Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций
| Вид материала | Документы |
- Налог на имущество организаций порядок введения налога на имущество организаций, 232.7kb.
- Приложение N 2 к приказу Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N 27н, 326.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Методическое пособие о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество, 1247.36kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 453.53kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 490.06kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 492.79kb.
- Закон забайкальского края о налоге на имущество организаций, 75.56kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, 337.1kb.
СИТУАЦИЯ: С какого момента нужно облагать налогом недвижимость в связи с регистрацией права собственности (иного права)
Права на недвижимость подлежат обязательной государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Обычно такая процедура занимает довольно продолжительное время (несколько месяцев). В результате на практике эксплуатация объекта недвижимости часто начинается до завершения регистрации прав на него.
С какого момента нужно учитывать недвижимость в составе основных средств и облагать налогом на имущество?
Критерии отнесения имущества к основным средствам перечислены в п. 4 ПБУ 6/01. Регистрация права на имущество среди них не упоминается. Кроме того, п. 52 Методических указаний установлено, что объекты недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы, подлежат учету в качестве основных средств. Для этого к счету учета основных средств должен быть открыт отдельный субсчет.
Таким образом, объект недвижимости, который соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и фактически эксплуатируется, учитывается в составе основных средств, а значит, облагается налогом на имущество.
Положение п. 52 Методических указаний, которое предписывает включать такие объекты в качестве основных средств, действует с 1 января 2011 г. (п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 10 п. 7 Приложения к данному Приказу, Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@)).
До указанной даты не было единого подхода к решению вопроса о том, нужно ли облагать налогом на имущество недвижимость, на которую не зарегистрировано право собственности.
В ряде случаев чиновники и судьи утверждали следующее. Выручка от продажи объекта недвижимости признается в бухгалтерском учете после перехода права собственности на данный объект от продавца к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). В связи с этим передающая сторона может списать имущество со счета 01 "Основные средства" только после того, как право собственности на него в установленном порядке оформлено принимающей стороной. А до этого момента налог на имущество продолжает исчислять и уплачивать продавец объекта недвижимости (Письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, Постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10, ФАС Московского округа от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10).
Однако в некоторых разъяснениях Минфин России придерживался иной точки зрения. Так, если приобретенное имущество фактически эксплуатировалось и были поданы документы на госрегистрацию права собственности, принимающая сторона должна была учитывать этот объект в составе основных средств (Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). Соответственно, обязанность по перечислению налога в подобном случае возлагалась именно на покупателя недвижимости. Данную позицию поддерживали и суды (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07, Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2011 N Ф09-1125/11-С3).
ФАС Московского округа также пришел к выводу о том, что с момента оформления акта приема-передачи имущества объект переходит в собственность покупателя. А последующая процедура госрегистрации права собственности только лишь подтверждает данный факт (Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2011 N КА-А40/2059-11). Соответственно, уплачивать налог необходимо и до завершения данной процедуры.
Примечание
На практике вопрос о том, с какого момента недвижимость следует облагать налогом на имущество, вызывает немало споров. Особенно при капитальном строительстве объектов, а также в случае купли-продажи недвижимости. Подробно об этом вы можете узнать в разд. 12.3 "Облагаемая недвижимость российских организаций. Момент включения недвижимости в состав основных средств и налоговую базу при реализации, капитальном строительстве объекта".
СИТУАЦИЯ: С какого момента нужно облагать налогом имущество, выявленное при инвентаризации
Имущество, выявленное при инвентаризации, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Примечание
Подробно данный вопрос рассмотрен в разд. 10.1.6 "Определение первоначальной стоимости (рыночной цены) основных средств, выявленных при инвентаризации имущества".
Казалось, было бы логичным именно на дату проведения инвентаризации объекты основных средств включать в налоговую базу по налогу на имущество.
Однако, по мнению Минфина России, такие основные средства подлежат налогообложению с начала налогового периода, в котором проводилась инвентаризация (Письмо от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42).
Однако судебные органы такую позицию не разделяют. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.06.2008 N А65-15766/2007-СА2-9 указал, что организация обоснованно начисляла налог на имущество после постановки на учет имущества, выявленного в ходе инвентаризации. В то же время этот вывод был сделан применительно к ситуации, когда имущество до момента его выявления не эксплуатировалось.
