Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
27.1. ВЕКСЕЛЯ И ИХ ВИДЫ
Вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет ничем не обусловленное денежное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика перед векселедержателем (ст. ст. 143, 815 ГК РФ, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).
Векселя бывают простыми или переводными.
Разница между ними заключается в том, что простой вексель гарантирует оплату по нему лицом, выписавшим вексель (векселедателем), а переводный вексель оплачивается третьим лицом, указанным в векселе в качестве плательщика.
Между тем для целей исчисления НДС при расчетах векселями важен не вид векселя (простой или переводный), а следующие его характеристики.
1. Кто является векселедателем по векселю: покупатель товаров (работ, услуг) или же третье лицо. В последнем случае покупатель признается векселедержателем векселя, выданного третьим лицом.
2. Содержит вексель условие о начислении процентов на вексельную сумму или нет.
3. До 1 января 2008 г., кроме того, имело значение, в каком порядке покупатель товаров (работ, услуг) приобрел вексель третьего лица - в обмен на собственный вексель или же в ином порядке.
Отметим, что первый и третий пункты оказывают влияние на порядок принятия к вычету "входного" НДС покупателем товаров (работ, услуг), передавшим вексель в счет оплаты. А второй - на величину налоговой базы продавца товаров (работ, услуг), который получил вексель в оплату.
Все эти особенности мы и рассмотрим в настоящем разделе.
27.2. НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РАСЧЕТОВ
ЗА ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ) ВЕКСЕЛЯМИ
27.2.1. ЕСЛИ ВЫ ПРОДАВЕЦ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
27.2.1.1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ СУММЫ НДС
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ВЕКСЕЛЯ В ОПЛАТУ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
С самого начала следует отметить, что факт получения вами векселя в оплату реализованных товаров (работ, услуг) принципиально не влияет на порядок уплаты НДС с операции по реализации.
Напомним, что реализация товаров (работ, услуг), в оплату которых вы получили вексель, может не облагаться НДС. Для того чтобы выяснить, должны вы платить НДС с операции по реализации или нет, вам нужно последовательно проанализировать положения п. 2 ст. 146, ст. ст. 147 - 149 НК РФ. Причем для решения этого вопроса форма оплаты (векселем или другим имуществом) не имеет значения.
Примечание
Принять решение по данным вопросам вам поможет информация, содержащаяся в разд. 4.1 "Место реализации товаров" и гл. 5 "Льготы по НДС".
Если вы выясните, что платить НДС все-таки нужно, то дальнейший порядок исчисления и уплаты вами налога такой же, как и при обычной реализации. Так, налоговую базу по НДС вы определяете в общем порядке - как стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 154 НК РФ). Дата, на которую вы должны исчислить НДС, также определяется в общем порядке - в момент отгрузки или же в момент получения предоплаты, в том числе в виде векселя третьего лица, если он получен в налоговом периоде, предшествующем отгрузке (п. 1 ст. 167 НК РФ). В общем порядке вы исчисляете НДС (ст. 166 НК РФ) и выставляете счет-фактуру (п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ).
В частности, не забудьте выставить и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру при получении векселя третьего лица в качестве аванса (абз. 2 п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). При этом учтите следующую особенность: в строке 5 такого счета-фактуры ставится прочерк (абз. 8 Приложения N 1 к Правилам).
Примечание
Подробнее о начислении НДС в случае получения векселя в качестве предоплаты см. разд. 27.2.1.3 "Если вексель получен до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)".
В налоговой декларации по НДС реализация товаров (работ, услуг), в оплату за которые получен вексель, отражается так же, как и обычная реализация. Иными словами, в зависимости от конкретных обстоятельств такой операции данные по ней вы указываете по строкам 010 - 040 разд. 3 налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001), утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
Примечание
Порядок выставления счетов-фактур рассмотрен в гл. 12 "Счет-фактура". Порядок заполнения декларации рассмотрен в гл. 34 "Налоговая декларация по НДС". Что касается исчисления НДС и определения налоговой базы при реализации, то с этими вопросами вы можете ознакомиться в гл. 9 "Порядок исчисления НДС" и разд. 6.2 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)".
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете операции по реализации товаров при получении в счет их оплаты собственного векселя покупателя в 2009 г.
Ситуация
Предположим, что организация "Альфа" в феврале по договору купли-продажи отгрузила организации "Бета" товары по цене 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров составляет 80 000 руб. Организация "Бета" в марте передала организации "Альфа" собственный вексель на сумму 118 000 руб. со сроком погашения в декабре этого же года. При наступлении срока платежа вексель оплачен денежными средствами.
Решение
В рассматриваемой ситуации организации "Альфа" необходимо исчислить НДС в том периоде, когда фактически был отгружен товар в адрес организации "Бета", т.е. в I квартале (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
В бухгалтерском учете данная операция отражается в таком порядке.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в феврале | ||||
| Признана выручка от реализации товаров | 62 | 90-1 | 118 000 | Товарная накладная |
| Списана себестоимость проданных товаров | 90-2 | 41 | 80 000 | Бухгалтерская справка |
| Начислен НДС с выручки от реализации товаров | 90-3 | 68 | 18 000 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи в марте | ||||
| В обеспечение оплаты проданных товаров получен вексель | 62-в | 62 | 118 000 | Акт о приеме- передаче векселя |
| Бухгалтерские записи в декабре | ||||
| Получены денежные средства при погашении выданного покупателем векселя | 51 | 62-в | 118 000 | Выписка банка по расчетному счету |
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:
- по балансовому счету 90 "Продажи":
90-1 "Выручка";
90-2 "Себестоимость продаж";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
- по балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
62-в "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями".
