Налог на имущество организаций порядок введения налога на имущество организаций
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Закон забайкальского края о налоге на имущество организаций, 75.56kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 490.06kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 453.53kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 492.79kb.
- Закон республики мордовия о налоге на имущество организаций, 80.96kb.
- Томская область закон о налоге на имущество организаций, 223.75kb.
- Приложение N 2 к приказу Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N 27н, 326.92kb.
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
ПОРЯДОК ВВЕДЕНИЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
Налог на имущество организаций относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 НК РФ). Он устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ).
Следовательно, чтобы ввести на своей территории налог на имущество, законодательные органы субъектов РФ должны принять соответствующий закон и тогда налог становится обязательным к уплате на этой территории (п. 1 ст. 372 НК РФ).
Субъектами Российской Федерации являются республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа (ч. 1 ст. 5 Конституции РФ). Перечень субъектов РФ установлен в ч. 1 ст. 65 Конституции РФ.
Налоговым кодексом РФ определены такие существенные элементы налога, как:
- налогоплательщики (ст. 373 НК РФ);
- объекты налогообложения (ст. 374 НК РФ);
- налоговая база (ст. 375 НК РФ);
- налоговый период (п. 1 ст. 379 НК РФ);
- предельный размер налоговой ставки и порядок ее установления (ст. 380 НК РФ);
- налоговые льготы (ст. 381 НК РФ);
- порядок исчисления налога (ст. 382 НК РФ).
При этом законами субъектов РФ должны определяться (п. 2 ст. 372 НК РФ):
- ставки налога в пределах, установленных ст. 380 НК РФ;
- порядок и сроки уплаты налога;
- дополнительные льготы по налогу и основания их применения.
Таким образом, организациям при решении вопросов о порядке исчисления и уплаты налога на имущество следует руководствоваться не только нормами Налогового кодекса РФ, но и положениями соответствующих законов республик, краев, областей, автономных округов, автономных областей или городов федерального значения.
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИИ - ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО
Плательщиками налога на имущество признаются организации, у которых есть имущество, признаваемое объектом налогообложения (п. 1 ст. 373 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ выделяет следующие группы налогоплательщиков (п. 1 ст. 373, п. п. 1 - 3 ст. 374 НК РФ):
1) российские организации;
2) иностранные организации, имеющие постоянные представительства на территории РФ;
3) иностранные организации, которые не имеют постоянного представительства в России, но владеют недвижимым имуществом на территории РФ.
От уплаты налога на имущество освобождены организации, которые применяют специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД и др.).
Кроме того, до 1 января 2017 г. из числа налогоплательщиков исключены (п. 1.1 ст. 373 НК РФ):
- организации - организаторы XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи;
- организации - маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета (МОК).
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ - РОССИЙСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ
(КОММЕРЧЕСКИЕ И НЕКОММЕРЧЕСКИЕ)
К российским организациям - плательщикам налога на имущество относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ и имеющие на балансе основные средства. Это следует из п. 1 ст. 373, п. 1 ст. 374, абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ.
Как видно, Налоговый кодекс РФ в данном случае не разделяет организации на коммерческие и некоммерческие. Значит, и те и другие являются плательщиками налога на имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ). Данный вывод подтвержден практикой применения налога. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.11.2008 N 8200/08 указывает, что совет муниципального образования, зарегистрированный в качестве некоммерческой организации, признается налогоплательщиком.
Вместе с тем есть и исключения. Так, налог на имущество не платят:
- организации-"спецрежимники" ("упрощенцы", "вмененщики" и др.). Это предусмотрено п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 7 ст. 346.35 НК РФ;
- организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 г. в г. Сочи, а также партнеры МОК (п. 1.1 ст. 373 НК РФ).
ЯВЛЯЮТСЯ ЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ОРГАНИЗАЦИИ,
КОТОРЫЕ ПРИМЕНЯЮТ УСН, ЕСХН, ЕНВД,
СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ
Организации, которые применяют специальные налоговые режимы, освобождены от обложения налогом на имущество. К ним относятся:
1) плательщики единого сельскохозяйственного налога (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);
2) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-11-04/2/96);
3) плательщики ЕНВД в отношении имущества, которое используется для деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Отметим, что для освобождения от налога на имущество организация должна вести раздельный учет имущества по видам деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
4) организации, применяющие систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, в отношении основных средств, которые находятся на их балансе и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями (п. 7 ст. 346.35 НК РФ).
