Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций
| Вид материала | Документы |
- Налог на имущество организаций порядок введения налога на имущество организаций, 232.7kb.
- Приложение N 2 к приказу Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N 27н, 326.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Методическое пособие о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество, 1247.36kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 453.53kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 490.06kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 492.79kb.
- Закон забайкальского края о налоге на имущество организаций, 75.56kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, 337.1kb.
КАК ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Обязанность уплатить налог возникает в том случае, если у организации есть имущество, облагаемое налогом, т.е. объект налогообложения. Если объекта нет, уплачивать налог вы не обязаны (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Само название налога указывает нам на его объект. Это - имущество организаций. При этом для разных налогоплательщиков установлен свой объект налогообложения (ст. 374 НК РФ).
Какое имущество облагается налогом у той или иной категории плательщиков, представлено в таблице.
| Категория налогоплательщиков | Объект налогообложения | Основание |
| Российские организации | Основные средства, которые учитываются на балансе указанных организаций в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета в РФ | Пункт 1 ст. 373, п. 1 ст. 374 НК РФ |
| Иностранные организации, которые ведут деятельность в России через постоянное представительство | Пункт 1 ст. 373, п. 2 ст. 374 НК РФ | |
| Иностранные организации, которые не имеют в России постоянного представительства | Недвижимое имущество, которое: - расположено на территории РФ и - находится в собственности указанных организаций или получено ими по концессионному соглашению | Пункт 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ |
Далее мы подробно рассмотрим объекты налогообложения для каждой категории организаций, а также расскажем об имуществе, которое налогом не облагается.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 3.1. Основные средства российских организаций как объект обложения налогом на имущество >>>
разд. 3.2.1. Облагаемое имущество иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство >>>
разд. 3.2.2. Облагаемое имущество иностранных организаций, которые не имеют постоянного представительства в РФ >>>
разд. 3.3. Имущество, которое не облагается налогом (земельные участки, вода и другие природные ресурсы, имущество федеральных органов исполнительной власти) >>>
3.1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
КАК ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО
У российской организации облагается налогом любое движимое и недвижимое имущество, которое учтено на ее балансе в качестве основных средств. При этом в объект налогообложения включается и то имущество, которое вы передали другим лицам во временное владение (пользование, распоряжение), в доверительное управление или внесли в совместную деятельность (п. 1 ст. 374 НК РФ).
На балансе вашей организации могут учитываться не только основные средства, которые принадлежат ей на праве собственности, но и те, которые получены на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Такие основные средства также облагаются налогом на имущество, уплачивать который вы обязаны как их балансодержатель. Это подтверждает и Минфин России в Письмах от 21.12.2009 N 03-05-05-02/86, от 11.06.2009 N 03-05-05-01/33, от 28.03.2007 N 03-03-06/4/28.
Кроме того, облагаемым является имущество, которое получено российской организацией по концессионному соглашению и принято ею на баланс в составе основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
При этом не имеет значения, находятся ваши основные средства в РФ или за ее пределами. Налог на имущество уплачивается и по тем из них, которые расположены на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, за рубежом.
Далее мы подробно расскажем, какое имущество организаций относится к основным средствам и на каких счетах необходимо его учитывать. Поясним также особенности налогообложения отдельных видов имущества.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 3.1.1. Какое имущество относится к основным средствам >>>
разд. 3.1.2. На каких счетах бухгалтерского учета отражаются основные средства организации (счета 01, 03, 79) >>>
разд. 3.1.3. Облагаются ли налогом основные средства, если деятельность не ведется (приостановлена) и (или) имущество находится на консервации >>>
разд. 3.1.4. Облагаются ли налогом основные средства, переданные в доверительное управление российской или иностранной организации >>>
разд. 3.1.5. Облагаются ли налогом основные средства, которые находятся на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, за рубежом >>>
разд. 3.1.6. Облагается ли налогом имущество, учтенное на забалансовых счетах >>>
разд. 3.1.7. В каких случаях вложения во внеоборотные активы (счет 08) облагаются налогом на имущество >>>
разд. 3.1.8. В каких случаях оборудование к установке (счет 07) облагается налогом на имущество >>>
3.1.1. КАКОЕ ИМУЩЕСТВО ОТНОСИТСЯ
К ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
Итак, для российской организации объектом налогообложения являются основные средства, которые учтены у нее на балансе по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В частности, в этих документах закреплены условия (критерии), при одновременном соблюдении которых имущество относится к объектам основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний). Рассмотрим их подробнее.
