Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций
| Вид материала | Документы |
- Налог на имущество организаций порядок введения налога на имущество организаций, 232.7kb.
- Приложение N 2 к приказу Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N 27н, 326.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Методическое пособие о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество, 1247.36kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 453.53kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 490.06kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 492.79kb.
- Закон забайкальского края о налоге на имущество организаций, 75.56kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, 337.1kb.
СИТУАЦИЯ: В каких случаях малоценное имущество облагается налогом
Дополнительно к обязательным признакам вы вправе установить еще один критерий для включения имущества в состав основных средств - лимит стоимости имущества. При этом его конкретное значение должно быть в пределах 40 000 руб. Важно также закрепить лимит стоимости имущества в учетной политике организации (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).
Обратите внимание!
Лимит стоимости в размере 40 000 руб. организация вправе применять с 2011 г. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 1 п. 3 Приложения к Приказу N 186н). Ранее указанный лимит составлял 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).
В данном случае вы получаете возможность не учитывать в составе основных средств объект, стоимость которого не превышает установленного лимита. В практике такое имущество принято называть малоценным. Организация может учитывать его в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Данное имущество налогом не облагается (ст. 374 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержит Письмо Минфина России от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17.
Если в учетной политике организации лимит стоимости имущества не установлен, то любой объект, который отвечает критериям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, должен учитываться в составе основных средств. Даже если его стоимость совсем невелика. Если таких объектов много, учитывать их в качестве основных средств нерационально: увеличиваются налог на имущество и трудоемкость учета.
Поэтому рекомендуем вам использовать право на установление указанного лимита.
Например, организация "Альфа" приобрела 50 стульев для офиса по цене 1500 руб. каждый. Признакам основных средств (п. 4 ПБУ 6/01) стулья соответствуют, поскольку:
- используются для управленческих нужд организации;
- предполагаемый срок их службы превышает 12 месяцев;
- приобретены не для продажи;
- способны приносить организации доход в будущем как средства труда.
Учетной политикой организации "Альфа" лимит стоимости основных средств не установлен.
В данном случае стулья подлежат учету в составе основных средств и облагаются налогом на имущество.
СИТУАЦИЯ: Облагаются ли транспортные средства налогом на имущество
В состав облагаемого имущества организации могут входить транспортные средства при условии, что они соответствуют установленным признакам основных средств (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, п. п. 2, 3 Методических указаний).
Как известно, по транспортным средствам организация уплачивает транспортный налог, если он введен на территории соответствующего субъекта РФ (ст. ст. 356, 358 НК РФ). Поэтому у налогоплательщиков иногда возникает вопрос, надо ли по автотранспортным средствам платить налог на имущество, если в таком случае они будут облагаться налогами дважды.
Эту проблему рассмотрел Конституционный Суд РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О. Его выводы заключаются в следующем. Двойного налогообложения в данной ситуации не возникает, поскольку объект и налоговая база по транспортным средствам у каждого налога установлены на основании различных характеристик. Так, налог на имущество организаций исчисляется исходя из стоимости объекта. А транспортный налог - исходя из физических свойств и влияния объекта на состояние дорог общего пользования.
Таким образом, транспортное средство, учтенное организацией в качестве основного средства, облагается налогом на имущество. Причем, по нашему мнению, наиболее обоснованным является вариант, если вы начнете уплачивать налог независимо от того, зарегистрировано ваше транспортное средство в органах ГИБДД или других уполномоченных органах, перечисленных в п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938.
Примечание
Вопрос о дате, когда транспортное средство следует включить в состав облагаемого имущества, является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: С какого момента нужно облагать налогом транспортное средство в связи с регистрацией его в органах ГИБДД".
3.1.2. НА КАКИХ СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ОТРАЖАЮТСЯ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ОРГАНИЗАЦИИ
(СЧЕТА 01, 03, 79)
Как отмечено выше, для российских организаций объектом налогообложения является имущество, учтенное у них на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
По общему правилу основные средства организации отражаются в бухгалтерском учете на следующих счетах:
- 01 "Основные средства";
- 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Основания - п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, счет 01 "Основные средства", счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" разд. I Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).
Так, на счете 01 учитываются основные средства, находящиеся в вашем распоряжении. А на счете 03 - объекты, которые вы передали (планируете передать) другим лицам за плату во временное владение (пользование). Например, это имущество, которое вы сдаете в аренду (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-05-05-01/03 (п. 1)).
Если по какой-либо причине вы ошибочно учли имущество не на этих счетах, а на других, это не освобождает вас от уплаты налога (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-6690/2008(15226-А45-40), Ф04-6690/2008(16280-А45-40), ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 N А12-12669/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.08.2008 N 10337/08)).
Итак, имущество, которое числится на счетах 01 и 03, по общему правилу является объектом налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ, Письма Минфина России от 26.10.2009 N 03-05-06-01/68, от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05).
Исключение составляют случаи, когда:
- имущество не относится к объектам налогообложения на основании п. 4 ст. 374 НК РФ (например, земельные участки и объекты природопользования);
- для отдельных видов имущества установлены льготы.
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.3 "Имущество, которое не облагается налогом (земельные участки, вода и другие природные ресурсы, имущество федеральных органов исполнительной власти)" и гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества".
Следует отметить, что основные средства, которые вы передали в доверительное управление, учитываются отдельно от остальных основных средств организации. Они отражаются на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Основания - п. п. 2, 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (далее - Указания N 97н). Несмотря на это, данное имущество также облагается налогом у передавшей их организации.
Примечание
Более подробно об этом вы можете узнать в разд. 3.1.4 "Облагаются ли налогом основные средства, переданные в доверительное управление российской или иностранной организации".