В данном случае, чтобы воспользоваться освобождением, вам необходимо представить в налоговый орган документы согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.01.2004 N 15. Порядок и сроки представления документов установлены Приказом МНС России от 07.06.2004 N САЭ-3-01/356@.
ПОРЯДОК И СРОКИ ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ
(РЕГИСТРАЦИИ) В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ
ОРГАНИЗАЦИЙ-НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.
ОСНОВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ: ЗАЯВЛЕНИЕ, СООБЩЕНИЕ, УВЕДОМЛЕНИЕ
Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах (п. 1 ст. 83 НК РФ):
1) по месту нахождения организации;
2) по месту нахождения ее обособленных подразделений.
3) по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств, принадлежащих организации;
4) по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Отметим, что в сентябре 2010 г. порядок постановки организаций на учет изменился в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
В настоящее время порядок регистрации организаций в налоговых органах различается в зависимости от основания постановки ее на учет. Имеет значение также статус организации - российская она или иностранная. Возможны три варианта постановки организации на учет.
1. Налоговый орган самостоятельно, без вашего участия, ставит на учет организацию. Такой порядок регистрации применяется в отношении (п. 3, абз. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ):
- головной российской организации;
- филиала или представительства российской организации;
- иностранной некоммерческой неправительственной организации, которая осуществляет деятельность в РФ через свое отделение;
- транспортных средств и недвижимости, принадлежащих российской или иностранной организации.
2. Российская организация обязана сама сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о создании обособленного подразделения, которое не является филиалом или представительством (п. 2 ст. 23 и абз. 1 п. 4 ст. 83 НК РФ). Такое сообщение должно быть направлено в течение одного месяца со дня создания подразделения (пп. 3 п. 2 ст. 23).
3. Иностранная организация, которая осуществляет деятельность в РФ через обособленное подразделение, подает заявление для постановки на учет в налоговый орган по месту нахождения своего подразделения. Заявление подается в течение 30 календарных дней со дня начала деятельности соответствующего подразделения на территории РФ (абз. 2 п. 4 ст. 83 НК РФ).
ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИИ
КАК ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Обязанность уплатить налог возникает в том случае, если у организации есть имущество, облагаемое налогом, т.е. объект налогообложения. Если объекта нет, уплачивать налог вы не обязаны (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Само название налога указывает нам на его объект. Это - имущество организаций. При этом для разных налогоплательщиков установлен свой объект налогообложения (ст. 374 НК РФ).
Какое имущество облагается налогом у той или иной категории плательщиков, представлено в таблице.
| Категория налогоплательщиков | Объект налогообложения | Основание |
| Российские организации | Основные средства, которые учитываются на балансе указанных организаций в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета в РФ | Пункт 1 ст. 373, п. 1 ст. 374 НК РФ |
| Иностранные организации, которые ведут деятельность в России через постоянное представительство | Пункт 1 ст. 373, п. 2 ст. 374 НК РФ | |
| Иностранные организации, которые не имеют в России постоянного представительства | Недвижимое имущество, которое: - расположено на территории РФ и - находится в собственности указанных организаций или получено ими по концессионному соглашению | Пункт 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ |
Далее мы подробно рассмотрим объекты налогообложения для каждой категории организаций, а также расскажем об имуществе, которое налогом не облагается.
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
КАК ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО
У российской организации облагается налогом любое движимое и недвижимое имущество, которое учтено на ее балансе в качестве основных средств. При этом в объект налогообложения включается и то имущество, которое вы передали другим лицам во временное владение (пользование, распоряжение), в доверительное управление или внесли в совместную деятельность (п. 1 ст. 374 НК РФ).