10.2. РАСЧЕТ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО
ПРИ МОДЕРНИЗАЦИИ
(РЕКОНСТРУКЦИИ, ДОСТРОЙКЕ, ДООБОРУДОВАНИИ)
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В случае проведения модернизации, реконструкции, достройки или дооборудования основного средства его первоначальная стоимость может измениться (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний).
Это, в свою очередь, влияет на показатели, которые участвуют в расчете налога на имущество, в частности на остаточную стоимость объекта основных средств (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376, п. п. 1, 2, 4 ст. 382 НК РФ). Далее мы рассмотрим, на какие моменты следует обратить внимание при модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании) основных средств, чтобы не допустить ошибку в налоговых платежах.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 10.2.1. Что признается модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основных средств. Отличие от текущего и капитального ремонта >>>
разд. 10.2.2. Документальное оформление и бухгалтерский учет затрат на модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) основных средств. Расчет амортизации >>>
разд. 10.2.3. Расчет налога при модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании) основного средства и изменении его первоначальной стоимости >>>
10.2.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ МОДЕРНИЗАЦИЕЙ,
РЕКОНСТРУКЦИЕЙ, ДОСТРОЙКОЙ, ДООБОРУДОВАНИЕМ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ОТЛИЧИЕ ОТ ТЕКУЩЕГО
И КАПИТАЛЬНОГО РЕМОНТА
Прежде всего отметим, что модернизация, реконструкция, достройка и дооборудование предполагают изменение уже существующего объекта, а не создание нового основного средства.
При этом важно отличать модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) от ремонта основных средств - как текущего, так и капитального. Расходы на ремонт первоначальную стоимость не увеличивают. Такой вывод следует из положений п. п. 14, 26, 27 ПБУ 6/01, п. 67 Методических указаний. На это указывают и суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2010 N А53-3254/2010, ФАС Дальневосточного округа от 14.04.2010 N Ф03-1334/2010, ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2009 N А56-11858/2008, ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3866/09-С3, от 03.12.2008 N Ф09-8985/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.04.2009 N ВАС-3571/09), ФАС Поволжского округа от 13.08.2009 N А12-1183/2009, от 16.10.2008 N А57-13765/06-9 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.02.2009 N ВАС-1132/09)).
Поэтому вам необходимо знать, что именно вы сделали: отремонтировали основное средство или, например, произвели его модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование).
Так, исходя из п. 27 ПБУ 6/01 модернизация и реконструкция основного средства связаны с улучшением его характеристик:
- увеличивается срок полезного использования объекта;
- возрастает мощность;
- повышается качество применения;
- совершенствуются другие показатели.
Согласно разъяснениям Госкомстата России (абз. 2, 6 п. 16 Письма от 09.04.2001 N МС-1-23/1480):
- под расходами на ремонт подразумевается стоимость работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования;
- после модернизации (реконструкции) показатели, характеризующие объект, улучшаются.
То есть основное отличие ремонта от модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) в учете состоит в том, что в последнем случае свойства объекта совершенствуются.
При рассмотрении споров по данному вопросу судебные органы анализируют содержание проведенных работ и их влияние на объект основного средства. Если в результате свойства объекта не улучшились, то такие работы не относятся к модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) и не увеличивают его стоимость. Примерами могут служить Постановления ФАС Московского округа от 04.09.2009 N КА-А40/8715-09, от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09, от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08, ФАС Поволжского округа от 21.12.2010 N А57-10621/2009, от 26.06.2009 N А65-23087/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2009 N А63-15147/2008-С4-17, ФАС Уральского округа от 26.11.2008 N Ф09-8802/08-С3, от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2008 N А56-39361/2007, от 21.04.2008 N А05-8339/2007, ФАС Центрального округа от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20, от 14.05.2009 N А62-5919/2008.
Отметим, что, если строительные работы направлены на демонтаж или частичную ликвидацию, а не на восстановление основного средства, они в любом случае не могут увеличивать его стоимость (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1678/11-С3).