27.2.1.2. ИСЧИСЛЕНИЕ СУММЫ НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ
ОТ ПОКУПАТЕЛЯ ПРОЦЕНТНОГО ВЕКСЕЛЯ
Процентный вексель - это вексель, содержащий условие о начислении процентов на вексельную сумму. Условие о процентах может быть предусмотрено только в векселях, которые подлежат оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. По общему правилу проценты начисляются со дня составления векселя (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).
Размер процентов, причитающихся вам по векселю, может оказывать влияние на величину определяемой вами налоговой базы по реализованным товарам (работам, услугам).
В частности, с суммы превышения фактически полученного вами процентного дохода над размером процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования, которые действовали в соответствующих периодах, вы должны заплатить НДС (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Например, организация "Альфа" 26 мая реализовала организации "Бета" партию товара по цене 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В счет оплаты отгруженного товара 10 июня был получен вексель организации "Бета" номиналом 118 000 руб., срок платежа по которому - "по предъявлении". Данный вексель предусматривает начисление процентов со дня, следующего за днем составления векселя, до момента погашения задолженности по векселю из расчета 20% годовых. Вексель составлен 2 июня и предъявлен организации "Бета" к оплате 26 июня и в тот же день оплачен в полной сумме, включая проценты.
Предположим, что в период с 10 по 26 июня ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 11%.
Примечание
Информацию о действующей ставке рефинансирования, а также о всех ее изменениях в течение последних лет вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная ЦБ РФ" Справочной информации.
Следовательно, налоговая база по НДС должна увеличиться на 465,53 руб. (118 000 руб. x (20% - 11%) / 365 дн. x 16 дн.).
Если проценты получены по векселю, переданному покупателем (заказчиком) в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, то исчислять и уплачивать в бюджет сумму НДС с процентного дохода не нужно.
27.2.1.3. ЕСЛИ ВЕКСЕЛЬ ПОЛУЧЕН ДО ОТГРУЗКИ
ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ, ОКАЗАНИЯ УСЛУГ)
По общему правилу исчислить НДС при реализации товаров (работ, услуг) вы должны на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом что такое оплата для целей исчисления НДС, Налоговый кодекс РФ не определил. Следовательно, можно предположить, что контролирующие органы будут настаивать на исчислении НДС не только с денежных средств, но и с товаров (работ, услуг), имущественных прав, ценных бумаг, которые получены в счет предстоящей отгрузки. Поэтому в рассматриваемой ситуации факт получения векселя от покупателя, возможно, будет рассмотрен налоговыми органами как получение предварительной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), что является основанием для исчисления НДС (см., например, Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Вместе с тем согласно официальным разъяснениям ФНС России оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства иным способом, не противоречащим законодательству (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Исходя из приведенных разъяснений, НДС при получении векселя до отгрузки нужно исчислить только в том случае, если при этом обязательство покупателя оплатить товары (работы, услуги) признается выполненным (прекращенным).
Причем, на наш взгляд, обязательства покупателя по оплате прекращаются только в том случае, если в счет оплаты передан вексель третьего лица. Если же покупатель в подтверждение своего долга выдает собственный вексель, то обязательство покупателя по оплате нельзя признать прекращенным. Далее рассмотрим это подробнее.
27.2.1.3.1. ПОЛУЧЕНИЕ ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА
ДО ОТГРУЗКИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
При передаче векселя в счет оплаты за товары (работы, услуги) вексель можно рассматривать в качестве предмета договора купли-продажи (т.е. товара) либо в качестве средства расчетов с контрагентом. Как указал Конституционный Суд РФ, это зависит от цели его передачи (Определение от 04.04.2006 N 98-О).
Примечание
Подробно этот вопрос рассмотрен в разд. 27.2.3 "Раздельный учет "входного" НДС".
В любом случае при получении такого векселя обязательство покупателя оплатить товары (работы, услуги) следует признать исполненным (прекращенным). Поэтому для целей обложения НДС получение векселя третьего лица приравнивается к получению предварительной оплаты. Следовательно, на дату принятия векселя к учету продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
В бухгалтерском учете получение векселя третьего лица отражается по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги). Подобные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете операции по реализации товаров, в счет предварительной оплаты которых покупателем передан вексель третьего лица, в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" заключила договор поставки товара с организацией "Бета". По условиям договора организация "Альфа" (поставщик) обязана отгрузить товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).
Предположим, что в марте организация "Бета" в порядке предварительной оплаты передала организации "Альфа" вексель организации "Гамма" номинальной стоимостью 100 000 руб. Организация "Альфа" в апреле этого же года отгрузила организации "Бета" товар и выставила счет-фактуру на сумму 118 000 руб.
Решение
В рассматриваемой ситуации стоимость полученного в счет предварительной оплаты векселя третьего лица подлежит налогообложению НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Сумма НДС, исчисленная со стоимости предварительной оплаты, подлежит принятию к вычету в периоде отгрузки товара (во II квартале) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете данную операцию необходимо отразить в следующем порядке.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| В марте | ||||
| Получен вексель организации "Гамма" | 58-2 | 62 | 100 000 | Договор купли-продажи, Акт о приеме- передаче векселя |
| Исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты (100 000 x 18/118) | 62-НДС | 68 | 15 254 | Счет-фактура |
| В апреле | ||||
| Признан доход от продажи товара | 62 | 90-1 | 118 000 | Товарная накладная |
| Начислен НДС со стоимости реализованного товара | 90-3 | 68 | 18 000 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты | 68 | 62-НДС | 15 254 | Счет-фактура |
| Получен НДС от организации "Бета" | 51 | 62 | 18 000 | Выписка банка по расчетному счету |
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:
- по балансовому счету 58 "Финансовые вложения":
58-2 "Долговые ценные бумаги";
- по балансовому счету 90 "Продажи":
90-1 "Выручка";
90-3 "Налог на добавленную стоимость".