Если вы передали имущество в паевой инвестиционный фонд, то рекомендуем ознакомиться с разд. 3.1.4.1 "Облагаются ли налогом основные средства, переданные в паевой инвестиционный фонд закрытого типа".
Кроме того, вам необходимо обращать особое внимание на имущество, которое учтено на счете 07 "Оборудование к установке" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). По общему правилу такие объекты к основным средствам не относятся и налогом не облагаются (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. 3 ПБУ 6/01). Однако нередко налоговые органы считают, что организация неправомерно учитывает имущество на этих счетах, и на этом основании доначисляют налог.
Примечание
О налогообложении имущества, которое учитывается на счетах 07 или 08, и существующих рисках вы можете узнать соответственно в разд. 3.1.8 "В каких случаях оборудование к установке (счет 07) облагается налогом на имущество" и разд. 3.1.7 "В каких случаях вложения во внеоборотные активы (счет 08) облагаются налогом на имущество".
Обращаем ваше внимание, что имущество, подлежащее учету на забалансовых счетах организации, не включается в объект налогообложения.
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.1.6 "Облагается ли налогом имущество, учтенное на забалансовых счетах".
СИТУАЦИЯ: Можно ли перевести имущество, планируемое для продажи, из состава основных средств (счет 01) в категорию товаров (счет 41)
Иногда на практике организация перестает использовать основное средство в своей деятельности. Например, когда планирует его продать.
В связи с этим возникает вопрос: можно ли перевести такой объект в категорию товаров (на счет 41 "Товары") и не платить по нему налог на имущество?
Отметим сразу, что этот вопрос является спорным.
Контролирующие органы занимают следующую позицию: перевести основное средство в товары нельзя, так как это не предусмотрено законодательством по бухгалтерскому учету. Если изначально вы приобретали имущество не для перепродажи и приняли его на учет как основное средство, то оно остается таковым вплоть до момента выбытия (списания), в том числе путем продажи (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04).
Примечание
Подробнее о том, как отражается в бухгалтерском учете выбытие основного средства и с какого момента имущество исключается из объекта налогообложения, вы можете узнать в разд. 10.4 "Выбытие основных средств при реализации (продаже, безвозмездной передаче) имущества, передаче в уставный капитал, списании, частичной ликвидации: оформление, бухгалтерский учет и расчет налога".
На наш взгляд, позиция Минфина России является обоснованной. Отметим также, что согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 41 применяется только в случаях, когда объекты приобретаются специально для продажи. Перевод объектов, учитываемых на счете 01, в состав товаров (на счет 41 "Товары") не предусмотрен.
Между тем суды придерживаются иного мнения. Если организация больше не использует имущество в своей деятельности, то оно уже не соответствует признакам основного средства, установленным в п. 4 ПБУ 6/01. Поэтому такое имущество можно исключить из состава основных средств и учитывать как товар для перепродажи.
Так, ФАС Поволжского округа признал, что организация правомерно списала имущество со счета 01 "Основные средства" на счет 41 "Товары" и, соответственно, не уплачивала налог по нему (Постановление от 27.01.2009 N А65-9168/2008). Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А48-3994/07-14.
Однако подчеркнем: такой подход может быть оспорен налоговыми органами, что, в свою очередь, может повлечь доначисление налога на имущество.
3.1.3. ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ НАЛОГОМ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА,
ЕСЛИ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НЕ ВЕДЕТСЯ (ПРИОСТАНОВЛЕНА)
И (ИЛИ) ИМУЩЕСТВО НАХОДИТСЯ НА КОНСЕРВАЦИИ
Бывают ситуации, когда организация временно не использует основные средства, которые находятся у нее на балансе. Например, при сокращении объемов производства часть оборудования может простаивать. Такие основные средства могут быть переведены на консервацию.
Порядок консервации устанавливается и утверждается руководителем организации (абз. 2 п. 63 Методических указаний). Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить условия (в том числе предполагаемый срок простоя), которые служат основанием для перевода объекта на консервацию.
Несмотря на то что указанные основные средства фактически не используются, налог на имущество по ним нужно уплачивать. Ведь объектом налогообложения признается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). А перевод объекта на консервацию не является основанием для вывода его из состава основных средств (п. 20 Методических указаний). Причем не имеет значения, на какой срок объект был законсервирован.
Следует отметить, что, если вы переводите основные средства на консервацию на срок более трех месяцев, начисление амортизации в бухгалтерском учете по ним приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний). Остаточная стоимость этих объектов в течение срока консервации не уменьшается, и, следовательно, база по налогу на имущество остается неизменной (п. 1 ст. 375 НК РФ). Таким образом, консервация на срок более трех месяцев увеличивает платежи по налогу на имущество в отношении данного объекта.
Примечание
Подробнее о том, как рассчитать среднегодовую стоимость основных средств, по которым амортизация не начисляется, читайте в разд. 4.1.2 "Расчет среднегодовой стоимости имущества, если амортизация по основным средствам в бухгалтерском учете не начисляется".
Иногда на практике возникают ситуации, когда в течение определенного периода организация приостанавливает деятельность и фактически не использует свои основные средства.
Однако и в этом случае необходимо исчислять налог на имущество в отношении всех основных средств, которые находятся на балансе. Напомним, что налогом облагается имущество организации, включенное в состав основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом исключений для тех объектов, которые по какой-либо причине не используются, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. На это также указывают и суды (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2010 N Ф03-6525/2010).
Например, организация "Альфа" изготавливает валенки и продает их оптом и в розницу. В текущем году летний спад спроса был настолько велик, что руководство организации приняло решение о приостановлении деятельности сроком на три месяца. Основные средства организации не использовались. Однако на сумме платежей по налогу на имущество это не отразилось.
