Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, то нет и оснований для уплаты налога.
Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ.
К таким операциям относятся следующие.
1. Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
3. Выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
4. Ввоз товаров на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Рассмотрим каждую из этих операций.
3.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
По общему правилу реализация - это:
- передача на возмездной основе права собственности на товар;
- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Например, организация "Альфа" купила и передала подарки сотрудникам к Новому году.
Кроме того, реализацией признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Например, по договору поставки организация "Альфа" должна оплатить продукцию организации "Бета" денежными средствами. Однако на дату расчетов свободных денежных средств у организации "Альфа" не оказалось. Поэтому стороны договора заключили соглашение о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ). По условиям этого соглашения организация "Альфа" должна передать в счет оплаты продукции основное средство. Такая передача ОС признается реализацией для организации "Альфа" и облагается НДС на общих основаниях (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Также считается реализацией передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Доказательством осуществления реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав являются документы, которые свидетельствуют о совершении хозяйственных операций, т.е. договоры, акты, счета, платежные документы. При этом, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, счет-фактура к числу таких документов не относится (Постановление от 26.02.2009 N А19-6750/08-57-Ф02-150/09).
Поэтому налоговики не вправе на основании какого-либо отдельного документа признать факт совершения операций по реализации. Например, выписка банка о движении денежных средств по вашему расчетному счету свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на счет. Наличие только одного этого документа не подтверждает реализацию товаров (работ, услуг). На это указывают суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2008 N Ф04-5531/2008(11345-А03-42) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-16998/08), от 19.11.2007 N Ф04-7653/2007(39841-А03-42) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.03.2008 N 3542/08), ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А56-1979/2008).
3.2. ПЕРЕДАЧА ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД
Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд облагается НДС только в том случае, когда расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Напомним, что уменьшают прибыль те расходы, которые:
а) обоснованны (экономически оправданны);
б) документально подтверждены;
в) произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Кроме того, объект налогообложения по НДС возникает, если происходит передача приобретенного для собственных нужд имущества (например, чайника) структурным подразделениям. Такую позицию высказали чиновники (см. Письма МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088, Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132.)
ПРИМЕР
передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд
Ситуация 1
Организация "Альфа" приобрела несколько кофеварок и передала их в структурные подразделения для использования работниками.
Решение
Затраты на приобретение кофеварок не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Следовательно, организация при передаче кофеварок для собственных нужд должна начислить к уплате в бюджет НДС.
Ситуация 2
Организация "Альфа" собственными силами провела косметический ремонт офисных помещений.
Решение
Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии для целей налогообложения прибыли относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Следовательно, в данном случае выполнение ремонтных работ для собственных нужд НДС не облагается.
Примечание
Подробнее с порядком исчисления и уплаты НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд вы можете ознакомиться в гл. 18 "Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд".
3.3. ВЫПОЛНЕНИЕ СМР ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ
К строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278). Иными словами, СМР для собственного потребления - это работы, которые выполняет налогоплательщик самостоятельно для себя. Поэтому, если строительно-монтажные работы для вас выполняют исключительно подрядные организации, то объекта налогообложения у вас не возникает. Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142.
Примечание
Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДС при выполнении СМР для собственного потребления вы можете узнать в гл. 19 "Выполнение СМР для собственного потребления".
3.4. ВВОЗ ТОВАРОВ НА ТЕРРИТОРИЮ РФ
О том, что такое "ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации", разъясняется в пп. 8 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ. Это фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом РФ действия с товарами до их выпуска таможенными органами.
Примечание
Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ вы можете узнать в гл. 15 "Ввоз товаров на территорию РФ (импорт)".
3.5. ОПЕРАЦИИ, КОТОРЫЕ НЕ ПРИЗНАЮТСЯ
ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Обратите внимание!
С 1 января 2010 г. объектом обложения НДС не признается также оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление их уставной деятельности государственного (муниципального) имущества, если такое имущество составляет государственную казну Российской Федерации или казну муниципального образования (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).
Отдельные хозяйственные операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг) не образуют объекта налогообложения по НДС.