На балансе вашей организации могут учитываться не только основные средства, которые принадлежат ей на праве собственности, но и те, которые получены на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Такие основные средства также облагаются налогом на имущество, уплачивать который вы обязаны как их балансодержатель. Это подтверждает и Минфин России в Письмах от 21.12.2009 N 03-05-05-02/86, от 11.06.2009 N 03-05-05-01/33, от 28.03.2007 N 03-03-06/4/28.
Кроме того, облагаемым является имущество, которое получено российской организацией по концессионному соглашению и принято ею на баланс в составе основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
При этом не имеет значения, находятся ваши основные средства в РФ или за ее пределами. Налог на имущество уплачивается и по тем из них, которые расположены на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, за рубежом.
Далее мы подробно расскажем, какое имущество организаций относится к основным средствам и на каких счетах необходимо его учитывать. Поясним также особенности налогообложения отдельных видов имущества.
КАКОЕ ИМУЩЕСТВО ОТНОСИТСЯ
К ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
Итак, для российской организации объектом налогообложения являются основные средства, которые учтены у нее на балансе по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В частности, в этих документах закреплены условия (критерии), при одновременном соблюдении которых имущество относится к объектам основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний). Рассмотрим их подробнее.
1. Имущество должно предназначаться для (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 2 Методических указаний):
- использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг);
- управленческих нужд организации;
- предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Например, это имущество, которое приобретено исключительно для передачи в лизинг (Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2010 N КА-А40/1311-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4902/10)).
Следует подчеркнуть, что к основным средствам относится в том числе имущество, которое непосредственно в процессе производства не участвует, но создает для него определенные условия. В связи с этим такое имущество необходимо для производственного процесса и, следовательно, признается основным средством при соответствии остальным требованиям ПБУ 6/01.
Имущество не обязательно должно фактически использоваться в указанных целях. Достаточно того, что оно для них предназначено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 N Ф04-2973/2009(6515-А46-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11666/09)).
Если же имущество вообще не предназначено для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности (например, приобретенное здание под снос), то к объектам основных средств оно не относится. Соответственно, оно налогом не облагается (Письма Минфина России от 22.04.2008 N 03-05-05-01/24, от 27.12.2007 N 03-05-06-01/146, Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/687-10).
К аналогичному выводу приходят судьи и в отношении иного имущества, которое в силу объективных причин не может приносить доход организации. Такое имущество не отвечает критериям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, оно не учитывается в составе основных средств и не облагается налогом на имущество. В частности, такие аргументы относительно выработанных и непродуктивных поисковых скважин приведены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2010 N А33-11830/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 N А75-6674/2009.
2. Имущество предназначено для использования на срок свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 2 Методических указаний).
На практике возникает вопрос, что следует понимать под сроком использования имущества:
- период времени, в течение которого данная организация планирует эксплуатировать имущество, или
- период времени, в течение которого обычно служит такое имущество при заданных условиях использования.
Пункт 4 ПБУ 6/01 и п. 2 Методических указаний позволяют предположить, что речь идет о планируемом организацией сроке использования имущества.
Таким образом, однозначного ответа на поставленный вопрос нет. В любом случае установленный срок полезного использования имущества должен быть обоснован. Если он существенно ниже технических параметров (обычного срока службы), это наверняка привлечет внимание налоговых органов.
3. Организация не планирует последующей продажи данного имущества (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "в" п. 2 Методических указаний).
В данном случае подразумевается, что организация изначально планирует использовать имущество в собственной деятельности. Судебная практика показывает, что о таких намерениях организации могут свидетельствовать следующие факты:
- назначение приобретаемого имущества соответствует профилю деятельности организации (например, трейлеры покупает организация, которая занимается грузовыми перевозками);
- имущество продается по истечении длительного периода после приобретения;
- имущество до продажи сдавалось организацией в аренду;
- организация при покупке транспортных средств ставит их на учет в органах ГАИ;
- приобретенная недвижимость находится в ипотеке и организация не имеет права ее продавать в силу ст. 37 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".
Если суды устанавливают наличие нескольких из перечисленных обстоятельств, то они, как правило, признают, что имущество приобретено не для перепродажи и облагается налогом как основное средство. Примерами таких решений являются Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.04.2009 N А28-9736/2008-385/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 N Ф04-2973/2009(6515-А46-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11666/09), ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 N А56-27248/2008, ФАС Уральского округа от 09.11.2009 N Ф09-8678/09-С3.