Таким образом, если вы временно не используете основные средства, налог на имущество по ним необходимо исчислять. Но это относится только к тем объектам, которые продолжают учитываться в составе основных средств, т.е. отвечают признакам, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Если же вы не используете объект, который не способен приносить экономическую выгоду (например, в силу морального или физического износа), он подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). После этого такой объект налогом на имущество не облагается (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Примечание
Критерии отнесения имущества в состав основных средств рассмотрены в разд. 3.1.1 "Какое имущество относится к основным средствам".
Подробнее об основаниях выбытия основных средств и исключения их из облагаемой базы вы можете узнать в разд. 10.4 "Выбытие основных средств при реализации (продаже, безвозмездной передаче) имущества, передаче в уставный капитал, списании, частичной ликвидации: оформление, бухгалтерский учет и расчет налога".
3.1.4. ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ НАЛОГОМ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА,
ПЕРЕДАННЫЕ В ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ
РОССИЙСКОЙ ИЛИ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Организация вправе передать имущество в доверительное управление на определенный срок. При этом она становится учредителем управления (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).
Имущество, которое находится в доверительном управлении и относится к основным средствам, является объектом налогообложения. Это прямо предусмотрено п. 1 ст. 374 НК РФ. Такое имущество облагается налогом у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).
Аналогичные правила применяются и к тому имуществу, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления.
Уплачивать налог необходимо и в том случае, если вы передаете свою недвижимость, расположенную за пределами РФ, в доверительное управление иностранной организации (Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-05-05-01/58).
Бухгалтерский учет хозяйственных операций по договору доверительного управления ведется в соответствии с Указаниями N 97н, а также Инструкцией по применению Плана счетов.
При передаче основных средств их остаточная стоимость у передающей организации отражается по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п. п. 2, 4 Указаний N 97н, счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" разд. IV Инструкции по применению Плана счетов). То есть данные объекты в качестве основных средств на балансе учредителя управления не числятся.
А у доверительного управляющего такое имущество будет учитываться на отдельном балансе на счете 01 как основное средство. Тем не менее облагаться эти объекты будут все же у учредителя доверительного управления - передающей имущество организации (ст. 378 НК РФ).
3.1.4.1. ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ НАЛОГОМ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА,
ПЕРЕДАННЫЕ В ПАЕВОЙ ИНВЕСТИЦИОННЫЙ ФОНД ЗАКРЫТОГО ТИПА
Если вы передали свои основные средства управляющей компании для включения в состав паевого инвестиционного фонда (далее - ПИФ), то платить налог по переданному имуществу вам не нужно - его уплачивает управляющая компания. При этом налог уплачивается за счет имущества паевого инвестиционного фонда, а не за счет средств управляющей компании. Это закреплено в ст. 378 НК РФ.
Обязанность управляющей компании уплачивать налог в отношении имущества, переданного в ПИФ, возникла с 1 января 2011 г. (пп. "б" п. 2 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 27.11.2010 N 308-ФЗ). Это также означает, что управляющая компания теперь обязана представлять налоговую отчетность (расчеты и декларации) в отношении имущества ПИФа. Основанием является п. 1 ст. 386 НК РФ.
Напомним, что в период с 2008 г. по 2010 г. от уплаты налога в отношении имущества, переданного в ПИФ, были освобождены как владелец инвестиционного пая, так и управляющая компания (ст. 378 НК РФ).
Дело в том, что объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ). Управляющая компания отражает объекты, которые составляют имущество ПИФа, обособленно - на отдельном балансе, а не на своем (п. 1 ст. 1018 ГК РФ, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). Специальных положений, обязывающих управляющую компанию уплачивать налог в отношении имущества ПИФа, гл. 30 НК РФ не содержала. Поэтому данные основные средства не являлись для нее объектом налогообложения в силу п. 1 ст. 374 НК РФ.
Такие разъяснения неоднократно давал и Минфин России (Письма от 25.08.2009 N 03-07-11/212, от 18.04.2008 N 03-05-05-01/22, от 28.08.2008 N 03-05-05-01/55).
Сам же ПИФ представляет собой обособленный имущественный комплекс и юридическим лицом не является. Поэтому он также не мог быть налогоплательщиком (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 373 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 10 Закона N 156-ФЗ, Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-05-06-01/133).
Таким образом, в период с 2008 г. по 2010 г. имущество, составляющее ПИФ, в том числе имущество, которое было приобретено (создано) в процессе его деятельности, налогом не облагалось ни у учредителя управления, ни у управляющей компании (см. также Письмо Минфина России от 26.11.2007 N 03-05-06-01/136).
До 2008 г. налог в отношении имущества, переданного в ПИФ, должен был уплачивать учредитель доверительного управления - владелец инвестиционного пая (ст. 378 НК РФ, Письма Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/153, от 17.08.2004 N 03-06-01-04/09).
В заключение отметим, что вы не должны облагать налогом инвестиционные паи - именные ценные бумаги, выданные управляющей компанией. Они учитываются в составе финансовых вложений и объектом налогообложения не являются (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
СИТУАЦИЯ: Должна ли управляющая компания, применяющая УСН, уплачивать налог в отношении основных средств, составляющих имущество ПИФа
Организация, осуществляющая доверительное управление имуществом ПИФа (управляющая компания), вправе применять УСН. Законодательством это не запрещено.