27.2.1.3.2. ПОЛУЧЕНИЕ СОБСТВЕННОГО ВЕКСЕЛЯ ПОКУПАТЕЛЯ
ДО ОТГРУЗКИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
Собственный вексель покупателя, переданный в обеспечение задолженности по оплате, не может рассматриваться в качестве товара для целей налогообложения. Ведь такой вексель лишь удостоверяет долг покупателя, но не прекращает его обязательство перед поставщиком. Кроме того, в соответствии со ст. 455 ГК РФ предметом договора купли-продажи могут быть только вещи (имущество и имущественные права), но не обязанности. Поскольку собственный вексель удостоверяет долг (имущественную обязанность), он не может выступать предметом договора купли-продажи. Такая позиция отмечена в Письме Главного управления ЦБ РФ по г. Москве от 18.09.1997 N 05-1-20/1728.
Для целей бухгалтерского учета такой вексель не является финансовым вложением на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. При его получении дебиторская задолженность покупателя не списывается и продолжает числиться на счете 62. Причем обеспеченная векселем задолженность учитывается на этом счете обособленно, например, на отдельном субсчете 62-2 "Дебиторская задолженность покупателей, обеспеченная векселями".
Следовательно, для целей налогообложения НДС в момент получения собственного векселя покупателя предварительной оплаты не происходит, а значит, на дату принятия векселя к учету продавец НДС не начисляет (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Прекращение обязательства покупателя-векселедателя по оплате товаров (работ, услуг) в данном случае происходит при получении исполнения по векселю. Причем исполнение может быть получено не только от плательщика, указанного в векселе, но и от третьего лица, если организация решит продать ему (передать в счет погашения своей кредиторской задолженности) этот вексель.
Таким образом, заплатить НДС до фактической отгрузки вам придется, если:
а) плательщик, указанный в векселе, перечислит вам денежные средства, т.е. погасит вексельный долг;
б) вы продадите этот вексель третьему лицу (передадите в счет погашения своей кредиторской задолженности).
При этом если до даты отгрузки вы продадите вексель по цене ниже его номинальной стоимости, то это не будет являться основанием для уменьшения налоговой базы по реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых вы этот вексель получили.
Основанием для такого вывода служит то обстоятельство, что реализация векселя сама по себе свидетельствует о том, что обязательство покупателя, выдавшего вексель, по оплате товаров (работ, услуг) признается исполненным в полном объеме. При этом положения гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность уменьшения налоговой базы, в том числе при реализации векселя, полученного в оплату по цене ниже его номинальной стоимости.
Иными словами, сумма фактически полученной от реализации векселя выручки не влияет для целей НДС на сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете операции по реализации товаров при реализации полученного векселя покупателя по цене ниже номинала в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" заключила с организацией "Бета" договор поставки товара на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Себестоимость реализуемых товаров составляет 80 000 руб. Предположим, что в марте (до момента отгрузки товаров) организация "Бета" передала организации "Альфа" собственный вексель номиналом 118 000 руб.
В марте организация "Альфа" передала полученный вексель организации "Гамма" в счет оплаты за приобретенное у нее основное средство на сумму 106 200 руб. (без учета НДС). В апреле организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товар и выставила счет-фактуру на сумму 118 000 руб.
Решение
Передача организации "Гамма" векселя организации "Бета" признается предварительной оплатой реализуемых товаров. Следовательно, организация "Альфа" должна исчислить НДС в периоде передачи векселя организации "Гамма". При этом сумму НДС необходимо рассчитать исходя из расчетной ставки 18/118.
После отгрузки товаров организации "Бета" организация "Альфа" принимает исчисленную с аванса сумму НДС к вычету.
В бухгалтерском учете организации "Альфа" данную операцию необходимо отразить в следующем порядке.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи на дату получения векселя | ||||
| Получен вексель организации "Бета" | 62-в | 62-2 | 118 000 | Акт о приеме- передаче векселя |
| Бухгалтерские записи на дату передачи векселя в оплату ОС | ||||
| Передача векселя организации "Гамма" | 60 | 91-1 | 106 200 | Акт о приеме- передаче векселя |
| Признан прочий расход | 91-2 | 62-в | 118 000 | Акт о приеме- передаче векселя |
| Исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты (118 000 x 18/118) | 62 | 68 | 18 000 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи на дату отгрузки товаров | ||||
| Признана выручка от реализации товаров организации "Бета" | 62 | 90-1 | 118 000 | Товарная накладная |
| Начислен НДС с реализации товаров | 90-3 | 68 | 18 000 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС, исчисленный с аванса | 68 | 62 | 18 000 | Счет-фактура |
| Списана себестоимость проданных товаров | 90-2 | 41 | 80 000 | Бухгалтерская справка |
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:
- по балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
62-в "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями";
- по балансовому счету 90 "Продажи":
90-1 "Выручка";
90-2 "Себестоимость продаж";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
- по балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы":
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы".
27.2.2. ЕСЛИ ВЫ ПОКУПАТЕЛЬ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
С 1 января 2009 г. при оплате товаров векселем вы не должны перечислять НДС контрагенту отдельным платежным поручением, как это происходило в 2008 г., даже при расчетах векселем третьего лица.
Основание - пп. "в" п. 5 ст. 2, ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ). Этим пунктом признан утратившим силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, которым устанавливалась обязанность перечислять НДС деньгами при расчетах ценными бумагами.