Следовательно, исчислять и уплачивать НДС при их осуществлении не требуется.
Эти операции определены в п. 2 ст. 146 НК РФ.
Приведем их.
1. Операции, которые не признаются реализацией (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
1.1. Обращение российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
1.2. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-07-11/155).
Например, в результате реорганизации организации "Альфа" из ее состава выделилась организация "Бета". Согласно разделительному балансу организация "Альфа" передает организации "Бета" офисную технику (компьютеры, ксероксы, сканеры), мебель и иное имущество.
1.3. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России реализацией не признается в данном случае сама передача перечисленных объектов. Услуги же, которые связаны с такой передачей, в том числе оказанные безвозмездно, являются реализацией и облагаются НДС (Письмо от 05.05.2009 N 03-07-11/133).
Также имейте в виду, что если имущество передается некоммерческой организации для одновременного использования в уставной и предпринимательской деятельности, то такая передача должна облагаться НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/542).
1.4. Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Инвестициями могут быть не только денежные средства, но и ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и (или) достижения иного положительного эффекта (ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").
Например, организация "Альфа" заключила договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с другими организациями и индивидуальными предпринимателями. Предметом договора является строительство многоэтажного жилого дома. В качестве вклада организация "Альфа" передает в совместную деятельность оборудование и материалы, общая стоимость которых составляет 10 млн руб.
1.5. Передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению (пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Порядок передачи имущества (имущественных прав) по концессионному соглашению регулируется Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".
По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется создать или реконструировать недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), а также осуществлять деятельность с использованием объекта концессионного соглашения. В свою очередь концедент обязуется предоставить концессионеру право пользования и владения объектом концессионного соглашения (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ).
1.6. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Например, участник ООО выходит из состава общества. При выходе ему передаются ТМЦ, стоимость которых соответствует первоначальному взносу этого участника в уставный капитал общества.
1.7. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Например, между организацией "Альфа" и организацией "Бета" заключен договор простого товарищества, целью которого является производство продукции. В качестве вклада в простое товарищество организация "Альфа" внесла денежные средства.
При прекращении указанного договора в связи с истечением срока его действия организации "Альфа" была передана готовая продукция, стоимость которой равна сумме ее вклада в простое товарищество.
Также не возникает объекта налогообложения в ситуации, когда участникам простого товарищества в пределах их первоначальных вкладов передается основное средство (здание), построенное в рамках договора о совместной деятельности. Однако при передаче объекта капстроительства, стоимость которого превышает размер первоначального взноса, объект налогообложения по НДС возникает в части стоимости основного средства, превышающего размер взноса участника (Письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-07-11/287, от 05.05.2008 N 03-07-07/50).
1.8. Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации (пп. 7 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Например, государственное унитарное предприятие (ГУП) имеет на балансе многоквартирный жилой дом. Дом закреплен за ГУП на праве хозяйственного ведения. Одну из квартир ГУП передает проживающей в ней работнице предприятия по договору безвозмездной передачи для приватизации.
1.9. Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ (пп. 8 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Например, организация "Альфа", осуществляющая розничную торговлю алкогольной продукцией, привлечена к административной ответственности по п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ за нарушение правил розничной продажи указанной продукции. Налоговым органом на организацию наложен штраф, а алкогольная продукция конфискована.
2. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Например, организация "Альфа" за счет собственных средств построила многоквартирный жилой дом для последующей продажи квартир в построенном доме. По условиям инвестиционного договора с администрацией города внешние коммуникации и инженерные сооружения после прохождения государственной приемочной комиссии передаются в собственность города.
3. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Напомним, что под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц (ст. 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества").
4. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Например, не облагается налогом плата:
- взимаемая за услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров (Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@);
- взимаемая медицинскими вытрезвителями (см. Постановления ФАС Центрального округа от 30.06.2004 N А09-13059/03-31, от 19.02.2003 N А14-6944-02/228/24, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2001 N А69-684/00-6-Ф02-662/01-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2001 N Ф04/1394-378/А27-2001);
- взимаемая за вскрытие дверей в рамках аварийно-спасательных работ, которые проводятся Государственной противопожарной службой МЧС России (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2009 N Ф04-3073/2009(7299-А70-37));
- взимаемая территориальными органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии за право заключения договора аренды, поступающая в соответствующие уровни бюджетов (Письмо МНС России от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194).