Характеристика некоторых указанных работ содержится, например, в Правилах и нормах технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденных Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170, Ведомственных строительных нормах Госкомархитектуры "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 N 312, Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, и др.
Кроме того, при определении видов выполненных работ Минфин России советует также руководствоваться Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". А в случае возникновения вопросов по их классификации следует обращаться за разъяснениями в Минрегион России (Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41).
10.2.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА МОДЕРНИЗАЦИЮ
(РЕКОНСТРУКЦИЮ, ДОСТРОЙКУ, ДООБОРУДОВАНИЕ)
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. РАСЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ
Если вы произвели модернизацию (реконструкцию, достройку или дооборудование) основного средства, то после ее завершения вам нужно оформить:
- акт приемки работ - в случае проведения работ сторонней организацией (п. 71 Методических указаний);
- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3 (форма и Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Именно дата составления этих актов и будет признаваться для целей бухгалтерского учета датой осуществления модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования).
Также вы корректируете данные в инвентарной карточке учета объекта основных средств по форме N ОС-6 или группы основных средств по форме N ОС-6а (формы и Указания по их применению утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Либо заводите новую инвентарную карточку (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), куда вносите новые показатели модернизированного объекта (п. 40 Методических указаний).
Как правило, в результате модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования) некоторые параметры основного средства совершенствуются.
В таком случае расходы на модернизацию (реконструкцию, достройку или дооборудование) увеличивают первоначальную стоимость объекта после ее окончания (п. п. 14, 27 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний).
Как указывают судебные органы, поэтапное увеличение первоначальной стоимости основного средства по мере выполнения работ не допускается. Такой вывод содержит, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2009 N Ф04-2617/2009(5671-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11366/09).
В бухгалтерском учете затраты на модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 42 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов) <4>.
--------------------------------
<4> Если модернизация (реконструкция, достройка, дооборудование) объекта длится более 12 месяцев, то бухгалтерский учет таких расходов ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний, п. п. 3.1, 3.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).
По завершении работ вы спишете их с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 42 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
Кроме того, в связи с модернизацией (реконструкцией, достройкой или дооборудованием) может быть изменен срок полезного использования объекта (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний). Решение об этом вы принимаете самостоятельно - вы вправе как увеличить срок, так и оставить прежним, если изменения не повлияли на период использования основного средства.
Примечание
О том, как устанавливается срок полезного использования основных средств, вы можете узнать в разд. 4.1.1.2 "Расчет (начисление) амортизации основных средств".
Изменение первоначальной стоимости основного средства и срока его полезного использования влечет изменение суммы амортизационных отчислений и остаточной стоимости данного объекта. Поскольку данные показатели используются при определении облагаемой базы по налогу на имущество (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ), далее мы рассмотрим этот вопрос более подробно.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 10.2.2.1. Расчет амортизационных отчислений, если в результате модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) срок полезного использования основного средства увеличился >>>
разд. 10.2.2.2. Расчет амортизационных отчислений, если в результате модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) срок полезного использования основного средства не изменился >>>
10.2.2.1. РАСЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ,
ЕСЛИ В РЕЗУЛЬТАТЕ МОДЕРНИЗАЦИИ
(РЕКОНСТРУКЦИИ, ДОСТРОЙКИ, ДООБОРУДОВАНИЯ)
СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
ОСНОВНОГО СРЕДСТВА УВЕЛИЧИЛСЯ
В этом случае сумму амортизации, которую вы будете начислять в бухгалтерском учете после модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования), следует пересчитать (п. 19 ПБУ 6/01, п. п. 54, 55, 57 Методических указаний).
Новый порядок начисления амортизации вы начнете применять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости основного средства (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний).
Если срок полезного использования объекта увеличился, то сумма амортизационных отчислений определяется исходя из:
- остаточной стоимости основного средства, увеличенной на затраты по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию);
- нового срока полезного использования основного средства (п. 60 Методических указаний). Он будет равен оставшемуся сроку от старого срока полезного использования основного средства, увеличенному на количество месяцев, которые вы добавили к первоначально установленному сроку.
Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81.
Например, организация "Альфа" провела 31 марта модернизацию оборудования на сумму 43 200 руб. В результате модернизации срок полезного использования оборудования увеличен на один год.