Следовательно, вы можете передать своему поставщику в оплату вексель на полную стоимость товара с учетом НДС.
27.2.2.1. ОПЛАТА НДС ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
При расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселем, сумму предъявленного НДС вы обязаны были уплатить отдельно. Основание - абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Уплата налога производилась в безналичном порядке платежным поручением (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-11/18).
Это значит, что при передаче векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) отдельно вы должны были перечислить поставщику "входной" НДС с формулировкой в платежном поручении: "НДС за товары по договору N ___ от "__" __________ г.".
Если же вы рассчитывались собственным векселем, то платить НДС отдельно, на наш взгляд, было не обязательно. Аргументы в пользу такого вывода мы привели в разд. 27.2.2.3.2 "Вычет при передаче в оплату собственного векселя до 1 января 2009 г.".
27.2.2.2. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА
С 1 января 2009 г. в случае передачи векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) вы вправе принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную вам поставщиком <1>.
--------------------------------
<1> Напомним, что в 2008 г. при расчете собственным имуществом вы могли принять к вычету "входной" НДС только в той сумме, которую вы фактически уплатили контрагенту (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Например, организация "Альфа" в I квартале 2009 г. приобрела у организации "Бета" оборудование стоимостью 200 000 руб. (в том числе НДС 30 508 руб.). В счет оплаты оборудования организация "Альфа" тогда же передала вексель Сбербанка России номиналом 200 000 руб.
Следовательно, организация "Альфа" в I квартале 2009 г. сможет принять к вычету "входной" НДС в размере 30 508 руб.
Правда, это правило можно применять только к тем суммам НДС, которые вам предъявили по товарам (работам, услугам, имущественным правам), принятым вами на учет начиная с 1 января 2009 г. Если товар (работа, услуга, имущественное право) вы приняли на учет до 31 декабря 2008 г., то вам придется применять те правила, которые действовали в период постановки товаров на учет (пп. "а" п. 9 ст. 2, п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
Таким образом, для получения вычета вам необходимо выполнить только общие условия применения вычетов, предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Примечание
О том, какие требования необходимо выполнить для получения вычета по общим правилам, см. разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения".
Отметим, что если вы передали вексель в качестве предварительной оплаты, то вы не сможете принять к вычету сумму НДС с такого аванса. Дело в том, что абз. 6 п. 11 Правил запрещено регистрировать в книге покупок счет-фактуру на сумму аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов.
Добавим, что из норм Налогового кодекса РФ прямо не следует, что при безденежных формах расчетов вычет "авансового" НДС неправомерен. Однако составители Правил исходили, по всей видимости, из того, что при отсутствии денежных расчетов у налогоплательщика не будет документа, который подтверждает перечисление суммы предоплаты контрагенту. А наличие такого документа является обязательным условием для предоставления вычета "авансового" НДС согласно п. 9 ст. 172 НК РФ. Это предположение подтверждается разъяснениями, которые до внесения соответствующих дополнений в Правила Минфин России дал в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39.
Полагаем, что такое толкование требований п. 9 ст. 172 НК РФ не вполне корректно. Ведь по смыслу указанной нормы платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты. При передаче векселя таким подтверждением может быть акт приема-передачи векселя и др. Однако положительной судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем.
27.2.2.2.1. КАК ПРИМЕНЯЕТСЯ ВЫЧЕТ ПРИ РАСЧЕТАХ
ВЕКСЕЛЕМ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, ЕСЛИ ПРИОБРЕТЕННЫЕ ТОВАРЫ
ПРИНЯТЫ НА УЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
Если вы приобрели товары (работы, услуги) до 1 января 2009 г., то независимо от того, когда вы будете за них рассчитываться векселем третьего лица, вычет "входного" НДС вы должны заявлять по правилам, которые действовали на момент принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет. Такой вывод следует из пп. "а" п. 9 ст. 2 и п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ.
Примечание
О правилах принятия к вычету НДС при расчетах векселем третьего лица, которые действовали в 2008 и 2007 гг., вы можете узнать соответственно в разд. 27.2.2.2.2 "Вычет при передаче в оплату векселя третьего лица до 1 января 2009 г." и разд. 27.2.2.2.3 "Вычет при передаче в оплату векселя третьего лица до 1 января 2008 г.".
1. Если товары (работы, услуги) приняты на учет в период с 1 января 2007 г. по 1 января 2009 г.
Из разъяснений, которые ФНС России дала в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. п. 1, 2), следует, что заявить вычет по товарам, поставленным на учет в указанный период, можно только после того, когда будут соблюдены одновременно два условия:
- НДС уплачен поставщику отдельной платежкой;
- вексель третьего лица фактически передан в оплату за приобретенные товары.
По нашему мнению, требование о фактической передаче векселя не вполне корректно. Ведь уже с 1 января 2006 г. право на вычет НДС, в том числе и при расчетах собственным имуществом, не зависит от факта оплаты полученных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Примечание
Об условиях, соблюдение которых необходимо для получения вычета "входного" НДС, читайте в разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения".
Единственное дополнительное условие, которое действует в отношении товаров (работ, услуг), принятых на учет в 2007 - 2008 гг., - уплата НДС деньгами (п. 2 ст. 172 НК РФ). Поэтому мы считаем, что налогоплательщик вправе заявить вычет и до передачи векселя при условии, что он перечислил НДС контрагенту деньгами.
Например, организация "Альфа" в декабре 2008 г. по договору купли-продажи получила от контрагента и приняла на учет приобретенное имущество. Тогда же в бухгалтерию поступил счет-фактура с выделенной суммой НДС. Эту сумму бухгалтер организации "Альфа", учитывая требования налогового законодательства к расчетам собственным имуществом, перечислил контрагенту платежным поручением от 25 декабря 2008 г.