Если же работы (услуги) выполняются в рамках государственного задания и в пределах полномочий органов государственной власти (местного самоуправления), но лицом, которое не входит в систему органов власти, то НДС с таких работ (услуг) уплачивается в обычном порядке.
Например, автономные учреждения к органам государственной (муниципальной) власти не относятся, следовательно, оказываемые ими по госзаданиям услуги (выполняемые работы) облагаются НДС (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/118).
5. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственными и муниципальными учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Например, организация "Альфа" передает движимое и недвижимое имущество в казну Российской Федерации (Письмо ФНС России от 07.09.2009 N ММ-20-3/1313).
6. Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Например, в результате реорганизации организации "Альфа" из ее состава выделилась организация "Бета". Согласно разделительному балансу организация "Альфа" передает организации "Бета" право требования дебиторской задолженности с должников организации "Альфа" в размере 1 млн руб.
8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
Например, индивидуальный предприниматель передает в качестве пожертвования денежные средства в сумме 10 000 руб. на формирование целевого капитала общественного фонда.
9. Реализация российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Такая реализация должна быть согласована с иностранными организаторами игр и производится в рамках соглашения, которое заключили Международный олимпийский комитет с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. (пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ).
ГЛАВА 4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ
ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
Напомним, что реализация товаров (работ, услуг) только тогда облагается НДС, когда совершается на территории Российской Федерации.
В большинстве случаев, когда сделки, направленные на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), заключаются между российскими организациями и предпринимателями и фактически осуществляются на российской территории, проблем с определением места реализации не возникает.
Сложности могут появиться при заключении договоров с организациями, в том числе иностранными, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории РФ.
Налоговый кодекс РФ установил основные принципы определения места реализации товаров, работ и услуг.
Рассмотрим их.
4.1. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ
Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:
а) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Обратите внимание!
Если товар приобретается в одном иностранном государстве для перепродажи в другом иностранном государстве и при этом следует транзитом через территорию РФ, то местом его реализации Россия не признается (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-08/231).
Напомним, что согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.
В том случае, если товар, продаваемый российским налогоплательщиком, находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС с выручки от реализации такого товара у продавца не возникает.
ПРИМЕР
определения места реализации товара
Ситуация 1
Организация "Альфа" продает польской компании товар и в этих целях помещает его под таможенный режим экспорта.
Решение
В данном случае выполняется одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, а именно нахождение товара в момент начала отгрузки или транспортировки на российской территории.
Следовательно, местом реализации этого товара признается территория РФ и обязанность по исчислению налога у организации возникает.
Ситуация 2
Организация "Альфа" продает польской компании товар, находящийся на территории Германии.
Решение
В данном случае ни одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, не выполняется, поскольку изначально товар находится за пределами российской территории.
Следовательно, местом осуществления данной операции территория РФ не является и, соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает.
4.2. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)
Согласно положениям ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться:
- по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);
- по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);
- по месту выполнения (оказания) работ (услуг);
- по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);
- по месту нахождения пункта отправления (назначения).
Отметим, что если выполнение каких-либо работ или оказание услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно. Они считаются реализованными по месту выполнения основных работ (оказания основных услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ, Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205, от 03.06.2009 N 03-07-08/118).
При этом имейте в виду, что работы и услуги будут считаться вспомогательными только в том случае, когда основные работы (услуги) вы выполняете (оказываете) сами. А если работы (услуги) являются сопутствующими в производственном процессе, но основные работы (услуги) выполняет (оказывает) другой субъект, то для вас такие сопутствующие работы (услуги) будут основными. Следовательно, место их реализации вы должны будете определять отдельно. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в Письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201.
