Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
В периоды, когда национальная валюта России нестабильна, организации и предприниматели, как правило, избегают устанавливать свои денежные обязательства в рублях. Чтобы снизить предпринимательские риски, размер обязательств определяется в условных единицах или в иностранной валюте.
Надо сказать, что при таком оформлении задолженности налогоплательщики могут столкнуться с проблемой курсовых (бывших суммовых) разниц. Вопросы о том, что такое курсовые (бывшие суммовые) разницы, в каком порядке их следует отражать в учете и как они влияют на уплату НДС, мы и рассмотрим в настоящей главе.
31.1. ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ КУРСОВЫХ (БЫВШИХ СУММОВЫХ) РАЗНИЦ
Курсовые (бывшие суммовые) разницы могут возникать в тех случаях, когда обязательство, которое нужно оплатить в рублях, выражено в условных денежных единицах или в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Оплачивает такое обязательство должник рублями, но в размере, который определяется по курсу условных денежных единиц или иностранной валюты, установленному договором. Обычно сумма рублевого долга определяется по официальному курсу соответствующей валюты, который действует на день платежа. Но стороны договора могут установить иной курс или иную дату его определения.
Например, в договоре поставки стороны установили, что цена товаров эквивалентна 1180 у. е. (в том числе НДС 180 у. е.). Условная единица признается равной 1 долл. США плюс 1%. Платеж производится по курсу, установленному ЦБ РФ на день отгрузки.
Если в договоре установлено, что оплата производится по курсу на день платежа, то при изменении курса соответствующей валюты или условной денежной единицы будет меняться и размер рублевой задолженности. А окончательная сумма рублевого долга определится только на оговоренный сторонами день.
Например, организация "Альфа" заключила с организацией "Бета" договор купли-продажи телевизоров. Стоимость одного телевизора равна 200 у. е. В договоре стороны указали, что 1 у. е. равна 1 евро. Оплата производится по курсу ЦБ РФ на день платежа.
Согласно договоренности телевизоры поставляются 5 февраля, а оплачиваются 19 февраля.
Курс евро (условный):
на 5 февраля - 34,5 руб/евро;
на 19 февраля - 35 руб/евро.
А поскольку окончательная сумма долга определяется на день платежа, итоговая стоимость одного телевизора составит 7000 руб. (200 x 35). Хотя задолженность покупателя на день отгрузки определялась исходя из цены 6900 руб. (200 x 34,5) за один телевизор.
Из приведенного примера видно, что фактическая выручка отличается от ее предполагаемого размера на дату отгрузки телевизоров. Аналогичным образом сумма фактически израсходованных покупателем денег отличается от предполагаемого расхода на дату получения телевизоров.
Напомним, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях (ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 129-ФЗ).
В рассматриваемом примере размер дебиторской задолженности, отраженной в учете продавца по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на дату отгрузки товаров, не будет совпадать с суммой перечисленных покупателем денег, учтенных по кредиту названного счета и дебету счета 51 "Расчетные счета".
А размер кредиторской задолженности, отраженной на дату получения телевизоров в учете покупателя по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", не будет равен сумме, уплаченной продавцу и отраженной по дебету этого счета и кредиту счета 51.
Возникшие разницы по счетам учета расчетов до 2007 г. назывались суммовыми разницами. После этой даты их переименовали в курсовые. Подробнее об этом мы расскажем в соответствующих разделах настоящей главы. А далее по тексту мы будем использовать оба этих термина.
31.2. УЧЕТ КУРСОВЫХ (БЫВШИХ СУММОВЫХ) РАЗНИЦ
ПРОДАВЦОМ И ПОКУПАТЕЛЕМ
Порядок учета курсовой (бывшей суммовой) разницы у продавца и у покупателя имеет свои особенности.
Продавца в основном волнуют следующие вопросы:
- как определить сумму выручки;
- как правильно оформить первичные документы и счет-фактуру при отгрузке;
- возможно ли внести в эти документы исправления после возникновения суммовой разницы;
- возможно ли откорректировать сумму начисленного и уплаченного в бюджет НДС;
- как внести уточнения в книгу продаж?
Покупателя, как правило, интересует:
- порядок определения в учете стоимости приобретенных активов (основных средств и иного имущества);
- возможность корректировки уже использованного вычета по НДС на суммовую разницу.
Рассмотрим эти вопросы.
31.2.1. КУРСОВЫЕ (БЫВШИЕ СУММОВЫЕ) РАЗНИЦЫ У ПРОДАВЦА
31.2.1.1. УЧЕТ КУРСОВЫХ (БЫВШИХ СУММОВЫХ) РАЗНИЦ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС
Все налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС на момент наступления наиболее ранней из дат - либо на день отгрузки товаров (работ, услуг), либо на день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом суммовые разницы - как положительные, так и отрицательные - возникают в том случае, когда момент определения налоговой базы не совпадает с моментом оплаты. Иными словами, отгрузка товаров (работ, услуг) происходит раньше их оплаты.