А вот передача векселя состоялась только в апреле 2009 г.
Согласно разъяснениям ФНС России организация "Альфа" примет к вычету "входной" НДС по этой сделке только по итогам II квартала 2009 г.
Между тем по смыслу норм законодательства право на вычет организация "Альфа" имеет уже по итогам IV квартала 2008 г.
Также не забудьте, что по товарам (работам, услугам), которые приняты на учет до 1 января 2008 г., в 2007 г. действует правило: сумма вычета определяется исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в оплату (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Примечание
Подробнее об этом читайте в разд. 27.2.2.2.3 "Вычет при передаче в оплату векселя третьего лица до 1 января 2008 г.".
2. Если товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 января 2007 г.
Вычет в отношении таких товаров можно заявить без перечисления НДС деньгами. Правда, только после того как вексель третьего лица передан контрагенту в оплату за полученные товары.
Ведь до 1 января 2007 г. Налоговый кодекс РФ не обязывал уплачивать НДС отдельным платежным поручением. Но при этом Кодекс содержал условие, что вычет может быть заявлен только после фактической уплаты НДС контрагенту. Причем к вычету можно принять только сумму НДС, исчисленную из балансовой стоимости переданного в оплату векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Данный вывод следует и из п. 3 Письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@.
27.2.2.2.1.1. КАК ПРИМЕНЯЕТСЯ ВЫЧЕТ,
ЕСЛИ ДЕНЕЖНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ОПЛАТЕ ТОВАРОВ,
ПРИНЯТЫХ НА УЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.,
ЗАМЕНЕНО УПЛАТОЙ ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА
Рассмотрим такую ситуацию. Вы заключили с деловым партнером договор, условиями которого предусмотрено, что он поставляет вам товар, а вы платите ему определенную денежную сумму.
Согласно договору поставщик отгрузил вам товар и выставил счет-фактуру. В 2007 г. (2008 г.) вы приняли товар на учет.
Однако теперь вы с контрагентом договорились, что вместо денег в оплату по данному договору он примет от вас вексель третьего лица, т.е. заключили соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ).
ФНС России в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. п. 1 - 3) разъяснила, что в подобной ситуации вычет "входного" НДС можно заявить только после того, как вы фактически передадите вексель в оплату полученных товаров (работ, услуг).
Примечание
О правомерности требования фактической передачи имущества в оплату при предоставлении вычета по товарам, поставленным на учет в 2007 и 2008 гг., читайте в разд. 27.2.2.2.1 "Как применяется вычет при расчетах векселем третьего лица, если приобретенные товары приняты на учет до 1 января 2009 г.".
Кроме того, по товарам (работам, услугам), которые поставлены на учет в 2007 и 2008 гг., для получения права на вычет у вас должна быть платежка на перечисление НДС контрагенту. Ведь вы рассчитались с контрагентом собственным имуществом, а значит, НДС должен быть перечислен деньгами (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).
Поэтому если вы успели до передачи векселя и перечисления суммы НДС заявить выставленный поставщиком налог к вычету, то его необходимо восстановить. Для этого нужно подать уточненную декларацию за период, в котором вычет был заявлен. На этом настаивает ФНС России в указанном Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. п. 1 и 2).
27.2.2.2.2. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ
ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
В случае передачи векселя третьего лица в счет "оплаты" товаров (работ, услуг) в 2008 г. покупатель мог принять к вычету "входной" НДС по правилам, которые действовали при использовании в расчетах собственного имущества. То есть к вычету принимается предъявленная поставщиком и фактически уплаченная сумма налога (п. 2 ст. 172 НК РФ). При этом не имело значения, на каком основании вы получили вексель третьего лица (в обмен на собственный вексель или в оплату реализованных товаров).
Суммы НДС подлежали вычетам в том налоговом периоде, в котором налог был перечислен продавцу платежным поручением. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем являлось наличие у него платежных поручений на перечисление сумм налога. Такие разъяснения Минфин России привел в Письме от 18.01.2008 N 03-07-15/05 по вопросу применения вычетов при зачете взаимных требований. Однако эти правила были характерны и для расчетов собственным имуществом.
Например, организация "Альфа" в июне 2008 г. приобрела у организации "Бета" оборудование стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В счет оплаты оборудования организация "Альфа" 10.06.2008 передала вексель Сбербанка России номиналом 200 000 руб. и одновременно перечислила на расчетный счет организации "Бета" НДС в размере 36 000 руб.
Следовательно, организация "Альфа" во II квартале 2008 г. сможет принять к вычету "входной" НДС в размере 36 000 руб.
Примечание
Порядок принятия к вычету "входного" НДС при передаче векселя третьего лица аналогичен правилам вычета налога по товарообменным операциям. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 25.3 "Принимаем к вычету "входной" НДС".
27.2.2.2.3. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ
ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА ДО 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.
До 1 января 2008 г. действовал иной порядок принятия к вычету "входного" НДС при использовании в расчетах векселей.
Так, покупатели принимали к вычету фактически уплаченную сумму налога, рассчитанную исходя из балансовой стоимости переданного векселя. Такое правило было установлено в абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.09.2008 N Ф09-6271/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.03.2009 N 17073/08)).
Балансовая стоимость векселя - это его первоначальная стоимость, которая равна сумме, уплаченной продавцу векселя (п. п. 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Когда вексель получен от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, балансовая стоимость такого векселя равна его денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).