4.2.1. МЕСТО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИСПОЛНИТЕЛЯ
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Например, по месту деятельности исполнителя определяется место реализации работ (услуг), связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ), или посреднических услуг, которые российская организация оказывает иностранной организации на основании агентского договора (договора комиссии) (Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-08/280, от 16.07.2009 N 03-07-08/154).
Напомним, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.
При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организацией;
- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
- места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
- места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).
ПРИМЕР
определения места реализации услуг
Ситуация
Российская компания сдает в аренду иностранной организации автотранспортные средства.
Решение
Для услуг, не поименованных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, место оказания услуг определяется по месту осуществления деятельности исполнителя. Услуги по сдаче в аренду автотранспортных средств исключены из абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, российская организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду автомобилей, обязана исчислить НДС (Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-07-08/120).
Также на территории РФ облагаются НДС следующие услуги, которые оказывает российский налогоплательщик иностранному заказчику:
- по переводу технической документации (Письма Минфина России от 06.10.2008 N 03-07-08/225, УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 16-15/0206637);
- по проведению аудита, а также экологического аудита (Письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584, от 15.01.2009 N 19-11/1861) и др.
Если исполнитель указанных и иных не поименованных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ работ (услуг) осуществляет деятельность за пределами РФ, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Так, не облагаются НДС на территории РФ услуги, которые иностранная организация оказывает российской организации. В частности, услуги:
- по тестированию и сертификации программного обеспечения (Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-08/257);
- по организации кредита и страхования, координации, агентские услуги (Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-08/167);
- по проведению проверок систем менеджмента качества (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/174);
- по присвоению кредитного рейтинга банку по международной шкале и его мониторингу (Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-07-08/207).
Однако на некоторые виды работ (услуг) вышеприведенное правило не распространяется. Местом их реализации будет считаться территория РФ независимо от места деятельности исполнителя работ (услуг).
4.2.2. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ИМУЩЕСТВА
По месту нахождения имущества определяется место реализации:
1) работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если такое недвижимое имущество находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ. Основание - пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/245, от 16.10.2008 N 03-07-08/234, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115230).
ПРИМЕР
определения места реализации работ
Ситуация
Немецкая строительная компания по договору с российской организацией осуществляет на территории Краснодарского края строительство гостиничного комплекса. В соответствии с условиями договора срок строительства объекта - 10 месяцев.
Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ и не имеет в РФ своего представительства.
Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, ратифицированного Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ, строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.
Решение
Таким образом, несмотря на то что исполнителем работ является иностранная компания, местом реализации этих работ является Российская Федерация. Следовательно, реализация немецкой компанией строительных работ подлежит обложению налогом на добавленную стоимость;
2) работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если такое движимое имущество, а также воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания находятся за пределами территории РФ, то связанные с ними работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Дополнительно см. Письма Минфина России от 13.10.2009 N 03-07-08/203, от 10.08.2009 N 03-07-08/179, от 11.06.2008 N 03-07-08/151, от 03.07.2007 N 03-07-08/169.
ПРИМЕР
определения места реализации работ по техническому обслуживанию
Ситуация
Российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Индии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Индии.
Решение
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории.
В данном случае оборудование расположено за пределами территории РФ. Следовательно, местом реализации работ по техническому обслуживанию данного оборудования РФ не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.
4.2.3. МЕСТО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ
Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если такие услуги оказаны на территории РФ, то независимо от того, кто их оказывает (иностранный или российский налогоплательщик), местом их реализации является территория РФ. Следовательно, их реализация признается объектом налогообложения по НДС.
Например, немецкая компания оказывает на территории Российской Федерации услуги по обучению персонала российских компаний.
Если эти услуги оказаны за пределами территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). На это же указывают контролирующие органы. Например:
- иностранная организация за рубежом обучает российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/173);
- российская организация за рубежом обучает иностранных специалистов применению военной техники, эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования (Письма Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-08/126, от 15.08.2007 N 03-07-08/236, от 17.04.2007 N 03-07-08/78);
- иностранная организация оказывает туристические услуги за пределами РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630);
- иностранное лицо - принимающая сторона на основании договора с туристической фирмой оказывает услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию за пределами РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020627).