Первоначальная стоимость основного средства - 300 000 руб. Организация амортизировала объект два года из пяти лет срока полезного использования. Амортизация начисляется линейным способом. Годовая сумма амортизационных отчислений - 60 000 руб., в месяц - 5000 руб. Остаточная стоимость основного средства на 31 марта этого года равна 180 000 руб. (300 000 руб. - 120 000 руб.).
Новый срок полезного использования объекта после модернизации составит 4 года (5 лет - 2 года + 1 год).
Годовая сумма амортизационных отчислений организации "Альфа" по модернизированному основному средству составит 55 800 руб. ((180 000 руб. + 43 200 руб.) / 4 года). Размер ежемесячной амортизации - 4650 руб. (55 800 руб. / 12 мес.). Таким образом, начиная с апреля организация "Альфа" будет ежемесячно начислять амортизацию по указанному оборудованию в размере 4650 руб.
10.2.2.2. РАСЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ,
ЕСЛИ В РЕЗУЛЬТАТЕ МОДЕРНИЗАЦИИ
(РЕКОНСТРУКЦИИ, ДОСТРОЙКИ, ДООБОРУДОВАНИЯ)
СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
ОСНОВНОГО СРЕДСТВА НЕ ИЗМЕНИЛСЯ
Если в результате модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования) срок полезного использования объекта не изменился, то величину амортизационных отчислений вы будете определять исходя из:
- остаточной стоимости объекта, которую нужно увеличить на затраты по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию);
- оставшегося срока полезного использования.
Аналогичные разъяснения даны в Письмах Минфина России от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81, от 23.06.2004 N 07-02-14/144.
Например, организация "Бета" 31 мая провела модернизацию основного средства, затратив 6000 руб. Срок полезного использования данного основного средства не изменился.
Первоначальная стоимость основного средства - 72 000 руб., срок полезного использования - 5 лет, из которых 2,5 года объект эксплуатировался. Сумма амортизационных отчислений по состоянию на 31 мая - 36 000 руб. Организация "Бета" применяет линейный метод начисления амортизации.
Оставшийся срок полезного использования объекта - 2,5 года (5 лет - 2,5 года).
Остаточная стоимость основного средства на 31 мая - 36 000 руб. (72 000 руб. - 36 000 руб.).
Годовая сумма амортизационных отчислений ООО "Альфа" по модернизированному основному средству будет равна 16 800 руб. ((36 000 руб. + 6000 руб.) / 2,5 года). Ежемесячно начиная с июня организация станет начислять амортизацию в размере 1400 руб.
10.2.3. РАСЧЕТ НАЛОГА ПРИ МОДЕРНИЗАЦИИ
(РЕКОНСТРУКЦИИ, ДОСТРОЙКЕ, ДООБОРУДОВАНИИ)
ОСНОВНОГО СРЕДСТВА И ИЗМЕНЕНИИ
ЕГО ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
Налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из остаточной стоимости ваших основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
В свою очередь, остаточной стоимостью основного средства является разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период его эксплуатации.
Примечание
Подробнее о том, как определяется налоговая база по налогу на имущество, см. гл. 4 "Налоговая база".
Как при проведении модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования), так и по ее окончании вам необходимо отслеживать величину остаточной стоимости в связи со следующими обстоятельствами.
1. Если модернизация (реконструкция, достройка, дооборудование) длится более 12 месяцев, то на этот период приостанавливается начисление амортизации. Поэтому в отличие от общего порядка в течение этого времени остаточная стоимость объекта остается прежней (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний).
Следовательно, при исчислении базы по налогу на имущество вы учитываете неизменную остаточную стоимость основного средства, которое модернизируете.
2. На сумму расходов по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) увеличивается первоначальная стоимость основного средства (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 41 Методических указаний). При этом такие изменения вносятся в бухгалтерском учете на дату окончания модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования) основного средства - составления акта приемки работ или акта по форме N ОС-3 (п. 27 ПБУ 6/01, п. 42 Методических указаний).