Возлагается ли на нее в таком случае обязанность по исчислению и уплате налога на имущество в отношении основных средств, составляющих ПИФ? Ведь по общему правилу организации, применяющие УСН, освобождены от уплаты данного налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Напомним, что объектом налогообложения для организации является имущество, учитываемое на ее балансе (п. 1 ст. 374 НК РФ). По нашему мнению, именно такие объекты освобождаются от налогообложения при применении УСН. Однако имущество ПИФа управляющая компания учитывает обособленно, на отдельном балансе (п. 1 ст. 1018 ГК РФ, п. 1 ст. 15 Закона N 156-ФЗ). Поэтому полагаем, что освобождение от уплаты налога на имущество в данном случае неприменимо.
С этим согласен и Минфин России. Чиновники также отмечают, что управляющая компания перечисляет налоговые платежи со стоимости имущества ПИФа не за счет собственных средств, а за счет средств самого фонда (Письма Минфина России от 17.05.2011 N 03-05-05-01/30 (п. 3), от 16.03.2011 N 03-05-05-01/09, от 16.03.2011 N 03-05-05-01/10).
Таким образом, управляющая компания ПИФа, которая применяет УСН, обязана исчислять и уплачивать налог в отношении имущества, составляющего ПИФ, несмотря на использование специального налогового режима. В то же время данная организация освобождается от уплаты налога по имуществу, учтенному на ее собственном балансе.
3.1.5. ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ НАЛОГОМ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА,
КОТОРЫЕ НАХОДЯТСЯ НА КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ РФ,
В ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ РФ, ЗА РУБЕЖОМ
Основные средства организации могут находиться на территории континентального шельфа, в исключительной экономической зоне РФ или за рубежом.
Такое местоположение территорией РФ не являются (ч. 1 и 2 ст. 67 Конституции РФ). Поэтому нередко у плательщиков налога возникает вопрос: будет ли имущество, находящееся там, объектом налогообложения?
Да, эти основные средства будут облагаться налогом. Ведь для российских организаций объект налогообложения определяется вне зависимости от места нахождения имущества (п. 1 ст. 374 НК РФ).
При этом, как разъясняет Минфин России, налог по таким объектам нужно уплачивать по месту нахождения организации. То есть в данном случае не применяются правила об уплате налога на имущество по месту нахождения обособленного подразделения или недвижимости, установленные ст. ст. 384, 385 НК РФ (Письма Минфина России от 09.03.2006 N 03-06-01-04/62, от 31.01.2005 N 03-06-01-04/68).
Следовательно, в отношении указанных объектов уплачивать налог нужно в порядке и по ставкам, которые закреплены в законе о налоге на имущество того региона, где находится организация.
Примечание
Если в отношении имущества, которое находится за границей, организация также платит налог в иностранном государстве, то применяется порядок устранения двойного налогообложения, установленный ст. 386.1 НК РФ. Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 9 "Устранение двойного налогообложения".
3.1.6. ОБЛАГАЕТСЯ ЛИ НАЛОГОМ ИМУЩЕСТВО,
УЧТЕННОЕ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ
Когда основные средства учтены на забалансовых счетах, они объектом налогообложения не являются. Ведь налогом на имущество облагаются основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), а они подлежат учету на балансе организации (разд. I Инструкции по применению Плана счетов).
Например, на забалансовом счете отражаются и налогом не облагаются:
- имущество, которое организация арендует или получила в безвозмездное пользование (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.12.2008 N А82-2813/2008-20, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2008 N Ф08-6105/2008).
Отметим, что такие объекты учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов);
- жилые помещения, которые организация передала в собственность граждан (Письмо Минфина России от 10.08.2006 N 03-06-01-04/158, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006 N А21-7863/2005).
3.1.7. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ВЛОЖЕНИЯ
ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ (СЧЕТ 08)
ОБЛАГАЮТСЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО
Затраты на приобретение объектов, которые впоследствии будут учтены как основные средства, организация отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитываются не готовые объекты основных средств, а расходы на их приобретение или создание. Следовательно, вложения во внеоборотные активы налогом на имущество не облагаются (п. 1 ст. 374 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93).
Однако при проверках налоговые органы уделяют особое внимание расходам, учтенным на счете 08. Их цель - выявить объекты, которые не переведены вовремя в состав основных средств.
В первую очередь налоговиков будут интересовать объекты недвижимости.
С 2011 г. недвижимое имущество принимается к учету в качестве основного средства, если оно соответствует признакам п. п. 4, 5 ПБУ 6/01 и капитальные вложения по нему завершены. Государственная регистрация права для признания такого объекта основным средством не требуется (п. 52 Методических указаний) <2>.
--------------------------------
<2> Соответствующие изменения в п. 52 Методических указаний внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (пп. 10 п. 7 Приложения к Приказу N 186н, п. 3 Приказа N 186н).
Напомним, что до 2011 г. действовал иной порядок. Пункт 52 Методических указаний предписывал переводить объект недвижимости в состав основных средств после государственной регистрации прав на него. В то же время было установлено, что, если капитальные вложения завершены и объект эксплуатируется, организация вправе учитывать его как основное средство после подачи документов на регистрацию, не дожидаясь ее окончания. Разумеется, такой порядок на практике вызывал немало споров с налоговыми органами. Особое внимание налоговики уделяли случаям, когда налогоплательщик длительное время не подавал документы на регистрацию прав на недвижимость и на этом основании не включал ее в состав основных средств и не учитывал при расчете налога на имущество. Такие действия расценивались проверяющими как уклонение от уплаты налога (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 N А05-21357/2009).
Примечание
Подробнее о том, когда объект недвижимости нужно переводить в состав основных средств, вы можете узнать в разд. 12.3 "Облагаемая недвижимость российских организаций. Момент включения недвижимости в состав основных средств и налоговую базу при реализации, капитальном строительстве объекта".