Если же организация докажет, что имущество предназначалось для продажи и в собственной деятельности не использовалось, то суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика и признает, что такое имущество объектом налогообложения не является.
Правомерность невключения имущества в состав основных средств могут подтверждать, например:
- внутренний приказ руководителя организации об отсутствии необходимости использования данного имущества в хозяйственной деятельности, а также о намерении его продать;
- документы, из которых следует, что налогоплательщик осуществлял поиск потенциальных покупателей, и т.п.
В частности, такого рода документы явились важным аргументом для судей (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2010 N А56-26848/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2010 N А82-14122/2008-19).
Однако заметим, что четкого перечня документов, подтверждающих отсутствие оснований для учета приобретенного имущества в составе основных средств, не существует. Поэтому в подобных спорах решение суда может быть и не в вашу пользу.
Также возможна ситуация, когда вы изначально приобретали имущество для перепродажи конкретному покупателю, но впоследствии он от сделки отказался. Включать такое имущество в состав основных средств или нет, зависит от того, как вы намерены использовать его в дальнейшем. Если вы предполагаете использовать его в собственной деятельности, нужно учитывать объект как основное средство и исчислять по нему налог на имущество.
Имущество, которое организация приобрела для продажи, она должна учитывать в качестве товара и не включать в состав основных средств. Такое имущество объектом налогообложения не признается. Минфин России указывает на это в Письмах от 23.06.2009 N 03-05-05-01/36, от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65, от 25.09.2007 N 03-05-06-01/104.
Данная позиция отражена и в судебной практике (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А33-2017/08-Ф02-6774/08, ФАС Московского округа от 19.05.2009 N КА-А40/3925-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2009 N А53-25887/2008).
4. Имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "г" п. 2 Методических указаний). Полагаем, что имущество соответствует данному признаку, если организация в принципе может использовать его в своей деятельности, продать, обменять на другое имущество, внести в качестве вклада в уставный капитал и т.п.
Итак, наличие в совокупности рассмотренных признаков говорит о том, что ваше имущество относится к основным средствам.
Отметим, что дополнительно организация может установить в учетной политике лимит стоимости основных средств (в пределах 20 000 руб., с 01.01.2001г. – 40000 руб.). Тогда имущество, стоимость которого не превышает предельной суммы, вы вправе не включать в состав основных средств, а учитывать как малоценное имущество. Налог по нему платить не нужно, даже если объект соответствует перечисленным выше характеристикам основного средства.
ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ НАЛОГОМ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА,
ЕСЛИ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НЕ ВЕДЕТСЯ (ПРИОСТАНОВЛЕНА)
И (ИЛИ) ИМУЩЕСТВО НАХОДИТСЯ НА КОНСЕРВАЦИИ
Бывают ситуации, когда организация временно не использует основные средства, которые находятся у нее на балансе. Например, при сокращении объемов производства часть оборудования может простаивать. Такие основные средства могут быть переведены на консервацию.
Порядок консервации устанавливается и утверждается руководителем организации (абз. 2 п. 63 Методических указаний). Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить условия (в том числе предполагаемый срок простоя), которые служат основанием для перевода объекта на консервацию.
Несмотря на то что указанные основные средства фактически не используются, налог на имущество по ним нужно уплачивать. Ведь объектом налогообложения признается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). А перевод объекта на консервацию не является основанием для вывода его из состава основных средств (п. 20 Методических указаний). Причем не имеет значения, на какой срок объект был законсервирован.
Следует отметить, что, если вы переводите основные средства на консервацию на срок более трех месяцев, начисление амортизации в бухгалтерском учете по ним приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний). Остаточная стоимость этих объектов в течение срока консервации не уменьшается, и, следовательно, база по налогу на имущество остается неизменной (п. 1 ст. 375 НК РФ). Таким образом, консервация на срок более трех месяцев увеличивает платежи по налогу на имущество в отношении данного объекта.