В случае если работы по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) проводятся поэтапно, первоначальная стоимость основного средства изменяется лишь по окончании всех работ. Следовательно, при исчислении налога новая стоимость основного средства учитывается только после полного завершения модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования). К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12.05.2009 N Ф04-2617/2009(5671-А67-37).
Таким образом, уже за тот отчетный (налоговый) период, в котором вы завершили модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование), налог на имущество необходимо рассчитывать с учетом новой остаточной стоимости основного средства.
Примечание
С 1 января 2011 г. для гидротехнических сооружений, а также сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома) введен специальный порядок определения налоговой базы (п. 1 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 27.11.2010 N 308-ФЗ). Налоговая база по таким объектам может быть уменьшена на сумму законченных капитальных вложений в их строительство, реконструкцию и (или) модернизацию, если эти вложения были учтены в балансовой стоимости объектов после 31 декабря 2009 г. (п. 6 ст. 376 НК РФ). Такие положения действуют до 1 января 2025 г. (ст. 2 Закона N 308-ФЗ).
3. В результате модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) организация может увеличить срок полезного использования основного средства. Это повлечет за собой изменение размера амортизационных отчислений. А значит, по-новому будет рассчитываться и остаточная стоимость объекта.
Примечание
Подробнее о расчете амортизационных отчислений после проведения модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования) см. в предыдущих разделах:
- разд. 10.2.2.1 "Расчет амортизационных отчислений, если в результате модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) срок полезного использования основного средства увеличился";
- разд. 10.2.2.2 "Расчет амортизационных отчислений, если в результате модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) срок полезного использования основного средства не изменился".
Новый порядок начисления амортизации применяется лишь с месяца, следующего после того месяца, в котором завершена модернизация (реконструкция, достройка, дооборудование) (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний). В связи с этим при определении суммы налога на имущество (авансовых платежей) вам нужно также учитывать изменения остаточной стоимости начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования).
ПРИМЕР
определения базы для исчисления суммы авансового платежа за полугодие в случае модернизации основного средства
Ситуация
Организация "Альфа" осуществляет торговую деятельность и применяет общий режим налогообложения. 31 мая организация для повышения мощности модернизировала станок В-351 (на эту дату оформлены акт приемки работ и акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3). Его первоначальная стоимость до этого составляла 72 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев), организация применяет линейный способ начисления амортизации, ежемесячная сумма амортизации до проведения модернизации составляла 1200 руб. По данным бухгалтерского учета организации:
| По состоянию на: | Первоначальная стоимость ОС, руб. | Сумма начисленной амортизации, руб. | Остаточная стоимость ОС, руб. |
| 1 января | 72 000 | 30 000 | 42 000 |
| 1 февраля | 72 000 | 31 200 | 40 800 |
| 1 марта | 72 000 | 32 400 | 39 600 |
| 1 апреля | 72 000 | 33 600 | 38 400 |
| 1 мая | 72 000 | 34 800 | 37 200 |
| 31 мая | 72 000 | 36 000 | 36 000 |
Для проведения модернизации организация "Альфа" привлекла стороннюю организацию "Бета" (подрядчика). Сумма расходов на оплату услуг организации "Бета" - 6000 руб. (без НДС). Срок полезного использования основного средства не изменился. Организация "Альфа" уплачивает авансовые платежи по налогу на имущество организаций.
Рассчитаем базу для исчисления суммы авансового платежа организации "Альфа" за полугодие.
Решение
В бухгалтерском учете организация "Альфа" модернизацию основного средства и увеличение его первоначальной стоимости отразит следующим образом.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| 31 мая | ||||
| Отражены затраты на модернизацию объекта ОС | 08 | 60 | 6000 | Акт о приемке выполненных работ |
| Увеличена первоначальная стоимость объекта ОС на сумму затрат на модернизацию | 01 | 08 | 6000 | Акт о приемке- сдаче основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
| Ежемесячно на последнее число месяца начиная с 30 июня | ||||
| Начислена амортизация | 44 | 02 | 1400 | Бухгалтерская справка-расчет |
После проведения модернизации сводные данные о первоначальной стоимости основного средства, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости основного средства следующие.