Кроме того, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Однако по завершении работ такие затраты списываются (Инструкция по применению Плана счетов):
- на счет 04 "Нематериальные активы", если полученные результаты служат для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо управленческих нужд организации;
- на счет 91 "Прочие доходы и расходы", если результаты работ не предназначены для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), управленческих нужд организации или если положительный результат не получен.
Иными словами, основное средство у организации не образуется. А значит, в данном случае объекта налогообложения по налогу на имущество организаций не возникает (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-05-05-01/43).
3.1.8. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ОБОРУДОВАНИЕ К УСТАНОВКЕ
(СЧЕТ 07) ОБЛАГАЕТСЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО
На счете 07 "Оборудование к установке" организация отражает имущество, которое требует монтажа.
К такому имуществу, в частности, относятся (счет 07 "Оборудование к установке" разд. I Инструкции по применению Плана счетов):
- технологическое, энергетическое, производственное оборудование, которое требует монтажа и предназначено для установки в строящихся (реконструируемых) объектах;
- оборудование, которое вводится в эксплуатацию после сборки его частей и прикрепления к фундаменту, опорам, полу и иным несущим конструкциям зданий, а также комплекты запасных частей к такому оборудованию;
- контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.
Обратите внимание!
Не относятся к оборудованию, требующему монтажа:
- транспортные средства и сельскохозяйственные машины;
- свободно стоящие станки;
- строительные механизмы;
- производственный инструмент, измерительные и другие приборы и т.п. (счет 07 "Оборудование к установке" разд. I Инструкции по применению Плана счетов).
Когда оборудование сдается в монтаж, его стоимость списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". После монтажа и доведения оборудования до состояния, пригодного к использованию, оно вводится в эксплуатацию и принимается к учету в качестве основных средств на счет 01 (Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, пока оборудование не смонтировано и не введено в эксплуатацию, к основным средствам оно не относится (п. 3 ПБУ 6/01). А следовательно, облагать его налогом на имущество не нужно. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в Письме от 11.01.2008 N 03-05-05-01/3 (п. 1).
Как правило, при проверках контролирующие органы интересует, правомерно ли организация учитывает имущество на счете 07 "Оборудование к установке" (счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"). Если налоговая инспекция обнаруживает нарушения, она доначисляет налог на имущество по таким объектам. В частности, это случается, если имущество:
- в принципе не относится к объектам, требующим монтажа;
- отвечает признакам основных средств, но организация не переводит его на счет 01. Например, когда организация не включает имущество в состав основных средств, хотя оно соответствует всем требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и фактически используется в ее деятельности.
Судебные инстанции при рассмотрении таких споров детально анализируют характеристики оборудования. Судьи признают, что имущество не облагается налогом, если:
- оборудование не может эксплуатироваться без монтажа (Постановления ФАС Московского округа от 06.08.2010 N КА-А40/8295-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 N Ф04-8906/2005(17775-А67-15));
- имущество полностью соответствует признакам, указанным в Инструкции по применению Плана счетов (счет 07 "Оборудование к установке" разд. I) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2004 N Ф04-6858/2004(А67-5017-7));
- объект не полностью укомплектован (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2011 N А63-4608/2010).
Если же суд установит, что оборудование фактически отвечает всем признакам основных средств согласно п. 4 ПБУ 6/01, используется организацией, но в состав основных средств не переведено, доначисление налога на имущество признается правомерным (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.2011 N А17-2880/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-10276/06-Ф02-7307/06).
В связи с этим вам необходимо обращать особое внимание на имущество, которое учтено на счете 07 "Оборудование к установке".
3.2. ИМУЩЕСТВО ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,
КОТОРОЕ ОБЛАГАЕТСЯ НАЛОГОМ
Имущество иностранных организаций, которое облагается налогом, различается в зависимости от их статуса:
1) если организация ведет деятельность в РФ через постоянное представительство, то объектом налогообложения для нее являются основные средства >>>
2) если организация не имеет постоянного представительства в России, то налогом облагается ее недвижимое имущество на территории РФ (в том числе полученное по концессионному соглашению) >>>
Рассмотрим эти случаи подробнее.
3.2.1. ОБЛАГАЕМОЕ ИМУЩЕСТВО
ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,
КОТОРЫЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮТ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РФ
ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Если иностранная организация ведет деятельность в России через постоянное представительство, то объектом налогообложения для нее будет любое движимое и недвижимое имущество, которое относится к основным средствам по правилам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 374 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-05-05-01/03).
Примечание
О случаях, когда признается, что иностранная организация ведет деятельность в России через постоянное представительство, вы можете узнать в разд. 2.2.1 "Налогоплательщик - иностранная организация, имеющая постоянное представительство на территории РФ".
Причем в целях исчисления налога бухгалтерский учет основных средств такие организации должны вести по российским правилам (абз. 2 п. 2 ст. 374 НК РФ). В связи с этим объект налогообложения у данных иностранных организаций определяется так же, как и у российских налогоплательщиков.
Прежде всего налогом на имущество облагаются основные средства, которые принадлежат иностранной организации на праве собственности и связаны с деятельностью постоянного представительства. Но также иностранные организации, которые ведут деятельность в России через постоянное представительство, уплачивают налог с имущества, полученного по концессионному соглашению (п. 2 ст. 374, ст. 378.1 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, какое имущество относится к объектам налогообложения у российских организаций, вы можете узнать в разд. 3.1 "Основные средства российских организаций как объект обложения налогом на имущество".
3.2.1.1. ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ НАЛОГОМ
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
С ПОСТОЯННЫМ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВОМ В РФ,
КОТОРЫЕ НАХОДЯТСЯ НА КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ РФ
ИЛИ В ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ РФ
Континентальный шельф и исключительная экономическая зона РФ к территории РФ не относятся (ч. 1 и 2 ст. 67 Конституции РФ).