4.2.4. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПОКУПАТЕЛЯ
Место реализации ряда работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
По общему правилу место осуществления деятельности покупателя определяется на основе места его государственной регистрации в качестве организации или предпринимателя.
При отсутствии государственной регистрации место нахождения покупателя определяется на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организацией;
- места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;
- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство);
- места жительства физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
По месту деятельности покупателя определяется место реализации следующих работ (услуг):
а) передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
б) оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
в) оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Чтобы определить, относятся услуги к маркетинговым или рекламным, Минфин России рекомендует обращаться к Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", а также к Письму ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от 03.06.2009 N 03-07-08/118);
г) предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
д) сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
е) оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше в п. п. "а" - "д" (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Таким образом, если покупатель перечисленных выше работ (услуг) находится на территории РФ, то при их реализации необходимо исчислить и предъявить к уплате сумму НДС (см., например, Письма Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-08/134, УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 N 19-11/079037).
Например, иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе в РФ, передает российской организации права на использование результатов интеллектуальной деятельности или оказывает услуги по обработке информации. Поскольку место реализации таких услуг определяется по месту нахождения покупателя, российская организация при приобретении услуг обязана уплатить НДС в бюджет как налоговый агент (Письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-08/226, от 06.05.2008 N 03-07-08/109).
Примечание
Подробнее о том, как налоговый агент исчисляет, удерживает и уплачивает НДС в бюджет, вы можете узнать в разд. 10.2.1 "Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах".
Если покупатель этих работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) (см. также Письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-08/195, от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от 08.05.2009 N 03-07-08/107, от 08.04.2009 N 03-07-08/85, от 17.02.2009 N 03-07-08/36, от 20.01.2009 N 03-07-08/05, от 30.09.2008 N 03-07-08/220, от 30.06.2008 N 03-07-08/157, от 10.06.2008 N 03-07-08/148, от 06.05.2008 N 03-07-08/109, от 12.09.2007 N 03-07-08/255, от 12.03.2007 N 03-07-08/33, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115230).
Обратите внимание!
Согласно разъяснениям Минфина России местом нахождения покупателя Российская Федерация не будет и в том случае, если соответствующие услуги оказываются представительству российской организации, которое расположено за рубежом. Несмотря на то что головная организация зарегистрирована в качестве юридического лица в РФ (Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/246).
4.2.4.1. ЕСЛИ ПОКУПАТЕЛЕМ РАБОТ (УСЛУГ)
ВЫСТУПАЕТ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
Отдельно хотелось бы остановиться на случаях, когда заказчиком работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, выступает иностранная организация.
Если иностранная организация не имеет представительства на территории РФ, то, как правило, трудностей с определением места реализации не возникает. Поскольку иностранная организация не зарегистрирована на территории РФ, а ее официальный адрес и место нахождения управляющих органов расположены за пределами России, то при выполнении работ (оказании услуг) объекта налогообложения по НДС на территории РФ не возникает (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Об этом неоднократно заявляли контролирующие органы (Письма Минфина России от 08.10.2008 N 03-07-08/227, от 08.10.2008 N 03-07-08/228, от 12.09.2006 N 03-04-08/188). Такого же мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2007 N КА-А41/11210-07).
Сложности могут появиться в ситуациях, когда заказчиком работ (услуг) выступает иностранная организация, у которой есть постоянное представительство в России.
Тогда порядок налогообложения будет зависеть от того, кто непосредственно заказчик (пользователь) работ или услуг: сама иностранная организация (головной офис) или ее постоянное представительство в РФ.
Дело в том, что в соответствии с абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если покупатель фактически присутствует на территории РФ в том числе на основании места нахождения постоянного представительства. Но при условии, что работы (услуги) выполнены (оказаны) через данное представительство.
Поэтому если оказанные услуги (выполненные работы) не касаются российского представительства и осуществлены непосредственно для головной иностранной организации, то местом реализации услуг (работ) территория РФ не признается. Следовательно, обязанности уплатить НДС не возникает. Это подтверждается и разъяснениями Минфина России (Письмо от 28.11.2008 N 03-07-08/261), и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2009 N 16190/08)).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Например, российская организация "Альфа" оказывает немецкой организации "Beta" научно-исследовательские услуги в области нанотехнологий.