Учет суммовых разниц для целей НДС вызывает определенные сложности, которые мы и рассмотрим далее. При этом все приведенные ниже выводы рассмотрены для ситуации, когда отгрузка товаров (работ, услуг) предшествует их оплате.
31.2.1.1.1. ЕСЛИ КУРСОВЫЕ (БЫВШИЕ СУММОВЫЕ)
РАЗНИЦЫ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ
Организация-продавец при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав начисляет НДС с суммы признанной выручки, исчисленной по курсу валюты или условной денежной единицы на день отгрузки.
В учете бухгалтер сделает следующие записи:
Д 62 - К 90-1 - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;
Д 90-3 - К 68 - начислен НДС.
Если на дату оплаты курс соответствующей валюты увеличился и от покупателя получено денег больше, чем предполагалось, то у продавца возникает положительная суммовая разница.
Положительную суммовую разницу вы должны включить в налоговую базу по НДС и заплатить с нее налог (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 08.07.2004 N 03-03-11/114, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@). Кроме того, п. 4 ст. 166 НК РФ при расчете НДС предписывает учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу соответствующего периода.
И если положительная разница возникла в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то проблем у бухгалтера не возникает. По итогам этого налогового периода вы заплатите НДС, исходя из полной суммы полученной выручки.
Сложности появляются, если отгрузка и, соответственно, уплата НДС в бюджет произошли в одном налоговом периоде, а оплата с учетом суммовой разницы поступила в другом. В такой ситуации бухгалтер сталкивается с необходимостью корректировки сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет. Причем неясно, в каком периоде проводить начисление налога: в периоде отгрузки или в периоде получения оплаты.
На наш взгляд, начислить НДС нужно в периоде поступления оплаты. Ведь обязанность заплатить НДС с суммовой разницы возникает в том периоде, в котором поступила оплата. Тогда как в периоде отгрузки определить налоговую базу с учетом суммовой разницы невозможно. В периоде отгрузки, в принципе, неясно, изменится ли на дату платежа курс соответствующей валюты или нет и, следовательно, возникнет ли суммовая разница.
Поэтому в рассматриваемом случае при получении оплаты вам следует исчислить НДС с суммовой разницы. Соответственно, подавать уточненную декларацию за налоговый период, в котором произошла отгрузка, а также платить пени не нужно.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете положительной курсовой разницы в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" реализовала организации "Бета" товар стоимостью 11 800 долл. США, в том числе НДС 1800 долл. США. Оплата производится по курсу на день платежа. Товар был отгружен 7-го числа отчетного месяца, оплата поступила 20-го числа того же месяца.
Курс доллара США (условный):
на 7-е число - 24,28 руб/долл.;
на 20-е число - 24,88 руб/долл.
Решение
На основании п. 2 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ положительная суммовая разница включается в налоговую базу по НДС.
В бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, которая признается прочим доходом организации (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи на дату отгрузки | ||||
| Отражена выручка от реализации (11 800 x 24,28) | 62 | 90-1 | 286 504 | Товарная накладная |
| Начислен НДС со стоимости реализованных товаров (1800 x 24,28) | 90-3 | 68 | 43 704 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи на дату оплаты | ||||
| Отражена поступившая от покупателя оплата (11 800 x 24,88) | 51 | 62 | 293 584 | Выписка банка по расчетному счету |
| Отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем (11 800 x (24,88 - 24,28)) | 62 | 91-1 | 7 080 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Доначислен НДС с положительной суммовой разницы ((293 584 - 286 504) x 18/118) | 91-2 | 68-1 | 1 080 | Счет-фактура |
31.2.1.1.2. ЕСЛИ КУРСОВЫЕ (БЫВШИЕ СУММОВЫЕ)
РАЗНИЦЫ ОТРИЦАТЕЛЬНЫЕ
Если курс иностранной валюты на дату оплаты понизился и продавец получил от покупателя меньше средств, чем предполагал на дату отгрузки, то налицо отрицательная суммовая разница.
Раньше налоговики считали, что отрицательные суммовые разницы уменьшают облагаемую базу по НДС. Об этом, в частности, говорится в Письмах МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576. Однако их позиция не совпадала с мнением Минфина России, высказанным в Письме от 08.07.2004 N 03-03-11/114.
Впоследствии ФНС России выпустила Письмо от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116", в котором полностью поддержала позицию финансового ведомства и согласилась, что отрицательная суммовая разница базу по НДС не уменьшает.
Такую позицию чиновники обосновывают п. 4 ст. 166 НК РФ. В нем сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем облагаемым налогом операциям (за исключением ввоза товаров в РФ), момент определения налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду. При исчислении НДС учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу. Поэтому если отрицательная суммовая разница возникла в последующие налоговые периоды, то уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), оснований нет.
Однако большинство арбитражных судов придерживается позиции, что отрицательные суммовые разницы должны учитываться при определении налоговой базы. Непризнание этой разницы приведет к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС. Ведь в таком случае она будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг). А эта стоимость исчисляется исходя из цен, определенных сторонами договора (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8289/2007(40808-А45-37), Ф04-8289/2007(40633-А45-37)).
К такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08. В нем судьи указали, что налогоплательщик вправе изменить налоговую базу на образовавшиеся разницы в том налоговом периоде, когда поступил платеж.
Однако среди судов существует и противоположное мнение (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-5817/09)).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете отрицательной курсовой разницы в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" реализовала организации "Бета" товар стоимостью 11 800 долл. США, в том числе НДС 1800 долл. США. Оплата производится по курсу на день платежа. Товар был отгружен 10 марта, оплата поступила 15 апреля этого же года.
Курс доллара США (условный):
на 10 марта - 24,48 руб/долл.;
на 31 марта - 24,35 руб/долл.;
на 15 апреля - 24,26 руб/долл.
Решение
На день получения оплаты организация "Альфа" не корректирует начисленную при реализации сумму НДС.
В бухгалтерском учете организации возникают отрицательные курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):
- на 31 марта (отчетную дату) - в сумме 1534 руб. (11 800 долл. x (24,35 руб/долл. - 24,48 руб/долл.));
- на 15 апреля (дату оплаты) - в сумме 1062 руб. (11 800 долл. x (24,26 руб/долл. - 24,35 руб/долл.)).
Отрицательные курсовые разницы относятся на финансовый результат организации как прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
В налоговом учете возникающая разница признается суммовой. Отрицательная суммовая разница признается внереализационным расходом организации (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Поскольку для целей налогообложения налогом на прибыль суммовая разница возникает в момент погашения обязательства (абз. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ), то в марте у организации образуются постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 306,8 руб. (1534 руб. (расход, признанный в бухгалтерском учете) x 20%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
На дату получения оплаты от покупателя в налоговом учете возникает внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы в сумме 2596 руб. (11 800 долл. x (24,26 руб/долл. - 24,48 руб/долл.)). Так как в бухгалтерском учете в апреле прочий расход признан в сумме 1062 руб., а в налоговом - 2596 руб., то у организации возникает постоянный налоговый актив в сумме 306,8 руб. ((2596 руб. - 1062 руб.) x 20%).
В бухгалтерском учете она сделает следующие проводки.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| На дату отгрузки (10 марта) | ||||
| Отражена выручка от реализации (11 800 x 24,48) | 62 | 90-1 | 288 864 | Товарная накладная |
| Начислен НДС со стоимости реализованного товара (1800 x 24,48) | 90-3 | 68-1 | 44 064 | Счет-фактура |
| На отчетную дату (31 марта) | ||||
| Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем (11 800 x (24,35 - 24,48)) | 91-2 | 62 | 1 534 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (1534 x 20%) | 99 | 68-2 | 306,8 | Бухгалтерская справка-расчет |
| На дату оплаты (15 апреля) | ||||
| Отражена поступившая от покупателя оплата (11 800 x 24,26) | 51 | 62 | 286 268 | Выписка банка по расчетному счету |
| Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем (11 800 x (24,26 - 24,35)) | 91-2 | 62 | 1 062 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен постоянный налоговый актив ((2596 - 1062) x 20%) | 68-2 | 99 | 306,8 | Бухгалтерская справка-расчет |
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
31.2.1.2. ВЫСТАВЛЯЕМ СЧЕТ-ФАКТУРУ
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец должен выставить счет-фактуру. Причем сделать это нужно не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав <1> (п. 3 ст. 168 НК РФ).
--------------------------------
<1> Напомним, что помимо счета-фактуры, который вы выставляете при отгрузке, вы обязаны выставить покупателю "авансовый" счет-фактуру, если оплата производилась до отгрузки (подробнее см. разд. 22.2.1.5.1 "Счет-фактура при получении аванса после 1 января 2009 г.").
Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж (абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)).
Если на дату оплаты курс иностранной валюты по отношению к рублю увеличится, то на полученную суммовую разницу продавец должен выписать дополнительный счет-фактуру в одном экземпляре и также зарегистрировать его в книге продаж (абз. 2 п. 16, п. 19 Правил) (образец заполнения счета-фактуры см. в приложении к настоящей главе).
Таким образом, покупателю счет-фактуру, выписанный на суммовую разницу, передавать не нужно.
Вместе с тем если вы изначально выпишете счет-фактуру в условных единицах или иностранной валюте, то вам не придется по одной сделке оформлять счет-фактуру дважды. Возможность выписать счет-фактуру в иностранной валюте предусмотрена п. 7 ст. 169 НК РФ. Нет в налоговом законодательстве запрета и на выставление счета-фактуры в условных единицах. Более того, налоговики допускают, что счет-фактура может быть выписан в условных денежных единицах. Однако учтите, что регистрировать в книге покупок и книге продаж такой счет-фактуру нужно в соответствующем рублевом эквиваленте (Письма ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396, от 12.04.2007 N 19-11/33695).