Согласно разъяснениям ФНС России и Минфина России при определении суммы "входного" НДС, подлежащего вычету, к балансовой стоимости векселя применялась расчетная налоговая ставка 18/118 или 10/110 (Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167). Такое же мнение высказывали суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2008 N Ф04-4196/2008(7809-А67-14)).
Например, организация "Альфа" приобрела у организации "Бета" оборудование стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В счет оплаты оборудования организация "Альфа" передала вексель Сбербанка России номиналом 200 000 руб. (балансовая стоимость векселя составляла 180 000 руб.). Кроме того, организация "Альфа" перечислила на расчетный счет организации "Бета" сумму НДС в размере 36 000 руб.
В такой ситуации организация "Альфа" могла принять к вычету "входной" НДС в размере, не превышающем 27 457,62 руб. (180 000 руб. x 18/118), в то время как фактически организация "Альфа" уплатила 36 000 руб. Сумму НДС, не принимаемую к вычету (8542,38 руб.), организация "Альфа" не могла учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Кроме того, порядок принятия к вычету "входного" НДС при передаче продавцу векселя третьего лица зависел от способа приобретения покупателем такого векселя - в обмен на собственный вексель или же в ином порядке.
27.2.2.2.3.1. ЕСЛИ В ОПЛАТУ ПЕРЕДАВАЛСЯ ВЕКСЕЛЬ
ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, ПОЛУЧЕННЫЙ В ОБМЕН НА СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ
Если до 1 января 2008 г. передаваемый в оплату товаров (работ, услуг) вексель третьего лица был получен в обмен на собственный вексель, то право на вычет "входного" НДС у покупателя возникало только после фактической оплаты собственного векселя. На это прямо указывала норма п. 2 ст. 172 НК РФ.
Например, организация "Альфа" в январе 2007 г. приобрела по договору купли-продажи у организации "Бета" партию товара по цене 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В счет оплаты полученного товара организация "Альфа" в феврале 2007 г. передала вексель организации "Гамма" номиналом 100 000 руб., полученный в обмен на собственный вексель также номиналом 100 000 руб. Кроме того, организация "Альфа" уплатила сумму НДС в размере 18 000 руб. Предположим, что собственный вексель организация "Альфа" оплатила в апреле 2007 г.
В этом случае у организации "Альфа" право на вычет сумм НДС по приобретенным у организации "Бета" товарам возникает только в апреле 2007 г.
27.2.2.2.3.2. ЕСЛИ В ОПЛАТУ ПЕРЕДАВАЛСЯ
ВЕКСЕЛЬ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, ПОЛУЧЕННЫЙ ПО ИНЫМ ОСНОВАНИЯМ,
ЧЕМ В ОБМЕН НА СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ
Если до 1 января 2008 г. вексель, который передан в оплату товаров (работ, услуг), был приобретен покупателем по возмездной сделке, то право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам) возникало в налоговом периоде передачи этого векселя продавцу. При условии соблюдения требований, установленных п. 4 ст. 168 НК РФ. Иными словами, НДС нужно было заявлять к вычету в том налоговом периоде, когда продавцу был передан вексель и сумма налога перечислена платежным поручением (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2008 N Ф04-4196/2008(7809-А67-14)).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете до 1 января 2008 г. операции по приобретению товаров, в счет оплаты которых передан вексель третьего лица
Ситуация
Допустим, что организация "Альфа" 28 февраля 2007 г. приобрела по договору купли-продажи у организации "Бета" товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). 2 марта 2007 г. организация "Альфа" в счет оплаты приобретенных товаров передала вексель организации "Гамма" и перечислила сумму НДС в размере 18 000 руб.
Вексель организации "Гамма" организация "Альфа" получила в январе 2007 г. в оплату реализованных организации "Гамма" товаров.
Номинальная стоимость векселя составляет 90 000 руб., что соответствует договорной стоимости товаров, реализованных организации "Гамма" (с учетом НДС).
Решение
В рассматриваемой ситуации сумму "входного" НДС по приобретенному у организации "Бета" товару организация "Альфа" могла принять к вычету после передачи векселя третьего лица в оплату этого товара, т.е. в марте 2007 г. Сумма принимаемого к вычету НДС определялась исходя из балансовой стоимости переданного векселя по расчетной ставке 18/118 (абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ).
Так как в рассматриваемом примере балансовая стоимость переданного в оплату товара векселя организации "Гамма" меньше стоимости оплаченного им товара, организация "Альфа" могла принять к вычету часть суммы НДС, предъявленной организацией "Бета". Сумма НДС, не принятая к вычету, признавалась прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и списывалась со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в дебет счета 91, субсчет 91-2. Указанная сумма не признавалась расходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ). В результате данных различий в учете организации образовывалась постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В бухгалтерском учете данную операцию необходимо было отразить в следующем порядке.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в январе 2007 г. | ||||
| Признана выручка от реализации товаров организации "Гамма" | 62-1 | 90-1 | 90 000 | Товарная накладная |
| Начислен НДС с реализации товаров (90 000 / 118 x 18) | 90-3 | 68 | 13 729 | Счет-фактура |
| В обеспечение оплаты проданных товаров получен вексель | 62-2 | 62-1 | 90 000 | Акт о приеме- передаче векселя |
| Бухгалтерские записи в феврале 2007 г. | ||||
| Приняты к учету товары, приобретенные у организации "Бета" | 41 | 60 | 100 000 | Отгрузочные документы продавца |
| Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом | 19-3 | 60 | 18 000 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи в марте 2007 г. | ||||
| Признан прочий доход от передачи векселя | 60 | 91-1 | 100 000 | Акт о приеме- передаче векселя |
| Признан прочий расход от передачи векселя | 91-2 | 62-2 | 90 000 | Акт о приеме- передаче векселя |
| Перечислена сумма НДС | 60 | 51 | 18 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Принят к вычету НДС по приобретенным у организации "Бета" товарам (90 000 x 18/118) | 68 | 19-3 | 13 729 | Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет |
| НДС по приобретенным товарам в части, не принимаемой к вычету, признан прочим расходом (18 000 - 13 729) <*> | 91-2 | 19-3 | 4 271 | Бухгалтерская справка-расчет |
--------------------------------
<*> В примере не рассматривается порядок признания данного расхода в целях исчисления налога на прибыль и отражения в учете разниц, возникающих в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:
- по балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":
19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам";
- по балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженный товар";
62-2 "Расчеты по авансам полученным";
- по балансовому счету 90 "Продажи":
90-1 "Выручка";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
- по балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы":
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы".