Результаты соответствующих исследований необходимы организации "Beta" для целей совершенствования технологии производства оборудования, на выпуске которого она специализируется.
У организации "Beta" есть торговое представительство в России, через которое и был заключен контракт. Несмотря на это, научно-исследовательские услуги, оказываемые организацией "Альфа", НДС не облагаются, поскольку они не связаны с деятельностью российского представительства немецкой организации.
Если же работы (услуги) выполняются (оказываются) для постоянного представительства, то местом их реализации будет территория РФ. Соответственно, со стоимости оказанных работ (услуг) нужно исчислить и уплатить НДС.
Например, российская организация "Дельта" заключила с французской организацией "Эль" контракт на предоставление персонала для российского представительства организации. Оплата за услуги поступает непосредственно из Франции.
Несмотря на то что со стороны заказчика выступает головная организация, которая оплатила оказанные услуги, организация "Дельта" обязана начислить НДС на их стоимость. Ведь из контракта и актов приемки оказанных услуг следует, что предоставленный персонал работает в российском представительстве организации "Эль".
Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают (п. 4 ст. 148 НК РФ):
- контракт, заключенный с иностранной организацией;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг) <1>.
--------------------------------
<1> Чаще всего это акт приемки-сдачи, счет или счет-фактура. О том, какими еще документами можно подтвердить факт выполнения вами работ (оказания услуг), см. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.
Обращаем ваше внимание на то, что не имеет значения, от чьего имени заключен контракт и оформлены другие подтверждающие документы: представительства или головной иностранной организации. Ведь представительство - это не самостоятельное юридическое лицо, а лишь часть единого юридического лица - иностранной организации. В данном случае важно лишь то, для кого оказаны услуги (выполнены работы) согласно имеющимся документам (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261). Есть пример и судебного решения, основанного на таком подходе (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08).
Чтобы избежать споров с налоговиками, рекомендуем вам в контрактах и других подписываемых с зарубежными партнерами документах четко отражать, для кого вы выполняете работы (оказываете услуги).
4.2.5. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПУНКТА ОТПРАВЛЕНИЯ
(НАЗНАЧЕНИЯ)
Местом реализации:
- услуг по перевозке и (или) транспортировке (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- услуг по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом (абз. 2 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ), -
является Российская Федерация, если одновременно выполняются два условия:
1) исполнителями этих работ (услуг) являются российские организации (предприниматели);
2) пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если эти два условия не выполняются, то Российская Федерация не признается местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Например, РФ не является местом реализации, если:
- российская организация осуществляет перевозку груза на территории иностранного государства до границы РФ (см. также Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-07-08/54, от 26.07.2007 N 03-07-08/210);
- российская организация организует перевозку груза (например, по договору перевозки или транспортной экспедиции) между станциями отправления и назначения, которые находятся за пределами территории РФ (Письма Минфина России от 08.07.2009 N 03-07-08/143, от 17.06.2009 N 03-07-08/133);
- российская организация оказывает услуги по информационному сопровождению груза (по отслеживанию его движения и прибытия) за пределами территории РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2009 N А56-11084/2008);
- российская организация предоставляет во фрахт судно (в том числе с экипажем) для лова рыбы в исключительной экономической зоне РФ (Письма Минфина России от 10.08.2009 N 03-07-08/180, от 17.07.2009 N 03-07-08/156, от 03.06.2009 N 03-07-08/119, от 22.08.2008 N 03-07-08/204, от 17.07.2008 N 03-07-08/176, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2008 N Ф03-4155/2008) или для проведения научно-исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ (Письмо Минфина России от 12.09.2008 N 03-07-08/215);
- российская организация предоставляет во фрахт вертолет для эксплуатации за пределами территории РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.12.2009 N Ф03-6718/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А56-5150/2008);
- иностранная организация предоставляет во фрахт судно для перевозок между портами, один их которых находится на территории РФ (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-08/191);
- иностранная организация или ее филиал осуществляют перевозку пассажиров или транспортировку грузов по территории РФ (Письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-07-15/160, от 25.02.2009 N 03-07-08/42, от 27.05.2008 N 03-07-08/125, УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 N 19-11/071463). В том числе и в случае, когда договоры на перевозку заключаются за счет такой иностранной организации агентом - российской организацией от своего имени (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/239);
- иностранная организация осуществляет транспортировку ввозимых на территорию РФ товаров (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-07-08/121).