1. Имущество должно предназначаться для (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 2 Методических указаний):
- использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг);
- управленческих нужд организации;
- предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Например, это имущество, которое приобретено исключительно для передачи в лизинг (Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2010 N КА-А40/1311-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4902/10)).
Следует подчеркнуть, что к основным средствам относится в том числе имущество, которое непосредственно в процессе производства не участвует, но создает для него определенные условия. В связи с этим такое имущество необходимо для производственного процесса и, следовательно, признается основным средством при соответствии остальным требованиям ПБУ 6/01.
Примером могут служить микроволновые печи и холодильники для обеспечения работников питанием. Если эти объекты отвечают признакам основных средств, они облагаются налогом на имущество (Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-06-01-04/246, от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209).
Имущество не обязательно должно фактически использоваться в указанных целях. Достаточно того, что оно для них предназначено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 N Ф04-2973/2009(6515-А46-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11666/09)).
Если же имущество вообще не предназначено для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности (например, приобретенное здание под снос), то к объектам основных средств оно не относится. Соответственно, оно налогом не облагается (Письма Минфина России от 22.04.2008 N 03-05-05-01/24, от 27.12.2007 N 03-05-06-01/146, Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17003-10, от 17.02.2010 N КА-А40/687-10).
К аналогичному выводу приходят судьи и в отношении иного имущества, которое в силу объективных причин не может приносить доход организации. Такое имущество не отвечает критериям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, оно не учитывается в составе основных средств и не облагается налогом на имущество. В частности, такие аргументы относительно выработанных и непродуктивных поисковых скважин приведены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2010 N А33-11830/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 N А75-6674/2009.
2. Имущество предназначено для использования на срок свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 2 Методических указаний).
На практике возникает вопрос, что следует понимать под сроком использования имущества:
- период времени, в течение которого данная организация планирует эксплуатировать имущество, или
- период времени, в течение которого обычно служит такое имущество при заданных условиях использования.
Пункт 4 ПБУ 6/01 и п. 2 Методических указаний позволяют предположить, что речь идет о планируемом организацией сроке использования имущества.
Допустим, что в арендуемом помещении организация смонтировала осветительную рампу. Срок использования рампы был установлен менее 12 месяцев, так как в течение этого срока заканчивалась аренда. Соответственно, организация не включила имущество в состав основных средств, поэтому оно не вошло и в объект обложения налогом на имущество. Рассмотрев ситуацию, суд признал действия организации правомерными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А21-6746/2008).
Приведем еще один пример. Для проезда спецтехники к месту бурения скважины организация проложила временную автодорогу. Использовать ее планировалось в течение двух месяцев. Таким образом, дорога была сооружена на непродолжительный срок. В связи с этим ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.04.2011 N А65-7118/2009 посчитал законным тот факт, что организация не включала данный объект в состав основных средств.
Однако, как свидетельствует данная ситуация, контролирующие органы придерживаются иного мнения: срок полезного использования определяется техническими параметрами имущества, а не намерениями организации. Ведь она может продолжить использование имущества и после окончания запланированного срока. Например, в приведенной ситуации организация имела возможность демонтировать рампу и использовать ее в другом помещении.
Таким образом, однозначного ответа на поставленный вопрос нет. В любом случае установленный срок полезного использования имущества должен быть обоснован. Если он существенно ниже технических параметров (обычного срока службы), это наверняка привлечет внимание налоговых органов.
3. Организация не планирует последующей продажи данного имущества (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "в" п. 2 Методических указаний).