27.2.2.3. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ СОБСТВЕННОГО ВЕКСЕЛЯ
При передаче в оплату товаров (работ, услуг) собственного векселя принять "входной" НДС к вычету вы можете в общем порядке. То есть после того, как товары (работы, услуги) будут вами оприходованы, и при наличии счета-фактуры поставщика.
Дело в том, что в редакции Налогового кодекса РФ, которая вступила в силу с 1 января 2009 г., нет специальных положений, которые устанавливали бы особенности принятия к вычету сумм НДС при использовании в расчетах ценных бумаг или собственного имущества. Основание - пп. "в" п. 5 и пп. "а" п. 9 ст. 2, ст. 9 Закона N 224-ФЗ.
Следовательно, для вычета теперь вам нужно выполнить лишь общие условия применения вычетов, установленные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Примечание
О том, какие требования необходимо выполнить для получения вычета по общим правилам, см. разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения".
27.2.2.3.1. КАК ПРИМЕНЯЕТСЯ ВЫЧЕТ ПРИ РАСЧЕТАХ
СОБСТВЕННЫМ ВЕКСЕЛЕМ, ЕСЛИ ПРИОБРЕТЕННЫЕ ТОВАРЫ
ПРИНЯТЫ НА УЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
Если вы приобрели товары (работы, услуги) до 1 января 2009 г., то независимо от того, когда вы будете за них рассчитываться собственным векселем, вычет "входного" НДС вы должны заявлять по правилам, которые действовали на момент принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет. Данный вывод следует из пп. "а" п. 9 ст. 2 и п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ.
Примечание
О правилах принятия к вычету НДС при расчетах собственным векселем, которые действовали в 2008 и 2007 гг., вы можете узнать соответственно в разд. 27.2.2.3.2 "Вычет при передаче в оплату собственного векселя до 1 января 2009 г." и разд. 27.2.2.3.3 "Вычет при передаче в оплату собственного векселя до 1 января 2008 г.".
1. Если товары (работы, услуги) приняты на учет в 2008 г.
Из разъяснений ФНС России и Минфина России в Письмах от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. 1) и от 17.09.2009 N 03-07-11/230 следует, что заявить вычет по товарам, поставленным на учет в указанный период, можно в общеустановленном порядке. То есть при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) поставлены на учет и имеется счет-фактура от поставщика (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Примечание
Об условиях, соблюдение которых необходимо для получения вычета "входного" НДС, читайте в разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения".
И действительно, никаких особенностей для расчетов собственным векселем в 2008 г. законодательство не содержало. Норма п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в указанный период, распространялась только на расчеты собственным имуществом. А собственный вексель имуществом векселедателя не является.
2. Если товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 января 2008 г.
Что касается вычета в отношении таких товаров, то его вы можете заявить только после того, как погасите свой вексельный долг. Ведь до 1 января 2008 г. действовала редакция п. 2 ст. 172 НК РФ, которая прямо предусматривала, что размер вычета при расчетах собственным векселем определяется исходя из суммы, фактически уплаченной по векселю.
Имейте в виду, что в таком же порядке следует заявлять вычет и в случаях, когда в оплату товаров (работ, услуг) передается вексель третьего лица, который получен в обмен на собственный вексель (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Данные выводы подтверждает и ФНС России в п. п. 2 и 3 Письма от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@.
27.2.2.3.1.1. КАК ПРИМЕНЯЕТСЯ ВЫЧЕТ,
ЕСЛИ ДЕНЕЖНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ОПЛАТЕ ТОВАРОВ,
ПРИНЯТЫХ НА УЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.,
ЗАМЕНЕНО УПЛАТОЙ СОБСТВЕННОГО ВЕКСЕЛЯ
Предположим, вы заключили с деловым партнером договор, по которому он поставляет вам товар, а вы платите ему определенную денежную сумму.
Согласно договору поставщик отгрузил вам товар и выставил счет-фактуру. В 2007 г. вы приняли товар на учет.
Однако теперь вы с контрагентом договорились, что вместо денег в оплату по данному договору он примет ваш вексель или вексель третьего лица, который вы получили в обмен на собственный (заключили соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ)).
В подобной ситуации вычет "входного" НДС можно заявить только после того, как вы произведете фактическую оплату векселя. Это напрямую следует из действовавшей до 1 января 2008 г. редакции п. 2 ст. 172 НК РФ.
Поэтому если вы успели до передачи векселя и перечисления суммы НДС заявить выставленный поставщиком налог к вычету, то его необходимо восстановить. Для этого нужно подать уточненную декларацию за период, в котором вычет был заявлен. На это указала и ФНС России в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. п. 2, 3).
27.2.2.3.2. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ
СОБСТВЕННОГО ВЕКСЕЛЯ ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
До 1 января 2009 г. существовал спорный вопрос, имеет ли значение для вычета НДС факт перечисления налога поставщику отдельным платежным поручением.