Однако, если основные средства постоянного представительства иностранной компании расположены на этих территориях и связаны с его деятельностью, они являются объектом налогообложения. Это обусловлено следующим.
Объектом налогообложения для данных организаций является любое движимое и недвижимое имущество, которое относится к основным средствам по правилам российского бухгалтерского учета (в том числе полученное по концессионному соглашению). Это закреплено в п. 2 ст. 374 НК РФ. Как видим, объект налогообложения для них определяется вне зависимости от места нахождения имущества.
Таким образом, данные иностранные организации платят налог и по имуществу, которое находится на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в Письме от 09.03.2006 N 03-06-01-04/62.
3.2.2. ОБЛАГАЕМОЕ ИМУЩЕСТВО
ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, КОТОРЫЕ НЕ ИМЕЮТ
ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В РФ
Для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России, объект налогообложения возникает, только если у них есть имущество, которое отвечает определенным условиям (п. 3 ст. 374 НК РФ).
Во-первых, имущество должно быть недвижимым. К недвижимости относятся объекты, которые прочно связаны с землей и не могут быть перемещены без нанесения им ущерба. Например, это здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и т.д. (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Кроме того, российское законодательство к недвижимому имуществу относит, в частности, воздушные и морские суда, которые подлежат государственной регистрации (абз. 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ). Между тем Минфин России в Письме от 20.01.2009 N 03-05-04-01/07 пришел к выводу о том, что данные объекты в международных договорах не рассматриваются как недвижимость. Поэтому они не облагаются налогом на имущество, если принадлежат иностранной организации, у которой нет постоянного представительства в Российской Федерации. Напомним, что именно международные правовые нормы имеют приоритетное действие при исчислении налога в данной ситуации (ст. 7 НК РФ).
Во-вторых, имущество должно находиться на территории РФ. При этом территория РФ включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними (ч. 1 ст. 67 Конституции РФ).
Территории континентального шельфа и исключительной экономической зоны РФ к территории РФ не относятся (ч. 1 и 2 ст. 67 Конституции РФ). Следовательно, имущество иностранной организации на этой территории налогом не облагается.
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.2.2.1 "Облагаются ли налогом основные средства иностранной организации без постоянного представительства в РФ, которые находятся на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ".
В-третьих, имущество должно принадлежать иностранной организации на праве собственности или должно быть получено ею по концессионному соглашению. Отметим, что во втором случае имущество признается объектом налогообложения с 1 января 2009 г. (п. 6 ст. 5, ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ).
Примечание
Подробнее о налогообложении указанного имущества до 2009 г. вы можете узнать в разд. 3.2.2.2 "Облагалось ли налогом в 2009 г. имущество, полученное по концессионному соглашению иностранной организацией без постоянного представительства в РФ".
В случае если хотя бы одно из указанных трех условий не выполняется, объектом налогообложения имущество не признается (см. дополнительно Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-05-05-01/03).
3.2.2.1. ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ НАЛОГОМ
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
БЕЗ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В РФ,
КОТОРЫЕ НАХОДЯТСЯ НА КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ РФ
ИЛИ В ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ РФ
Объектом налогообложения иностранных организаций, не имеющих в РФ постоянного представительства, является только то недвижимое имущество, которое находится на территории РФ (п. 3 ст. 374 НК РФ).
Континентальный шельф РФ и исключительная экономическая зона РФ не включаются в территорию России. Это установлено в ч. 1 и 2 ст. 67 Конституции РФ.
Следовательно, иностранная организация без постоянного представительства в России в отношении своей недвижимости на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ налог на имущество не платит.
Отметим, что до 1 января 2010 г. существовало следующее противоречие.
Пунктом 1 ст. 373 НК РФ было прямо закреплено, что плательщиками налога на имущество являются иностранные организации, которые имеют недвижимость на данных территориях. В то же время согласно п. 3 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для таких организаций являлось только имущество, расположенное на территории РФ.
В связи с противоречием норм Налогового кодекса РФ возникал вопрос: нужно ли иностранной организации без постоянного представительства в РФ уплачивать налог в отношении имущества, которое расположено на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ?
Эту ситуацию Минфин России рассмотрел в Письме от 09.03.2006 N 03-06-01-04/62. Чиновники указали, что платить налог на имущество с таких объектов не нужно, поскольку они находятся вне территории РФ.
3.2.2.2. ОБЛАГАЛОСЬ ЛИ НАЛОГОМ В 2009 Г.
ИМУЩЕСТВО, ПОЛУЧЕННОЕ ПО КОНЦЕССИОННОМУ СОГЛАШЕНИЮ
ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
БЕЗ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В РФ
В 2009 г. из-за противоречия между ст. ст. 373 и 374 НК РФ данный вопрос был спорным.
Дело в том, что ранее имущество, которое иностранная организация без постоянного представительства в РФ получала по концессионному соглашению, являлось для нее объектом налогообложения (п. 3 ст. 374 НК РФ).
В то же время в п. 1 ст. 373 НК РФ оставалась норма, по которой указанные иностранные организации признавались плательщиками налога, если недвижимость принадлежала им на праве собственности. Однако имущество по концессионному соглашению передается концессионеру (принимающей стороне) только на правах пользования и владения. Право собственности к нему не переходит (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях").
Таким образом, у иностранной организации без постоянного представительства в РФ такое имущество относилось к объектам налогообложения, хотя под определение налогоплательщиков она не подходила.