В данном случае подразумевается, что организация изначально планирует использовать имущество в собственной деятельности. Судебная практика показывает, что о таких намерениях организации могут свидетельствовать следующие факты:
- назначение приобретаемого имущества соответствует профилю деятельности организации (например, трейлеры покупает организация, которая занимается грузовыми перевозками);
- имущество продается по истечении длительного периода после приобретения;
- имущество до продажи сдавалось организацией в аренду;
- организация при покупке транспортных средств ставит их на учет в органах ГАИ;
- приобретенная недвижимость находится в ипотеке и организация не имеет права ее продать в силу ст. 37 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";
- имущество используется в хозяйственной деятельности предприятия.
Если суды устанавливают наличие перечисленных обстоятельств, то они, как правило, признают, что имущество приобретено не для перепродажи и облагается налогом как основное средство. Примерами таких решений являются Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 N А28-804/2010, от 22.04.2009 N А28-9736/2008-385/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 N Ф04-2973/2009(6515-А46-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11666/09), ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 N А56-27248/2008, ФАС Уральского округа от 09.11.2009 N Ф09-8678/09-С3.
Если же организация докажет, что имущество предназначалось для продажи и в собственной деятельности не использовалось, то суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика и признает, что такое имущество объектом налогообложения не является.
Правомерность невключения имущества в состав основных средств могут подтверждать, например:
- внутренний приказ руководителя организации об отсутствии необходимости использования данного имущества в хозяйственной деятельности, а также о намерении его продать;
- документы, из которых следует, что налогоплательщик осуществлял поиск потенциальных покупателей, и т.п.
В частности, такого рода документы явились важным аргументом для судей (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2010 N А56-26848/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2010 N А82-14122/2008-19).
Однако заметим, что четкого перечня документов, подтверждающих отсутствие оснований для учета приобретенного имущества в составе основных средств, не существует. Поэтому в подобных спорах решение суда может быть и не в вашу пользу.
Также возможна ситуация, когда вы изначально приобретали имущество для перепродажи конкретному покупателю, но впоследствии он от сделки отказался. Включать такое имущество в состав основных средств или нет, зависит от того, как вы намерены использовать его в дальнейшем. Если вы предполагаете использовать его в собственной деятельности, нужно учитывать объект как основное средство и исчислять по нему налог на имущество.
Имущество, которое организация приобрела для продажи, она должна учитывать в качестве товара и не включать в состав основных средств. Такое имущество объектом налогообложения не признается. Минфин России указывает на это в Письмах от 23.06.2009 N 03-05-05-01/36, от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65, от 25.09.2007 N 03-05-06-01/104.
Данная позиция отражена и в судебной практике (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А33-2017/08-Ф02-6774/08, ФАС Московского округа от 19.05.2009 N КА-А40/3925-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2009 N А53-25887/2008).
4. Имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "г" п. 2 Методических указаний). Полагаем, что имущество соответствует данному признаку, если организация в принципе может использовать его в своей деятельности, продать, обменять на другое имущество, внести в качестве вклада в уставный капитал и т.п.
Итак, наличие в совокупности рассмотренных признаков говорит о том, что ваше имущество относится к основным средствам.
Например, в составе основных средств учитываются здания, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств и т.д. (п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Методических указаний).
Отметим, что дополнительно организация может установить в учетной политике лимит стоимости основных средств (в пределах 40 000 руб. <1>). Тогда имущество, стоимость которого не превышает предельной суммы, вы вправе не включать в состав основных средств, а учитывать как малоценное имущество. Налог по нему платить не нужно, даже если объект соответствует перечисленным выше характеристикам основного средства.
--------------------------------
<1> Такой лимит стоимости организация вправе применять с 2011 г. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 1 п. 3 Приложения к Приказу N 186н). Ранее предел стоимости составлял 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).
Обратите внимание!
Имущество может относиться к основным средствам по правилам бухгалтерского учета, однако не являться при этом объектом налогообложения на основании п. 4 ст. 374 НК РФ (например, земельные участки). Кроме того, по отдельным видам имущества Налоговым кодексом РФ или законами субъектов РФ могут быть установлены льготы (см., например, ст. 381 НК РФ). Подробнее о таком имуществе вы можете узнать соответственно в разд. 3.3 "Имущество, которое не облагается налогом (земельные участки, вода и другие природные ресурсы, имущество федеральных органов исполнительной власти)" и гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества".
