может обращаться за справками в различные орга­низации, если в этом возникает необходимость.

Получение письменных справок по поводу содержания проверяемого документа представляет собой получение фактической информации, имеющей значение для решения стоящих перед проверкой задач, путем направления офици­ального запроса соответствующему юридическому или фи­зическому лицу, располагающему или могущему располагать необходимыми сведениями.

Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности квитанции об оплате проживания в гостини­це командированного работника можно получить справку о том, что по указан­ному адресу данное лицо не проживало.