Иногда на практике возникают ситуации, когда в течение определенного периода организация приостанавливает деятельность и фактически не использует свои основные средства.
Однако и в этом случае необходимо исчислять налог на имущество в отношении всех основных средств, которые находятся на балансе. Напомним, что налогом облагается имущество организации, включенное в состав основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом исключений для тех объектов, которые по какой-либо причине не используются, Налоговый кодекс РФ не предусматривает.
Таким образом, если вы временно не используете основные средства, налог на имущество по ним необходимо исчислять. Но это относится только к тем объектам, которые продолжают учитываться в составе основных средств, т.е. отвечают признакам, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Если же вы не используете объект, который не способен приносить экономическую выгоду (например, в силу морального или физического износа), он подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). После этого такой объект налогом на имущество не облагается (п. 1 ст. 374 НК РФ).
НАЛОГОВАЯ БАЗА
Налоговая база (база для расчета авансовых платежей) для каждой категории плательщиков налога на имущество определяется по-разному. Так, она различается (ст. 375 НК РФ):
- для российских организаций;
- иностранных организаций, которые ведут деятельность через постоянное представительство в РФ;
- иностранных организаций, у которых нет постоянного представительства в РФ, но имеется в собственности недвижимое имущество на территории РФ.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы для каждой из этих групп.
НАЛОГОВАЯ БАЗА ДЛЯ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Российские организации определяют налоговую базу (базу для расчета авансовых платежей) самостоятельно по результатам налогового или отчетных периодов.
По итогам налогового периода налоговая база исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества, которое относится к объектам налогообложения (п. 1 ст. 375, п. 3, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).
Если законодательством вашего субъекта РФ предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев, то налоговую базу нужно рассчитывать по истечении каждого из них. База за отчетный период - это средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 4 ст. 376, п. 3 ст. 379, п. 6 ст. 382 НК РФ).
Как правило, налоговая база (база для исчисления авансовых платежей) рассчитывается по всему имуществу организации в целом. Естественно, если оно является объектом налогообложения. А исчислять базу в отношении конкретного имущества не нужно.
Однако из данного правила есть исключения. Так, база рассчитывается отдельно в отношении (п. п. 1, 2 ст. 376 НК РФ):
1) имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
2) недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации (обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс);
3) имущества, которое облагается налогом по разным ставкам;
4) недвижимости, фактически находящейся на территориях разных субъектов РФ;
5) имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ <1>.
--------------------------------
<1> Такие поправки внесены с 2010 г. в п. 1 ст. 376 НК РФ (п. 1 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 28.11.2009 N 284-ФЗ).
Для исчисления базы (среднегодовой и средней стоимости имущества) вам необходимы данные бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств, которые являются объектами налогообложения. Именно эти данные участвуют в расчетах (абз. 2 п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
В отношении амортизируемого имущества остаточная стоимость - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной к моменту определения остаточной стоимости (пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания).
Если начисление амортизации по объектам основных средств не предусмотрено, то база (среднегодовая, средняя стоимость имущества) рассчитывается исходя из разницы между первоначальной стоимостью этих объектов и величиной износа, исчисленной за налоговый (отчетный) период (абз. 3 п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Итак, давайте рассмотрим все перечисленные выше моменты подробно.
НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО ИТОГАМ ГОДА
СРЕДНЕГОДОВАЯ СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА
Как мы упомянули выше, налоговую базу по итогам года составляет среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Каким же образом ее определить?
Для этого предусмотрена специальная формула (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):
СрГодСт = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСп2) / (М + 1),
где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств;
ОС1, ОС2... - остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца налогового периода;
ОСп, ОСп2 - остаточная стоимость ОС на 1-е и последнее число последнего месяца налогового периода <2>;
М - количество месяцев налогового периода.
--------------------------------
<2> При определении остаточной стоимости имущества на последнее число последнего месяца налогового периода следует учитывать все операции, произведенные в этот день (в общем случае - 31 декабря). То есть этот показатель должен быть равен остаточной стоимости имущества, которая отражена в бухгалтерском балансе на конец отчетного года. Такие разъяснения дает Минфин России (Письма от 14.07.2010 N 03-05-05-01/26, от 22.07.2008 N 03-05-04-01/27).