Так, с одной стороны, абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ обязывал покупателя перечислять НДС отдельной платежкой независимо от вида векселя. А, с другой стороны, из буквального толкования п. 2 ст. 172 НК РФ следовало, что фактическая уплата суммы налога на основании п. 4 ст. 168 НК РФ важна только при расчетах собственным имуществом, в частности векселем третьего лица.
По нашему мнению, абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ не распространялся на ситуации, когда покупатель рассчитывался собственным векселем. Ведь такой вексель не является для покупателя имуществом - он лишь удостоверяет его долг перед продавцом. Правильность этого подхода уже в 2009 г. подтвердила и ФНС России в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. 1).
27.2.2.3.3. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ
СОБСТВЕННОГО ВЕКСЕЛЯ ДО 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.
До 1 января 2008 г. при передаче в оплату товаров (работ, услуг) собственного векселя право на вычет "входного" НДС возникало только после погашения вексельного долга (т.е. после оплаты собственного векселя деньгами). При этом к вычету принимался НДС, исчисленный исходя из сумм, фактически уплаченных покупателем в оплату собственного векселя (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ) (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 01.06.2007 N 19-11/51241).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете принятия сумм "входного" НДС к вычету до 1 января 2008 г.
Ситуация
Предположим, что организация "Бета" 29 июня 2007 г. приобрела по договору купли-продажи у организации "Альфа" товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). По соглашению сторон долг организации "Бета" по оплате товаров 30 июня 2007 г. новирован в заемное обязательство, которое оформлено выдачей организацией "Бета" векселя на сумму 125 000 руб. со сроком платежа 31 августа 2007 г. При наступлении указанного срока вексель был погашен организацией "Бета" денежными средствами.
Решение
В рассматриваемой ситуации сумму "входного" НДС организация "Бета" могла принять к вычету после погашения векселя денежными средствами, т.е. в сентябре 2007 г.
В бухгалтерском учете данная операция отражалась в следующем порядке.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в июне 2007 г. | ||||
| Отражена задолженность перед поставщиком за приобретенные товары | 41 | 60 | 100 000 | Отгрузочные документы поставщика |
| Отражена сумма НДС по приобретенным товарам | 19 | 60 | 18 000 | Счет-фактура |
| Отражена новация долга по оплате приобретенных товаров в заемное обязательство | 60 | 66-1 | 118 000 | Соглашение о новации долга в заемное обязательство, Акт о приеме- передаче векселя |
| Отражена сумма дисконта по выданному векселю (125 000 - 118 000) | 97 | 66-2 | 7 000 | Соглашение о новации долга в заемное обязательство, Акт о приеме- передаче векселя, Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи в июле и августе 2007 г. | ||||
| Часть суммы причитающегося векселедержателю дисконта включена в состав прочих расходов (7000 / 62 x 31) <*> | 91-2 | 97 | 3 500 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Выплачены денежные средства по векселю | 66-1, 66-2 | 51 | 125 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи в сентябре 2007 г. | ||||
| Принят к вычету НДС по приобретенным товарам | 68 | 19 | 18 000 | Счет-фактура, Соглашение о новации долга в заемное обязательство, Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> Сумма дисконта по векселю в размере 7000 руб. (125 000 руб. - 118 000 руб.) учитывается в течение срока, на который выдан вексель (62 дня - с 30 июня по 31 августа 2007 г.), ежемесячно равными долями пропорционально количеству дней в месяце.
27.2.3. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС
Вопрос о необходимости ведения раздельного учета операций при осуществлении расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги) векселями на сегодняшний день является спорным. Заметим, что такой вопрос возникает только при расчетах векселями третьих лиц (см. Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).
Так, по мнению контролирующих органов, раздельный учет сумм "входного" НДС вести необходимо. Обусловлено это тем, что передача векселей третьих лиц в оплату товаров (работ, услуг) признается реализацией ценных бумаг, которая НДС не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, покупатель товаров (работ, услуг), соблюдая требование п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ, должен вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (см., например, Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, Письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22, от 21.06.2004 N 02-5-11/111@, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.12.2004 N 24-11/83009). В указанной ситуации часть "входного" НДС будет приниматься к вычету, а другая часть относиться на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Примечание
Подробнее о порядке учета "входного" НДС в такой ситуации вы сможете узнать из разд. 13.5 "Раздельный учет "входного" НДС".
Некоторые суды, рассматривая споры по данному вопросу, поддерживают позицию контролирующих органов.
Однако большинство арбитражных судов указывают, что передача векселей третьих лиц в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) не является реализацией таких векселей. В этих случаях вексель выступает как средство платежа. Следовательно, не облагаемой НДС операции не возникает и вести раздельный учет сумм "входного" налога не нужно (см., например, Определение ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-10058/09, Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, от 07.05.2008 N КА-А40/3538-08, ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А65-27369/2008). Кроме того, в Определении от 04.04.2006 N 98-О Конституционный Суд РФ указал, что в зависимости от цели передачи вексель может использоваться в том числе и как средство расчетов с контрагентами. Таким образом, как справедливо указывают отдельные суды, передачу векселя можно признать реализацией только в том случае, когда он непосредственно является предметом договора купли-продажи.
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Следует заметить, что и при соблюдении требований контролирующих органов в ряде случаев вести раздельный учет сумм "входного" НДС нет необходимости. Так, согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Иными словами, если расходы, связанные с реализацией векселей третьих лиц, не превышают 5% общей величины всех ваших расходов на производство, то и вести раздельный учет сумм "входного" НДС вам не нужно.