Обратите внимание!
Приведенное правило определения места реализации не применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Место их реализации определяется по месту осуществления деятельности исполнителей этих работ (услуг) (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Все изложенное выше можно представить более наглядно в виде схемы.
Российская Федерация - место реализации работ и услуг
┌───────────────────────────────────────────────┐
│1. Работы, услуги, связанные с недвижимым │
│имуществом (за исключением воздушных, морских ├┐
│судов и судов внутреннего плавания, а также ││ ┌───────────────────┐
│космических объектов) │└───>│ Место нахождения │
└───────────────────────────────────────────────┘┌───>│ имущества - РФ │
┌───────────────────────────────────────────────┐│ └───────────────────┘
│2. Работы, услуги, связанные с движимым ││
│имуществом, воздушными, морскими судами и ├┘
│судами внутреннего плавания │
└───────────────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────┐
│3. Услуги в сфере культуры и искусства, │ │ Место оказания │
│образования (обучения), физической культуры, ├────>│ услуг - РФ │
│туризма, отдыха и спорта │ └───────────────────┘
└───────────────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────────────────┐
│4. Передача, предоставление патентов, лицензий,│
│торговых марок, авторских прав или иных ├─┐
│аналогичных прав │ │
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│5. Оказание услуг (выполнение работ) по │ │
│разработке программ для ЭВМ и баз данных │ │
│(программных средств и информационных продуктов├─┤
│вычислительной техники), их адаптации и │ │
│модификации │ │
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│6. Оказание консультационных услуг ├─┤
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│7. Оказание юридических услуг ├─┤
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│8. Оказание бухгалтерских услуг ├─┤
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│9. Оказание инжиниринговых услуг ├─┤ ┌───────────────────┐
└───────────────────────────────────────────────┘ ├──>│ Место деятельности│
┌───────────────────────────────────────────────┐ │ │ покупателя - РФ │
│10. Оказание рекламных, маркетинговых услуг ├─┤ └───────────────────┘
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│11. Оказание услуг по обработке информации ├─┤
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│12. Проведение научно-исследовательских и ├─┤
│опытно-конструкторских работ │ │
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│13. Предоставление персонала, в случае если │ │
│персонал работает в месте деятельности ├─┤
│покупателя │ │
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│14. Сдача в аренду движимого имущества, за ├─┤
│исключением наземных автотранспортных средств │ │
└───────────────────────────────────────────────┘ │
┌───────────────────────────────────────────────┐ │
│15. Оказание услуг агента, привлекающего от │ │
│имени основного участника контракта лицо ├─┘
│(организацию или физическое лицо) для оказания │
│услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ│
└───────────────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────────────────┐
│16. Услуги по перевозке и (или) │
│транспортировке, услуги (работы), │ ┌───────────────────┐
│непосредственно связанные с перевозкой и (или) │ │ Место нахождения │
│транспортировкой, услуги по предоставлению во ├────>│ пункта отправления│
│фрахт воздушных, морских судов и судов │ │или назначения - РФ│
│внутреннего плавания, оказываемые (выполняемые)│ └───────────────────┘
│российскими организациями или предпринимателями│
└───────────────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────────────────┐
│17. Иные работы (услуги), в том числе связанные│ ┌───────────────────┐
│с перевозкой и транспортировкой товаров, ├────>│ Место деятельности│
│помещенных под таможенный режим международного │ │ исполнителя - РФ │
│таможенного транзита │ └───────────────────┘
└───────────────────────────────────────────────┘