| По состоянию на: | Первоначальная стоимость ОС, руб. | Сумма начисленной амортизации, руб. | Остаточная стоимость ОС, руб. |
| 1 января | 72 000 | 30 000 | 42 000 |
| 1 февраля | 72 000 | 31 200 | 40 800 |
| 1 марта | 72 000 | 32 400 | 39 600 |
| 1 апреля | 72 000 | 33 600 | 38 400 |
| 1 мая | 72 000 | 34 800 | 37 200 |
| 1 июня | 78 000 (72 000 + 6000) | 36 000 | 42 000 (78 000 - 36 000) |
| 1 июля | 78 000 | 37 400 (36 000 + 1400) | 40 600 (78 000 - 37 400) |
База для исчисления авансового платежа (средняя стоимость имущества) организации "Альфа" за полугодие составит (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376, п. 2 ст. 379 НК РФ):
СрСт = (42 000 руб. + 40 800 руб. + 39 600 руб. + 38 400 руб. + 37 200 руб. + 42 000 руб. + 40 600 руб.) / (6 + 1) = 40 086 руб. <5>
--------------------------------
<5> Отметим, что при заполнении налогового расчета по авансовому платежу все значения стоимостных показателей указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п. 2.7 разд. II Порядка заполнения налогового расчета).
10.3. РАСЧЕТ НАЛОГА
ПРИ ПЕРЕОЦЕНКЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА
И ИЗМЕНЕНИИ ЕГО ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
Реальная стоимость имущества зависит от действующих цен и условий воспроизводства. Как следствие, она постоянно изменяется. Однако в бухгалтерском учете в общем случае стоимость основных средств от колебаний рынка не зависит (п. 14 ПБУ, абз. 1 п. 41 Методических указаний).
Для того чтобы приблизить данные бухгалтерского учета к действующим рыночным ценам, организациям предоставлено право регулярно переоценивать основные средства (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 2, 3 п. 41 Методических указаний).
В данном разделе мы рассмотрим, как переоценка основных средств влияет на расчет налога на имущество.
10.3.1. КОГДА ОРГАНИЗАЦИЯ ПРОВОДИТ
ПЕРЕОЦЕНКУ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).
Обратите внимание!
Начиная с 2011 г. переоценка основных средств проводится по состоянию на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 3 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н и п. 3 данного Приказа). Соответствующие изменения необходимо внести также в учетную политику. Основание - абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Напомним, что до 2011 г. переоценку следовало проводить на 1-е число отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01).
Отметим, что Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н не содержит специальных указаний об отражении результатов переоценки, проведенной по окончании 2010 г. Поэтому следует руководствоваться общими правилами формирования отчетности, т.е. нужно отразить изменения в порядке учета переоценки ретроспективно (п. п. 14, 15 ПБУ 1/2008):
1) в бухгалтерской отчетности за 2010 г. результаты переоценки на конец 2010 г. не отражаются, так как по действовавшим в тот период правилам она должна была быть проведена на 1 января 2011 г.;
2) в бухгалтерской отчетности 2011 г. сопоставимые данные за 2009 - 2010 гг. должны быть отражены по новым правилам (т.е. так, как если бы переоценка была проведена на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г.).
В пояснениях к бухгалтерской отчетности 2011 г. следует раскрыть информацию о возникшей разнице в показателях отчетности 2009, 2010 и 2011 гг.
Проведение переоценки основных средств является правом, а не обязанностью организации. Поэтому налоговые органы не могут обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество (Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2007 N КА-А40/1725-07).
Однако при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01).
10.3.2. РАСЧЕТ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО
С УЧЕТОМ РЕЗУЛЬТАТОВ ПЕРЕОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Переоценка проводится путем пересчета:
- первоначальной стоимости основного средства или его текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, а также
- суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на конец отчетного года, подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01).
Обратите внимание!
При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 г. п. 15 ПБУ 6/01 применяется в редакции Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н (опубликован 28 марта 2011 г. в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 13). Подробнее об отражении в бухгалтерской отчетности последствий изменений, введенных данным Приказом, читайте в разд. 10.3.1 "Когда организация проводит переоценку стоимости основных средств".