По нашему мнению, иностранным организациям в 2009 г. все же следовало уплачивать налог в отношении имущества, полученного по концессионному соглашению. Такое намерение законодатель четко высказал при внесении поправок в п. 3 ст. 374 НК РФ (п. 6 ст. 5, ч. 2 ст. 7 Закона N 108-ФЗ). Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, но велика вероятность того, что мнение контролирующих органов будет аналогичным.
3.3. ИМУЩЕСТВО, КОТОРОЕ НЕ ОБЛАГАЕТСЯ НАЛОГОМ
(ЗЕМЕЛЬНЫЕ УЧАСТКИ, ВОДА
И ДРУГИЕ ПРИРОДНЫЕ РЕСУРСЫ, ИМУЩЕСТВО
ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ)
Для организаций не являются объектом налогообложения (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ):
1) земельные участки;
2) иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).
Если у вас на балансе есть такое имущество, то налог по нему платить не нужно.
Кроме того, не облагается налогом имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, если выполняются условия, которые предусмотрены в пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ.
Далее мы подробнее расскажем о составе перечисленного имущества, которое является не облагаемым на основании п. 4 ст. 374 НК РФ.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 3.3.1. Какие природные ресурсы не облагаются налогом >>>
разд. 3.3.2. Какие водные объекты не облагаются налогом >>>
разд. 3.3.3. В каких случаях имущество федеральных органов исполнительной власти не облагается налогом >>>
разд. 3.3.4. Облагается ли налогом имущество государственных учреждений и федеральных унитарных предприятий >>>
3.3.1. КАКИЕ ПРИРОДНЫЕ РЕСУРСЫ
НЕ ОБЛАГАЮТСЯ НАЛОГОМ
Земельные участки и иные объекты природопользования не облагаются налогом на имущество (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ, Письмо ФНС России от 26.10.2004 N 21-3-05/461@).
Однако Налоговый кодекс РФ не содержит понятий "объекты природопользования", "природные ресурсы". В этом случае можно обратиться к отраслевому законодательству, которое регулирует соответствующие правоотношения (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Так, понятие природных ресурсов содержится в ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". При этом к природным ресурсам отнесены не только естественные природные объекты, но и объекты, созданные человеком, если они обладают свойствами природных объектов и имеют рекреационное и защитное значение (так называемые природно-антропогенные объекты).
Данными понятиями руководствуются арбитражные суды при решении вопроса о том, облагаются ли эти объекты налогом на имущество (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 N А65-7576/2008, от 26.01.2009 N А65-7581/2008, от 25.12.2008 N А65-7580/2008, от 06.06.2006 N А72-14296/05-13/362, от 02.02.2006 N А72-4097/05). Например, суды указали, что не относятся к объекту налогообложения ливневые канализации, дамбы, причальные набережные, намытые земельные участки, поскольку они по смыслу ст. 1 Закона N 7-ФЗ являются природными ресурсами.
Если указанные объекты учтены на балансе вашей организации, платить по ним налог на имущество не нужно.
3.3.2. КАКИЕ ВОДНЫЕ ОБЪЕКТЫ НЕ ОБЛАГАЮТСЯ НАЛОГОМ
Водные объекты для организаций не являются объектами налогообложения. Это следует из пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ.
Однако Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия "водный объект". Поэтому для его определения обратимся к Водному кодексу РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 1 ВК РФ под водным объектом понимаются природный или искусственный водоем, водоток и иной объект, сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.
Виды водных объектов указаны в ст. 5 ВК РФ. К ним относятся реки, ручьи, каналы, озера и т.д. Следовательно, если такие объекты состоят у вас на балансе, налог по ним платить не нужно.
Данными понятиями руководствуются и арбитражные суды. Так, судьи признают, что налогом на имущество не облагаются водные каналы и все их неотъемлемые части (мосты, водовыпуски, акведуки) (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2009 N А32-19835/2008-4/283 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9436/09), от 29.09.2008 N Ф08-5796/2008). Также не облагаются налогом мелиоративные системы (мелиоративные сети и гидротехнические сооружения, в том числе отрегулированные водоприемники, магистральные каналы, защитные дамбы, сооружения на открытой осушительной сети, насосные станции). Это связано с тем, что данные объекты по смыслу водного законодательства относятся к водным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2010 N А56-48275/2009).
3.3.3. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ИМУЩЕСТВО
ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ
НЕ ОБЛАГАЕТСЯ НАЛОГОМ
Имущество федеральных органов исполнительной власти не признается объектом налогообложения, если одновременно соблюдаются следующие условия (пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ):
1) имущество принадлежит указанным органам на праве оперативного управления <3>;
2) в федеральном органе исполнительной власти законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
3) имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, что отмечено и в Письме Минфина России от 30.08.2007 N 03-05-05-01/37.
--------------------------------
<3> До 1 января 2010 г. не облагалось налогом также то имущество, которое принадлежало федеральным органам исполнительной власти на праве хозяйственного ведения и отвечало остальным условиям пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ. Однако с начала 2010 г. это положение исключено из пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ (пп. "б" п. 5 ст. 4, ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 28.11.2009 N 283-ФЗ).
В частности, таким условиям соответствует (и потому освобождено от налогообложения) имущество, которое принадлежит на праве оперативного управления:
- Службе специальных объектов при Президенте РФ (Письмо Минфина России от 23.06.2009 N 03-05-04-01/46);
- Федеральной таможенной службе и ее территориальным органам (Письмо Минфина России от 16.06.2009 N 03-05-04-01/42);
- Федеральной службе исполнения наказаний и ее территориальным подразделениям (Письма Минфина России от 07.09.2009 N 03-05-04-01/71, ФНС России от 03.11.2009 N ШС-22-3/831@);
- подразделениям вневедомственной охраны при органах внутренних дел (Письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-05-04-01/4, Постановление ФАС Центрального округа от 07.09.2009 N А35-174/09-С18).