СИТУАЦИЯ: Нужно ли включать в состав основных средств и облагать налогом имущество, которое пригодно для использования, но не введено в эксплуатацию
Организация включает имущество в состав основных средств и принимает его к бухгалтерскому учету, если объект пригоден для использования (п. 4 ПБУ 6/01). То есть тогда, когда имущество готово к эксплуатации в тех целях, для которых оно предназначено. Должна ли организация платить налог по имуществу, которое приведено в такое состояние, но еще не введено в эксплуатацию? Анализ судебной практики позволяет выделить несколько типичных ситуаций.
1. Имущество пригодно к использованию, но его эксплуатация не начата. В данном случае имущество должно быть учтено в составе основных средств, если оно отвечает критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, т.е. если оно пригодно к использованию независимо от ввода его в эксплуатацию.
Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, от 11.04.2006 N 07-05-06/89.
Подтверждает его и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 N А03-12025/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.02.2011 N ВАС-1252/11), ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.10.2009 N ВАС-12639/09)).
Например, организация, занимающаяся добычей нефти, осуществила строительство промысловой автодороги. По окончании строительства автодорога не была введена в эксплуатацию. В связи с этим она не была включена в состав основных средств и налогом на имущество не облагалась.
Однако на основании путевых листов, актов на доставку нефти, показаний свидетелей суд сделал вывод о том, что фактически автодорога эксплуатировалась с момента окончания строительства и, следовательно, подлежала включению в состав основных средств.
Поэтому судьи согласились с решением налогового органа о доначислении налога на имущество в отношении данной автодороги (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2010 N А29-754/2010).
2. Имущество пригодно к использованию и включено в состав основных средств, но его эксплуатация не начата. Причины могут быть вполне объективными. Например, организация готовит оборудование к запуску для других этапов технологического процесса. Однако, несмотря на простой оборудования, оно является основным средством и его стоимость должна быть учтена при расчете базы по налогу на имущество. Данный вывод подтверждает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2009 N Ф04-8218/2008(19023-А46-26).
3. Имущество в принципе готово к эксплуатации, но не в том качестве, в котором его предполагает использовать организация. Если такое имущество не включено в состав основных средств и, следовательно, в объект налогообложения, налоговые органы, скорее всего, доначислят налог. Однако у организации есть шанс отстоять свою точку зрения в суде.
Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-С2 подчеркнул, что для постановки на учет в качестве основного средства объект должен быть пригоден для эксплуатации в определенных целях. В частности, суд признал, что ангар облагается налогом на имущество не с момента его установки, а лишь после того, как он приведен в состояние, в котором пригоден к использованию под склад готовой продукции (для чего и планировалось его возведение).
Имущество, которое непригодно для использования, не может быть включено в состав основных средств и налогом не облагается. Причем при возникновении споров с налоговиками организации потребуются доказательства непригодности имущества к эксплуатации. Ими могут быть:
- акты по проведению пусконаладочных работ оборудования, согласно которым оно непригодно к использованию и не участвует в деятельности организации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2009 N А22-356/2009/5-48);
- неудачные результаты пробных запусков оборудования (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2007 N А29-9610/2006А);
- акты контролирующих органов, в которых выявлены недостатки имущества, выданы предписания на их устранение (Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2011 N Ф09-404/11-С3, ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КА-А40/1845-10, ФАС Поволжского округа от 17.06.2008 N А65-26068/07);
- документы, подтверждающие введение имущества во временную эксплуатацию в период выполнения на объекте работ капитального характера, при которых его нормальная эксплуатация еще невозможна (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011 N А72-15321/2009). Использование части имущества, которая не является его конструктивным элементом и отделима без причинения ему вреда, также не свидетельствует о том, что основное средство готово к эксплуатации (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1836/11-С3).