Напомним, что для расчета налога на имущество организация должна определить среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, исходя из его остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ). Соответственно, в расчет налоговой базы за налоговый период следует включить результаты переоценки, проведенной на 31 декабря этого налогового периода (п. 15 ПБУ 6/01).
Например, в расчет налоговой базы за 2011 г. следует включить результаты переоценки основных средств, проведенной на 31 декабря 2011 г.
Примечание
Подробнее с порядком расчета налога вы можете ознакомиться в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций (авансовых платежей по налогу)".
В 2008 - 2010 гг. результаты переоценки также следовало включать в расчет налоговой базы по налогу на имущество в том налоговом периоде, в котором переоценка проводилась, но на начало периода.
Например, результаты переоценки на 1 января 2010 г. нужно было принимать в расчет при исчислении налога на имущество за 2010 г. и не следовало учитывать в налоговой базе 2009 г.
А вот до 2008 г. порядок определения остаточной стоимости вызывал у налогоплательщиков много вопросов и даже был предметом спора в судах. Дело в том, что согласно прежней редакции п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость облагаемого имущества определялась исходя из его остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом. Таким образом, налогоплательщики при расчете налога за год должны были учитывать результаты переоценки, проведенной уже в следующем налоговом периоде.
Учитывая, что результаты переоценки должны были отражаться в бухгалтерском учете на 1 января года, в котором переоцениваются основные средства, Минфин России неоднократно давал следующие разъяснения. Сформированная с учетом результатов переоценки остаточная стоимость основного средства на начало текущего года (независимо от того, в каком месяце проводилась переоценка) должна была отражаться в расчете налога на имущество за предыдущий налоговый период на 1-е число месяца, следующего за данным налоговым периодом, а также в текущем налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1 января текущего года (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99, от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69).
В то же время суды исходили из того, что результаты переоценки не были и не могли быть известны налогоплательщику на 1 января того года, в котором она проводилась. Поэтому исчисление налогоплательщиками суммы налога на имущество без учета результатов переоценки, проведенной в следующем за налоговым периодом году, суды признали правомерным (Постановления ФАС Московского округа от 08.10.2010 N КА-А40/11782-10, ФАС Поволжского округа от 15.05.2008 N А65-25923/2007-СА2-8, ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9062/07-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.03.2008 N 2602/08)).
10.4. ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ПРОДАЖЕ, БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧЕ)
ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАЧЕ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ, СПИСАНИИ,
ЧАСТИЧНОЙ ЛИКВИДАЦИИ: ОФОРМЛЕНИЕ,
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И РАСЧЕТ НАЛОГА
Основное средство выбывает как в случае физического выбытия из организации <6>, так и тогда, когда объект теряет способность приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01).
--------------------------------
<6> Не признается выбытием основного средства его перемещение между структурными подразделениями организации (п. 82 Методических указаний).
Помимо этого, п. 75 Методических указаний предписывает списывать с бухгалтерского учета стоимость основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации.
А из п. 76 Методических указаний следует, что списывать стоимость основных средств нужно и во всех иных случаях, когда учитываемый объект более не обладает признаками основного средства.
Итак, основное средство выбывает из организации в случаях (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний):
- продажи;
- прекращения его использования вследствие морального или физического износа;
- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
- передачи по договору мены, дарения;
- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.
Обращаем ваше внимание на то, что, если основное средство временно перестает использоваться (например, в силу необходимости реконструкции или монтажа дополнительного оборудования), оснований для его списания нет. Такой вывод подтверждается и Постановлением ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 N А49-12723/2005-16А/8.
Обратите внимание!
Неоднозначным является вопрос о возможности перевода имущества, которое организация не использует в своей деятельности и планирует продать, из состава основных средств в товары. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Можно ли перевести имущество, планируемое для продажи, из состава основных средств (счет 01) в категорию товаров (счет 41)".
При выбытии основного средства его стоимость списывается с бухгалтерского учета организации (п. 29 ПБУ 6/01). Также организация перестает его учитывать в объекте налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ). То есть в дальнейшем такие объекты облагаться налогом на имущество не будут.