Если основные средства не амортизируются, однако налогом на имущество облагаются, то в расчете участвует их стоимость, которая определяется исходя из их первоначальной стоимости и величины начисленного износа (абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ).
ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Основа для расчета налоговой базы - это остаточная стоимость основных средств.
Остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью объекта и начисленной суммой амортизации (пп. "б" п. 54 Методических указаний):
ОС = ПС - СА,
где ОС - остаточная стоимость основного средства на определенную дату;
ПС - первоначальная стоимость этого ОС <3>;
СА - сумма начисленных амортизационных отчислений <4> за период с даты начала начисления амортизации по дату определения остаточной стоимости включительно.
--------------------------------
<3> Порядок формирования в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их поступления в организацию подробно описан в разд. 10.1 "Поступление основных средств: определение первоначальной стоимости, оформление, отражение в бухгалтерском учете и включение в налоговую базу".
<4> О том, как начисляется амортизация в бухгалтерском учете, читайте в разд. 4.1.1.1.1.1 "Амортизация основных средств".
Коммерческая организация может один раз в год на его начало пересчитывать первоначальную стоимость основных средств либо их текущую стоимость, если эти объекты переоценивались ранее (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 43 Методических указаний).
В таком случае для определения остаточной стоимости основных средств берется за основу не их первоначальная стоимость, а полученная в результате переоценки текущая (восстановительная) стоимость (пп. "б" п. 54 Методических указаний):
ОС = ВС - СА,
где ОС - остаточная стоимость основного средства на определенную дату;
ВС - восстановительная стоимость этого ОС;
СА - сумма начисленных амортизационных отчислений за период с даты начала начисления амортизации по дату определения остаточной стоимости включительно.
АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
При помощи механизма амортизации стоимость основных средств учитывается в бухгалтерском учете в расходах организации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний).
В течение года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации независимо от того, какой способ амортизации вы применяете (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний).
Для расчета годовой суммы амортизации вам необходимо сделать следующее.
1. Определить первоначальную стоимость основного средства.
2. Установить срок полезного использования основного средства.
Этот срок вы определяете самостоятельно исходя из (абз. 2 п. 20 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 59 Методических указаний):
- ожидаемого срока использования данного объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа в зависимости от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого ОС (например, срока аренды).
Для установления срока полезного использования имущества организация вправе воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 данного Постановления).
Отметим, что в обязательном порядке указанную Классификацию можно не применять. Главное - срок должен быть определен в соответствии с критериями, указанными в абз. 2 п. 20 ПБУ 6/01, а способ установления данного срока необходимо закрепить в учетной политике. К такому выводу пришел, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.01.2009 N А28-4434/2008-106/29.
Указанные выше критерии также служат для установления срока полезного использования основного средства в случае, если в первичных документах сведения о нем указаны с ошибкой. Так, ФАС Московского округа признал, что организация правильно определила срок полезного использования объекта с учетом его назначения и условий использования, хотя по акту о приеме-передаче основного средства данный срок был значительно выше (Постановление от 09.07.2009 N КА-А40/6196-09).
Срок полезного использования основного средства может быть изменен только вследствие реконструкции или модернизации (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).
3. Выбрать метод, по которому будете начислять амортизацию. Например, один из следующих способов амортизации основных средств (п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний):
1) линейный способ, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 54 Методических указаний):
САгод = ПС / N,
где САгод - годовая сумма амортизационных отчислений;
ПС - первоначальная стоимость основного средства;
N - количество лет, в течение которых организация планирует использовать этот объект.
В случае переоценки стоимости основного средства величина амортизационных отчислений за год определяется по аналогичной формуле, но вместо первоначальной стоимости берется восстановительная (текущая) стоимость;
2) способ уменьшаемого остатка. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений равна (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний):
САгод = ОС x НА,
где САгод - годовая сумма амортизационных отчислений;
ОС - остаточная стоимость основного средства на начало года;
НА - годовая норма амортизации, которая, в свою очередь, рассчитывается следующим образом:
НА = (100% / N) x К,
где N - количество лет, в течение которых организация планирует использовать этот объект;
К - коэффициент ускорения (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний).