Заметим, что указанные органы власти вправе применять льготу по пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ только в отношении имущества, которое они используют для выполнения своих функций.
Если хотя бы одно из трех перечисленных выше условий не выполняется, имущество облагается налогом. На это обращают внимание и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 18.12.2009 N 03-05-04-01/105).
Так, не имеют права на данную льготу учреждения (организации), у которых отсутствует статус федерального органа исполнительной власти (например, частная охранная организация).
Примечание
Спорным является вопрос о том, распространяется ли действие п. 4 ст. 374 НК РФ на государственные учреждения и федеральные унитарные предприятия. Подробнее о нем вы можете узнать в разд. 3.3.4 "Облагается ли налогом имущество государственных учреждений и федеральных унитарных предприятий".
Кроме того, налог на имущество уплачивается и в случаях, если:
- в организации не предусмотрена военная (приравненная к ней) служба (Письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-05-05-01/46, от 31.10.2007 N 03-05-06-01/126, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.2009 N А11-3804/2008-К2-24/177). В частности, не соответствуют данному признаку организации, в штате которых отсутствуют военные должности (Письмо Минфина России от 29.09.2009 N 03-05-05-04/60, Определение ВАС РФ от 16.04.2008 N 3050/08).
Примечание
Дополнительно рекомендуем вам ознакомиться с разделом "Ситуация: Облагается ли налогом имущество организации, в которой предусмотрена альтернативная гражданская служба";
- организация использует имущество для целей, которые отличаются от приведенных в пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ (Письма Минфина России от 30.08.2007 N 03-05-05-01/37, от 26.04.2007 N 03-05-05-01/16).
СИТУАЦИЯ: Облагается ли налогом имущество федеральных органов исполнительной власти, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности
Условия, при которых имущество федеральных органов исполнительной власти не облагается налогом, установлены пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ:
1) имущество принадлежит указанным органам на праве оперативного управления;
2) в федеральном органе исполнительной власти законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
3) имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.
Как видим, среди них отсутствует требование относительно источника средств для приобретения имущества. То есть федеральные органы исполнительной власти применяют данную льготу независимо от того, за счет каких поступлений они получили имущество.
В частности, не облагается налогом основное средство, которое приобретено за счет их доходов от предпринимательской (иной) деятельности. Конечно, если это имущество соответствует всем условиям, закрепленным в пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ. На это указал Минфин России в Письме от 20.11.2009 N 03-05-05-01/74.
3.3.4. ОБЛАГАЕТСЯ ЛИ НАЛОГОМ ИМУЩЕСТВО
ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
И ФЕДЕРАЛЬНЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Напомним, что пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ определяет условия, при которых не облагается налогом имущество федеральных органов исполнительной власти.
Следовательно, если организация к ним не относится, то льгота на нее не распространяется и ей нужно платить налог на имущество. Такого подхода Минфин России придерживается в отношении и государственных учреждений, и федеральных государственных унитарных предприятий, которые находятся в ведении соответствующих федеральных органов исполнительной власти (Письма от 17.06.2008 N 03-05-05-01/39, от 06.12.2007 N 03-05-05-01/50).
Однако Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 16.04.2008 N 3050/08 пришел к иному выводу: льгота по пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ распространяется не только на имущество, которое закреплено непосредственно за федеральными органами исполнительной власти, но и на имущество, которым наделены государственные учреждения и федеральные государственные унитарные предприятия. Однако для этого должны выполняться следующие условия: в них предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, а имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.
В судебной практике нижестоящих судов также есть примеры аналогичных решений (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.2011 N А11-4135/2010, ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2009 N А13-10620/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2009 N А32-13570/2008-70/107 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-5471/10), от 01.04.2009 N А32-21860/2007-59/481-2008-24/162 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7856/09)).
Таким образом, если государственное учреждение или федеральное унитарное предприятие воспользуется пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении имущества, которым оно владеет на праве оперативного управления, нельзя исключать спор с налоговыми органами. Однако у налогоплательщика есть шанс отстоять свою точку зрения в суде.
Отметим, что с 1 января 2010 г. льгота действует только в отношении имущества, закрепленного на праве оперативного управления (пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ, пп. "б" п. 5 ст. 4, ч. 2 ст. 7 Закона N 283-ФЗ). Получается, что применять ее могут только учреждения и казенные предприятия, так как именно они владеют имуществом на праве оперативного управления (ст. 115, п. 1 ст. 120, ст. 296 ГК РФ).
Ранее правом на данную льготу обладали также федеральные органы исполнительной власти, которым имущество принадлежало на праве хозяйственного ведения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/3738-09). Но сегодня, как видим, законные основания для применения ими пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ отсутствуют.
СИТУАЦИЯ: Облагается ли налогом имущество организации, в которой предусмотрена альтернативная гражданская служба
Согласно пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ имущество федеральных органов исполнительной власти не облагается налогом, если одновременно соблюдаются следующие условия:
1) имущество принадлежит указанным органам на праве оперативного управления;
2) в федеральном органе исполнительной власти законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
3) имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.
Альтернативная гражданская служба взамен службы по призыву не является военной (приравненной к ней). Следовательно, льгота, установленная пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ, не распространяется на имущество организаций, которые находятся в ведении соответствующих федеральных органов исполнительной власти и в которых граждане проходят альтернативную службу.
Данный подход подтвержден мнением судов (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 20.09.2010 N А68-12073/09, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2010 N А66-4654/2009, ФАС Уральского округа от 10.03.2009 N Ф09-1010/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8043/09), от 10.03.2009 N Ф09-1003/09-С3, от 04.03.2009 N Ф09-846/09-С3).