Подробнее о том, как оформить выбытие основного средства и отразить это в бухгалтерском учете, а также с какого момента исключить имущество из налогообложения, мы подробно расскажем ниже.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 10.4.1. Документальное оформление и отражение в бухгалтерском учете выбытия основных средств >>>
разд. 10.4.2. С какого момента выбывшие (проданные, переданные, списанные) основные средства исключаются из налогооблагаемого имущества организации >>>
разд. 10.4.3. Частичная ликвидация основных средств организации: оформление, отражение в бухгалтерском учете, расчет налога на имущество >>>
10.4.1. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ И ОТРАЖЕНИЕ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Списание основных средств проводится на основании решения, принятого специально созданной комиссией. Данное решение оформляется актом на списание объекта основных средств (п. п. 77, 78 Методических указаний). Унифицированная форма такого акта утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:
- форма N ОС-4 - для списания объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);
- форма N ОС-4а - для списания автотранспортных средств;
- форма N ОС-4б - для списания групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).
Оформленный акт передается в бухгалтерию организации, и на его основании в инвентарной карточке основного средства делается отметка о его выбытии (п. 80 Методических указаний).
Если организация продает имущество, передает его другому лицу безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, то передача оформляется актом приемки-передачи основных средств (п. 81 Методических указаний). Утверждены следующие унифицированные формы такого акта (Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):
- форма N ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
- форма N ОС-1а - для зданий, сооружений;
- форма N ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).
Причем такой акт должен оформляться, даже если основное средство реализуется физическому лицу (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33266). На основании акта делается запись в инвентарной карточке основного средства.
В бухгалтерском учете выбывающие основные средства, как правило, учитываются на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). В дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта, в кредит - сумма накопленной амортизации.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается с кредита субсчета по учету выбывающих основных средств в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
10.4.2. С КАКОГО МОМЕНТА ВЫБЫВШИЕ
(ПРОДАННЫЕ, ПЕРЕДАННЫЕ, СПИСАННЫЕ)
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ИСКЛЮЧАЮТСЯ
ИЗ НАЛОГООБЛАГАЕМОГО ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ
Поскольку объектом налогообложения по налогу на имущество признаются основные средства, учитываемые на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ), после списания основного средства с бухгалтерского учета организации оно исключается из налоговой базы.
При этом на 1-е число месяца выбытия основного средства его остаточная стоимость еще включается в расчет базы по налогу на имущество. Ведь объект на эту дату еще числится в учете. А на 1-е число следующих месяцев года (если выбытие произошло в декабре, то на 31 декабря) данный объект основных средств уже списан, поэтому при расчете налога не учитывается. Это следует из п. 4 ст. 376, ст. 382 НК РФ.
Рассмотрим сказанное на примере.
Ситуация
Торговая организация "Альфа" реализовала организации "Бета" автомобиль по цене 236 000 руб., включая НДС 36 000 руб.
22 марта организациями был оформлен акт приемки-передачи автомобиля.
1 апреля организация "Бета" перечислила на расчетный счет организации "Альфа" 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.) в оплату по данному договору.
Указанный автомобиль использовался организацией "Альфа" для производственных нужд и учитывался в составе основных средств.
По данным бухгалтерского учета организации "Альфа" первоначальная стоимость автомобиля составляла 400 000 руб., накопленная на 1 марта текущего года амортизация - 240 000 руб.
Решение
В бухгалтерском учете организация "Альфа" отразит операцию следующим образом.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| 22 марта | ||||
| Отражена выручка по реализованному автомобилю | 62 | 91-1 | 236 000 | Акт приемки- передачи автомобиля |
| Начислен НДС с реализации автомобиля | 91-2 | 68 | 36 000 | Счет-фактура |
| Начислена амортизация за март по выбывающему автомобилю | 44 | 02 | 10 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля | 01-2 <*> | 01-1 | 400 000 | Инвентарная карточка учета основного средства |
| Списана накопленная амортизация по выбывающему автомобилю (240 000 + 10 000) | 02 | 01-2 <*> | 250 000 | Инвентарная карточка учета основного средства |
| Списана остаточная стоимость выбывшего автомобиля | 91-2 | 01-2 <*> | 150 000 | Бухгалтерская справка |
| 1 апреля | ||||
| Получена оплата за выбывающий автомобиль | 51 | 62 | 200 000 | Выписка банка |