В настоящее время этот коэффициент применяется только по имуществу, переданному (полученному) в лизинг, и не может превышать 3 (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Отметим, что в Методических указаниях упоминается коэффициент ускорения и для субъектов малого предпринимательства - не выше 2. Однако действующим законодательством он не предусмотрен, а значит, использоваться не может (Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). А вот ранее (до 1 января 2005 г.) для малых предприятий такой механизм ускоренной амортизации действовал (ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", п. 1 ст. 155, п. 25 ст. 156 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ);
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизационных отчислений равна (абз. 4 п. 19 ПБУ 6/01, пп. "в" п. 54 Методических указаний):
САгод = ПС x (СуммNост / СуммN),
где САгод - годовая сумма амортизационных отчислений;
ПС - первоначальная стоимость основного средства;
СуммNост - сумма чисел лет, которые остаются до конца срока использования объекта;
СуммN - сумма чисел лет, в течение которых организация планирует использовать данный объект ОС.
Если организация провела переоценку этого основного средства, то сумма годовых амортизационных отчислений определяется по аналогичной формуле, но вместо первоначальной стоимости используется восстановительная (текущая) стоимость;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом способе начисление годовых амортизационных отчислений производится по формуле (абз. 7 п. 19 ПБУ 6/01, п. 57 Методических указаний):
САгод = Vотч x ПС / Vсрок,
где САгод - годовая сумма амортизационных отчислений;
Vотч - объем продукции (работ) с использованием данного ОС в отчетном периоде;
ПС - первоначальная стоимость основного средства;
Vсрок - предполагаемый объем продукции (работ) с использованием этого основного средства за весь срок использования объекта.
4. Определить дату начала и прекращения начисления амортизации.
По основному средству амортизацию начинают начислять в месяце, следующем за месяцем принятия данного объекта к учету. Амортизацию прекращают начислять при полном погашении стоимости объекта либо списании его с бухгалтерского учета (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01, п. п. 61, 62 Методических указаний).
НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ
Величина налоговой ставки по налогу на имущество устанавливается региональными законами на территории соответствующего субъекта РФ. Однако ее размер органичен и не может превышать 2,2% (п. 2 ст. 372, п. 1 ст. 380 НК РФ).
Что касается минимального размера налоговой ставки, то он Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому ставка может составлять и 0% (Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-05-04-01/10).
Субъекты РФ вправе на своей территории вводить дифференцированные налоговые ставки. То есть может быть предусмотрена не одна, а несколько видов ставок для различных категорий налогоплательщиков или в отношении определенного имущества (п. 2 ст. 380 НК РФ).
Специальные пониженные ставки установлены для резидентов Особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) Калининградской области. Но они применяются только в отношении имущества, которое создано или приобретено резидентами данной ОЭЗ в рамках реализации инвестиционных проектов (ст. 385.1 НК РФ).
НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЕ ПЕРИОДЫ
Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ). По его окончании определяется налоговая база за истекший год и исчисляется сумма налога к уплате в бюджет (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Кроме того, по итогам налогового периода налогоплательщики должны подать налоговую декларацию (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Налоговый период может состоять из отчетных периодов - I квартала, полугодия и 9 месяцев календарного года. Право решать, будет ли налоговый период включать в себя отчетные периоды, предоставлено законодательным органам субъектов РФ (п. п. 2, 3 ст. 379 НК РФ).
Если в региональном законе о налоге на имущество установлено, что отчетных периодов нет, то все налогоплательщики данного субъекта РФ уплачивают налог только по итогам налогового периода.
По окончании отчетных периодов налогоплательщики подводят промежуточные итоги, исчисляют и уплачивают авансовые платежи. Помимо этого они представляют налоговый расчет по авансовым платежам (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Отметим, что субъекты РФ могут установить отчетные периоды, но предусмотреть, что по их итогам отдельные категории налогоплательщиков вправе не исчислять и не уплачивать авансовые платежи (п. 6 ст. 382 НК РФ).